資本公積、留存收益轉增資本的稅務處理

1、資本公積、留存收益轉增資本的稅務處理一、資本公積轉增資本的稅務處理1、1997年198號文-資本溢價轉增資本不繳稅國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息，紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復（國稅函1998289號）解釋：198號文所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相

2、符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。【總結】資本公積-資本溢價轉增資本不繳稅，資本公積-其他資本公積轉增資本應繳稅。2、2013年73號文-中關村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)中小高新技術企業(yè)試點資本公積轉增資本應繳稅，個人股東確有困難可遞延5年繳稅關于中關村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉增股本個人所得稅試點政策的通知（財稅201373號）規(guī)定：企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，應按照利息、股息、紅利所得項目，適用20%稅率征收個人所得稅。對示范區(qū)中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經主管稅

3、務機關審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。中小高新技術企業(yè)，是指注冊在示范區(qū)內實行查賬征收的、經認定取得高新技術企業(yè)資格，且年銷售額和資產總額均不超過2億元、從業(yè)人數不超過500人的企業(yè)。在2013年1月1日至2015年12月31日期間經有關部門批準獲得轉增股本的股東，可享受上述延期納稅的優(yōu)惠。文發(fā)之日前轉增股本且已完稅的，不再按本通知規(guī)定分期納稅。【總結】資本公積（未區(qū)分資本溢價和其他資本公積）轉增資本均需繳稅，個人股東確有困難履行程序后可遞延5年，限定中關村創(chuàng)新示范區(qū)、中小高新技術企業(yè)、2013.1.1-2015.12.31執(zhí)行。3、2015年62號文-中關村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點推廣至

4、全國自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)和綿陽科技城示范地區(qū)內中小高新技術企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東應按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。上市中小高新技術企業(yè)或在全國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業(yè)向個人股東轉增股本，股東應納的個人所得稅，繼續(xù)按照現行有關股息紅利差別化個人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策。本通知自2015年1月1日起執(zhí)行。實施范圍包括中關村等所有國家自主創(chuàng)新示范區(qū)、合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)和

5、綿陽科技城?！究偨Y】資本公積（未區(qū)分資本溢價和其他資本公積）轉增資本均需繳稅，個人股東確有困難履行程序后可遞延5年，限定全國示范區(qū)內的未上市或掛牌的中小高新技術企業(yè)、2015.1.1執(zhí)行。此時，198號文未廢止。4、2015年116號文-全國示范區(qū)試點推廣至全國范圍自2016年1月1日起，全國范圍內的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。上市中小高新技術企業(yè)或在全國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業(yè)向個人股東轉增

6、股本，股東應納的個人所得稅，繼續(xù)按照現行有關股息紅利差別化個人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策。本通知所稱高新技術企業(yè)，是指實行查賬征收、經省級高新技術企業(yè)認定管理機構認定的高新技術企業(yè)。國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告（2015年第80號）補充規(guī)定：非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，并符合財稅2015116號文件有關規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌的其他企業(yè)轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅。自2016年1月1日起施行。上市公司或在全

7、國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌的企業(yè)轉增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉增股本），按現行有關股息紅利差別化政策執(zhí)行。【總結】對于全國范圍內的未上市或掛牌的中小高新技術企業(yè)，資本公積（未區(qū)分資本溢價和其他資本公積）轉增資本均需繳稅，個人股東確有困難履行程序后可遞延5年，2016.1.1執(zhí)行。對于全國范圍內未上市或掛牌的其他企業(yè)，資本公積（未區(qū)分資本溢價和其他資本公積）轉增資本均需繳稅，應及時代扣代繳個人所得稅。2016.1.1執(zhí)行。對于上市公司或掛牌公司，資本公積（不含資本溢價）轉增資本均需繳稅，執(zhí)行股息紅利差別化政策，即：2015.9.8前個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期

8、限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計入應納稅所得額。上述所得統一適用20%的稅率計征個人所得稅。個人持有全國中小企業(yè)股份轉讓系統（簡稱全國股份轉讓系統）掛牌公司的股票，持股期限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計入應納稅所得額。上述所得統一適用20%的稅率計征個人所得稅。（見關于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知

9、（財稅201285號）、關于實施全國中小企業(yè)股份轉讓系統掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知(財稅201448號)）2015.9.8后個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額；上述所得統一適用20%的稅率計征個人所得稅。（見關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知(財稅2015101號)）116號文和80號公告都是自2016年1月

10、1日起施行。此時198號文未廢止。因此從實務來看，2016年1月1日后，對于資本公積轉增資本如繼續(xù)沿用以前思路不繳稅，存在較大的稅務風險。5、法人股東的考慮-企業(yè)所得稅國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）規(guī)定：被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎?！究偨Y】資本公積-資本溢價轉增資本不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，不征收企業(yè)所得稅。二、留存收益轉增資本的稅務處理1、198號文-盈余公積派發(fā)紅股按股息、紅利所得繳稅國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免

11、個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。2、333號文-盈余公積轉增注冊資本執(zhí)行198號文規(guī)定將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）精神，對屬于個人股東分得再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決

12、議通過后代扣代繳?！究偨Y】盈余公積轉增資本視為分配股息、紅利，個人股東按股息、紅利所得繳稅。未分配利潤轉增資本同理。3、2010年國家稅務總局答疑-留存收益轉增資本公積不繳稅（已撤網）問：有限責任公司整體變更為股份有限公司時，盈余公積和未分配利潤轉增股本和資本公積，個人股東如何繳納個人所得稅？答：根據國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復（國稅函1998333號）規(guī)定：“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據國家稅務總局關于股份制企

13、業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會議通過后代扣代繳?！?【總結】盈余公積和未分配利潤轉增股本應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，轉增資本公積不計征個人所得稅。4、法人股東的考慮-企業(yè)所得稅留存收益轉增資本，應視同利潤分配，判斷是否需要交納企業(yè)所得稅。居民企業(yè)，符合條件的不需繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益。企業(yè)所得稅法實施條例第八十三

14、條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。非居民企業(yè)需判斷利潤所屬期間。1）2007 年以前實現的盈余公積用于轉增資本。根據財稅 20081 號文規(guī)定， 2008 年 1 月 1 日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在 2008 年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008 年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納

15、企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)轉增的是2008 年 1 月 1 日之前實現的未分配利潤形成的盈余公積，非居民企業(yè)股東可以免征企業(yè)所得稅。2）2008 年以后實現的盈余公積用于轉增資本 免稅的情況： 根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，且該股息所得與機構、場所有實際聯系，應作為機構、場所來源于中國境內的所得征稅。 根據企業(yè)所得稅法第二十六條第三款的規(guī)定，在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入。 實際聯系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得

16、的財產等。 征稅的情況： 根據企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的股息紅利等權益性投資所得 ，應當繳納企業(yè)所得稅，實際執(zhí)行稅率為 10% ，如果非居民企業(yè)股東所在國家或地區(qū)與中國簽訂的稅收協定或避免雙重征稅的安排規(guī)定的稅率低于 10% ，可以申請享受協定優(yōu)惠稅率。三、有限公司整體變更為股份有限公司的稅務處理1、整體變更屬于轉增行為整體改制應理解為資本轉增行為，即用原屬于有限公司的資本公積（原資本公積）和留存收益進行轉增，形成新股份公司的股本和資本公積（新資本公積）。繳稅規(guī)定應適用前述資本公積及留存

17、收益轉增資本的稅務處理。但對于轉增過程，有兩種理解：第一種，原資本公積和留存收益一并轉入新股本，超過新增股本部分計入新資本公積。第二種，留存收益同時轉增股本和新資本公積，可能存在的具體情況：留存收益超過新增股本時，視作留存收益部分轉增股本，部分轉增新資本公積；留存收益等于新增股本時，視作留存收益全部轉增股本； 留存收益低于新增股本時，視作留存收益部分全部轉增股本，原資本公積再轉增不足的股本。2、案例：公元太陽能-第二種理解2011年12月，公元太陽能招股書公開了整體改制中規(guī)避個人所得稅的一種常用的操作辦法：股改前，將有限公司注冊資本增加至預定的股本；股改時，股份公司股本即為有限公司實收資本。凈

18、資產項目改制前（萬元）改制后（萬元）股本（實收資本）11,000.0011,000.00資本公積-5,825.88盈余公積149.56-未分配利潤5,676.31-合計16,825.8816,825.88審核中，保薦機構反饋回復：整體變更中未增加注冊資本，自然人股東不需要納稅個人所得稅；當地稅務主管部門對此予以批復認可；實際控制人對整體變更時可能涉及的個人所得稅事項做出了相關承諾，因此，上述事宜對發(fā)行人本次發(fā)行上市障礙。此案例中，留存收益未增加股本，但增加了資本公積。留存收益轉增股本是需要交稅的。對于留存收益轉增資本公積是否需要交稅，2010年國家稅務總局在網上答疑時明確盈余公積和未分配利潤轉

19、增股本應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，轉增資本公積不計征個人所得稅。詳見“二、留存收益轉增資本的稅務處理之3、2010年國家稅務總局答疑-留存收益轉增資本公積不繳稅（已撤網）”。因此這是第二種理解，股本前后未發(fā)生變化，新增股本為0，即留存收益全部形成了資本公積。如果是第一種理解，其留存收益5,825.88萬元亦應繳納個人所得稅。3、案例：天龍光電-第一種理解天龍光電2009年末上市，2008年7月有限公司以截止至2008年4月30日經審計之凈資產15,249.799164萬元，按照1:0.4918的比例折為股份7,500萬股，整體變更為股份公司，未繳稅。凈資產項目改制前（萬元

20、）改制后（萬元）股本（實收資本）1,589.837,500.00資本公積6,996.307,749.80盈余公積552.39-未分配利潤6,111.28-合計15,249.8015,249.802011年11月，財政部發(fā)布會計信息質量檢查公告(第二十一號)，財政部認為：天龍光電2008年以盈余公積、未分配利潤折股，自然人股東未繳納個人所得稅789萬元，補稅金額正好是個人股東享受的留存收益的20%，即財政部的把握是：全部留存收益都要納稅，但原資本公積部分不需要交稅。 因此，這是第一種理解，留存收益和原資本公積全部轉入股本，而不是分別轉入股本和資本公積。如按第二種理解，應為：留存收益合計6,663

21、.67萬元，其中5,910.17萬元轉增了股本，753.5萬元轉增了資本公積。4、思考：實務中如何把握兩種理解第一種理解和第二種理解的影響在于繳稅的時點不同，是在留存收益轉增資本公積（整體變更時）繳稅還是在資本公積轉增資本時繳稅。在IPO實務中，企業(yè)在整體變更中就個人所得稅問題的處理方式各異，都力爭不對企業(yè)上市產生實質障礙。實踐證明，證監(jiān)會默認了這兩種做法。在長海股份、天晟新材上市案例中，留存收益轉增資本公積不征稅，待資本公積轉增股本時征稅。如天晟新材（股票代碼300169）招股書披露，發(fā)行人整體變更過程中，共計有2,616.60萬元未分配利潤和盈余公積轉為資本公積，根據稅法的有關規(guī)定，該行為不涉及未分配利