審計實務(wù)培訓(xùn)

1、1審計實務(wù)培訓(xùn)審計實務(wù)培訓(xùn)一、技術(shù)概述一、技術(shù)概述二、監(jiān)盤示例二、監(jiān)盤示例三、函證示例三、函證示例四、分析程序四、分析程序五、證據(jù)質(zhì)量五、證據(jù)質(zhì)量六、案例分析六、案例分析 上海財經(jīng)大學會計學院上海財經(jīng)大學會計學院 劉華劉華2l 上海財經(jīng)大學上海財經(jīng)大學會計學院博士、副教授，中國注冊會計師，會計學院博士、副教授，中國注冊會計師，研研究領(lǐng)域究領(lǐng)域為審計理論、內(nèi)部控制和證券市場，為審計理論、內(nèi)部控制和證券市場，研究特點研究特點為案例為案例與法規(guī)研究。與法規(guī)研究。l 負責上海財經(jīng)大學研究生、會計專業(yè)碩士（負責上海財經(jīng)大學研究生、會計專業(yè)碩士（MPAcc）的）的審審計研究計研究課程課程，研究生，研究生審

2、計研究審計研究案例教學獲上海財經(jīng)大案例教學獲上海財經(jīng)大學校級教學成果二等獎。主講注冊會計師方向的學校級教學成果二等獎。主講注冊會計師方向的審計學審計學課程，開設(shè)選修課課程，開設(shè)選修課審計案例審計案例課程，負責審計實驗室和審課程，負責審計實驗室和審計精品課程建設(shè)，本科生審計案例教學與課程建設(shè)獲上海財計精品課程建設(shè)，本科生審計案例教學與課程建設(shè)獲上海財經(jīng)大學校級教學成果一等獎經(jīng)大學校級教學成果一等獎 。l 完成教育部完成教育部科研課題科研課題“證券市場內(nèi)部控制系統(tǒng)研究證券市場內(nèi)部控制系統(tǒng)研究”及財政及財政部課題部課題“注冊會計師制度與社會經(jīng)濟、環(huán)境發(fā)展之間的關(guān)注冊會計師制度與社會經(jīng)濟、環(huán)境發(fā)展之間

3、的關(guān)系系”。l 出版出版審計案例研究審計案例研究、審計理論與案例審計理論與案例、審計治理審計治理規(guī)范與案例規(guī)范與案例、證券公司內(nèi)部控制系統(tǒng)研究證券公司內(nèi)部控制系統(tǒng)研究 和和證券市證券市場制度建設(shè)與案例研究場制度建設(shè)與案例研究等等學術(shù)專著學術(shù)專著。l 發(fā)表在學術(shù)期刊發(fā)表在學術(shù)期刊審計研究審計研究、財經(jīng)研究財經(jīng)研究、財務(wù)與會財務(wù)與會計計上的上的專業(yè)論文專業(yè)論文20余篇，論文總量余篇，論文總量90余篇。余篇。l 發(fā)表在發(fā)表在解放日報解放日報等報刊媒體的重大等報刊媒體的重大理論宣傳理論宣傳成果成果30余篇，余篇，呈送中央、國務(wù)院內(nèi)參呈送中央、國務(wù)院內(nèi)參4份。份。l 為國際會計公司、上市公司和企業(yè)集團提

4、供審計理論與實務(wù)、為國際會計公司、上市公司和企業(yè)集團提供審計理論與實務(wù)、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計等領(lǐng)域的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計等領(lǐng)域的專業(yè)培訓(xùn)和設(shè)計咨詢專業(yè)培訓(xùn)和設(shè)計咨詢。3一、技術(shù)概述一、技術(shù)概述檢查記錄或文件檢查記錄或文件l 對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或?qū)Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。l 舉例：為驗證舉例：為驗證銷售交易的正確性銷售交易的正確性，檢查，檢查客戶訂購單、客戶訂購單、發(fā)貨單和銷售發(fā)票副本。發(fā)貨單和銷售發(fā)票副本。l 思考：賬簿思考：賬簿憑憑證，與證，與憑憑證證賬簿檢查，目的有何賬簿檢查，

5、目的有何不同？不同？檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)l 對資產(chǎn)對資產(chǎn)實物實物進行審查，為進行審查，為存在性存在性提供可靠的審計證提供可靠的審計證據(jù)。據(jù)。4觀察觀察l 察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序l 舉例：舉例：對客戶執(zhí)行的控制活動進行觀察對客戶執(zhí)行的控制活動進行觀察詢問詢問l 以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。進行評價的過程。l 舉例：舉例：監(jiān)盤監(jiān)盤=檢查檢查+觀察觀察+詢問（重點）詢問（重點）函證（重點）

6、函證（重點）l 通過通過直接來自第三方直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。l 舉例：舉例：對應(yīng)收賬款或銀行存款函證對應(yīng)收賬款或銀行存款函證5重新計算重新計算l以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。l舉例：舉例：檢查營業(yè)成本、折舊費用、應(yīng)納稅額檢查營業(yè)成本、折舊費用、應(yīng)納稅額的計算的計算重新執(zhí)行重新執(zhí)行l(wèi)以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重重新獨立執(zhí)行新獨立執(zhí)行作

7、為被審計單位作為被審計單位內(nèi)部控制內(nèi)部控制組成部組成部分的程序或控制。分的程序或控制。l舉例：舉例：重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并進重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并進行比較行比較6存貨項目余存貨項目余額額2004年年12月月31日日 2003年年12月月31日日 原材料余額原材料余額75004800在產(chǎn)品余額在產(chǎn)品余額68005300產(chǎn)成品余額產(chǎn)成品余額1370012400【例題】【例題】 K公司的主營業(yè)務(wù)成本均為所銷售公司的主營業(yè)務(wù)成本均為所銷售產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品的成本，K公司公司存貨項目余額和生產(chǎn)成存貨項目余額和生產(chǎn)成本發(fā)生額本發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）：如下（金額單位：人民幣萬元）：

8、 7l 假定不考慮其他因素，假定不考慮其他因素，K公司公司2004年度年度主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)成本成本應(yīng)為（）。應(yīng)為（）。A.169500萬元萬元B.172200萬元萬元C.173700萬元萬元D.177800萬元萬元l 答案：答案：Bl 解析：解析：完工產(chǎn)成品成本完工產(chǎn)成品成本：5300+175000-6800=173500主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本=12400+173500-13700=1722002004年度年度2003年度年度生產(chǎn)成本發(fā)生額生產(chǎn)成本發(fā)生額1750001190008【例題】在對【例題】在對M公司公司2003年度會計報表審計中，年度會計報表審計中，A注冊會計負責注冊會計負責生產(chǎn)成

9、本及主營業(yè)務(wù)成本的審計生產(chǎn)成本及主營業(yè)務(wù)成本的審計。審計過程中，審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。為做出正確的專業(yè)判斷。l M公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品按先進先出法核算產(chǎn)成品按先進先出法核算。l 2003年年12月月31日，日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為件，期末余額為5210萬元，萬元，M公司公司2003年度年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細資料如下（數(shù)量單位為件，金甲產(chǎn)品的相關(guān)明細資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人

10、民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量，入庫單價均無誤）：量，入庫單價均無誤）： 9日期日期摘要摘要入庫入庫出庫出庫結(jié)存結(jié)存數(shù)量數(shù)量單價單價金額金額數(shù)量數(shù)量單價單價金額金額數(shù)量數(shù)量金額金額1.1期初期初余額余額50025003.1入庫入庫4005.1204090045404.1銷售銷售8005.241601003808.1入庫入庫16004.673601700774010.3銷售銷售400 4.618401300590012.1入庫入庫7004.531502000905012.31期末期末余額余額1200521010l在進行相關(guān)測試后，在進行相關(guān)測試后，A

11、注冊會計師應(yīng)提出的注冊會計師應(yīng)提出的審計審計調(diào)整建議調(diào)整建議是（是（ ）A.調(diào)增調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本主營業(yè)務(wù)成本190萬元萬元B.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本190萬元萬元C.調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本240萬元萬元D.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本240萬元萬元l答案：答案：D11l間接計算間接計算：按照先進先出法計算正確的期末：按照先進先出法計算正確的期末存貨應(yīng)是存貨應(yīng)是3150+5004.65450（萬元），而（萬元），而M確定的期末余額是確定的期末余額是5210萬元，也就是說萬元，也就是說M公司公司期末存貨低估期末存貨低估240萬元，萬元，發(fā)出存貨高估發(fā)出存貨高估240萬元，萬

12、元，相應(yīng)調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本相應(yīng)調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本240萬元。萬元。l直接計算直接計算：當期發(fā)出存貨的成本：當期發(fā)出存貨的成本=2500+（2040+7360+3150）-（7004.5+5004.6） =9600萬元；萬元；M公司計算的發(fā)出存貨成本為公司計算的發(fā)出存貨成本為4160+1840+（9050-5210）=9840萬元，所以萬元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)調(diào)減240萬元。萬元。12分析程序（重點）分析程序（重點）l 通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。，對財務(wù)信息做出評價。l 舉例：存貨周轉(zhuǎn)率

13、分析、銷售毛利率分析舉例：存貨周轉(zhuǎn)率分析、銷售毛利率分析【例題】【例題】甲公司甲公司2005年度的存貨周轉(zhuǎn)率為年度的存貨周轉(zhuǎn)率為2.7，與與2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（的是（ ）。）。A.由于主要原材料價格比由于主要原材料價格比2004年度下降了年度下降了10，甲，甲公司從公司從2005年年1月開始將主要原材料的月開始將主要原材料的日常儲備日常儲備量增加量增加了了20B.甲公司主要產(chǎn)品在甲公司主要產(chǎn)品在2005年度市場需求穩(wěn)定且盈利，年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均但平均銷售

14、價格銷售價格與與2004年度相比有所年度相比有所下降下降，并且，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降13C.甲公司在甲公司在2005年第年第4季度接到了一筆季度接到了一筆巨額巨額訂單訂單，訂貨數(shù)量相當于甲公司月產(chǎn)能的，訂貨數(shù)量相當于甲公司月產(chǎn)能的120，交貨日期為，交貨日期為2006年年1月月1日日D.從從2005年年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷買斷模式改為代銷模式模式改為代銷模式l答案：答案：B14【例題】在對生產(chǎn)型企業(yè)【例題】在對生產(chǎn)型企業(yè)K K公司公司20042004年度

15、會計年度會計報表進行審計時，報表進行審計時，Z Z注冊會計師負責注冊會計師負責生產(chǎn)循環(huán)生產(chǎn)循環(huán)的審計的審計。在審計過程中，。在審計過程中，Z Z注冊會計師遇到以注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。l某產(chǎn)品某產(chǎn)品20042004年的年的毛利率毛利率與與20032003年相比有所年相比有所上升上升，K K公司提供了以下解釋，其中與毛利率變動公司提供了以下解釋，其中與毛利率變動不不相關(guān)的是相關(guān)的是（）。（）。A.A.該產(chǎn)品的該產(chǎn)品的銷售價格銷售價格與與20032003年相比有所上升年相比有所上升B.B.該產(chǎn)品的該產(chǎn)品的產(chǎn)量產(chǎn)量與與20032003年相比

16、有所增加年相比有所增加C.C.該產(chǎn)品的銷售收入占當年主營業(yè)務(wù)該產(chǎn)品的銷售收入占當年主營業(yè)務(wù)收入的比例收入的比例與與20032003年相比有所上升年相比有所上升 D.D.該產(chǎn)品使用的主要該產(chǎn)品使用的主要原材料的價格原材料的價格與與20032003年相比年相比有所下降有所下降15l答案：答案：C Cl解析：該產(chǎn)品的銷售收入占當年主營業(yè)解析：該產(chǎn)品的銷售收入占當年主營業(yè)務(wù)收入的比例增加，不一定是該產(chǎn)品銷務(wù)收入的比例增加，不一定是該產(chǎn)品銷售收入的增長帶來的。而且，售收入的增長帶來的。而且，即使是該即使是該產(chǎn)品收入增加，其產(chǎn)品的售價和成本不產(chǎn)品收入增加，其產(chǎn)品的售價和成本不變，毛利率也不會發(fā)生變動變，毛

17、利率也不會發(fā)生變動。l產(chǎn)品的售價和原材料價格的變化，必然產(chǎn)品的售價和原材料價格的變化，必然導(dǎo)致毛利率的變化。導(dǎo)致毛利率的變化。l產(chǎn)品產(chǎn)量增加，會導(dǎo)致單位生產(chǎn)成本的產(chǎn)品產(chǎn)量增加，會導(dǎo)致單位生產(chǎn)成本的下降下降，毛利率增加。，毛利率增加。16二、監(jiān)盤示例二、監(jiān)盤示例（一）存貨監(jiān)盤（一）存貨監(jiān)盤特殊類型存貨特殊類型存貨潛在問題潛在問題審計程序?qū)徲嫵绦蚰静?、鋼筋盤木材、鋼筋盤條、管子條、管子通常無標簽，通常無標簽，但在盤點時會但在盤點時會作上標記或用作上標記或用粉筆標識；難粉筆標識；難以確定存貨的以確定存貨的數(shù)量或等級。數(shù)量或等級。檢查標記或標識；利檢查標記或標識；利用專家或被審計單位用專家或被審計單位

18、內(nèi)部有經(jīng)驗人員的工內(nèi)部有經(jīng)驗人員的工作。作。17特殊類型存貨特殊類型存貨潛在問題潛在問題審計程序?qū)徲嫵绦蚨?積 型 存 貨堆 積 型 存 貨（如糖、煤、（如糖、煤、鋼廢料）鋼廢料）通常既無標通常既無標簽也不作標簽也不作標記；在估計記；在估計存貨數(shù)量時存貨數(shù)量時存在困難。存在困難。運用工程估測、幾何計算、運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄；如果堆場中的存貨記錄；如果堆場中的存貨不高，可進行實地監(jiān)存貨不高，可進行實地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計。以估計。使用磅秤測量使用磅秤測量的存貨的存貨在估計存貨在估計存貨數(shù)量時存在數(shù)量時存在困難

19、困難在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均應(yīng)檢驗磅秤的精準度，并應(yīng)檢驗磅秤的精準度，并留意磅秤的位置移動與重留意磅秤的位置移動與重新調(diào)校程序；將檢查和重新調(diào)校程序；將檢查和重新稱量程序相結(jié)合；檢查新稱量程序相結(jié)合；檢查稱量尺度的換算問題。稱量尺度的換算問題。18特殊類型存貨特殊類型存貨潛在問題潛在問題審計程序?qū)徲嫵绦蛏⒀b物品（如貯散裝物品（如貯窖存貨，使用桶、窖存貨，使用桶、箱、罐、槽等容箱、罐、槽等容器儲存的液體、器儲存的液體、氣體、谷類糧食、氣體、谷類糧食、流體存貨等）流體存貨等）在盤點時通常難在盤點時通常難 以加以識別和確以加以識別和確定；在估計存貨定；在估計存貨數(shù)量時存在困難；數(shù)

20、量時存在困難；在確定存貨質(zhì)量在確定存貨質(zhì)量時存在困難。時存在困難。使用容器進行監(jiān)使用容器進行監(jiān)盤或通過預(yù)先編盤或通過預(yù)先編號的清單列表加號的清單列表加以確定；使用浸以確定；使用浸蘸、測量棒、工蘸、測量棒、工程報告以及依賴程報告以及依賴永續(xù)存貨記錄；永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化選擇樣品進行化驗與分析，或利驗與分析，或利用專家的工作。用專家的工作。19特殊類型存貨特殊類型存貨潛在問題潛在問題審計程序?qū)徲嫵绦蛸F金屬、石器、貴金屬、石器、藝術(shù)品與收藏藝術(shù)品與收藏品品在存貨辨認與質(zhì)在存貨辨認與質(zhì)量確定方面存在量確定方面存在困難困難選擇樣品進行化驗與選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的分析，或利用專家的工

21、作。工作。生產(chǎn)紙漿用木生產(chǎn)紙漿用木材、牲畜材、牲畜在存貨辨認與數(shù)在存貨辨認與數(shù)量確定方面存在量確定方面存在困難；可能無法困難；可能無法對此類存貨的移對此類存貨的移動實施控制。動實施控制。通過高空攝影以確定通過高空攝影以確定其存在性，對不同時其存在性，對不同時點的數(shù)量進行比較，點的數(shù)量進行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄。并依賴永續(xù)存貨記錄。20【例題【例題】208年年9月，月，ABC會計師事務(wù)所會計師事務(wù)所首首次接受委托次接受委托審計甲公司審計甲公司208年度財務(wù)報表，年度財務(wù)報表，委派委派A注冊會計師擔任項目負責人。注冊會計師擔任項目負責人。l甲公司為甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè)果汁生產(chǎn)企業(yè)，208年期初、

22、期年期初、期末末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在各采購地各采購地10個個簡易棚簡易棚內(nèi)，內(nèi)，桶裝果汁桶裝果汁貯存在貯存在甲公司甲公司1個倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)個倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于盤存制核算。甲公司擬于208年年12月月31日起開始盤點存貨，盤點工作由熟悉相關(guān)日起開始盤點存貨，盤點工作由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨立性的人員執(zhí)行。業(yè)務(wù)且具有獨立性的人員執(zhí)行。21l A注冊會計師編制的注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃存貨監(jiān)盤計劃摘錄如下：摘錄如下：（1）與存貨相關(guān)的

23、內(nèi)部控制比較有效，加之存貨）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較有效，加之存貨單單位價值不高位價值不高，將存貨認定層次重大錯報風險評估，將存貨認定層次重大錯報風險評估為為低水平低水平。（2）在對）在對桶裝果汁桶裝果汁實施監(jiān)盤程序時，采用觀察以及實施監(jiān)盤程序時，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨的數(shù)量。存貨的數(shù)量。（3）甲公司對蘋果的盤點計劃是：）甲公司對蘋果的盤點計劃是：208年年12月月31日盤點日盤點5個簡易棚內(nèi)蘋果個簡易棚內(nèi)蘋果，209年年1月月5日盤點其日盤點其他他5個簡易棚內(nèi)蘋果個簡易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點計劃，要。根據(jù)甲公司

24、的盤點計劃，要求項目組成員在上述時間對蘋果實施監(jiān)盤程序。求項目組成員在上述時間對蘋果實施監(jiān)盤程序。22l要求：要求：l針對上述存貨監(jiān)盤計劃第（針對上述存貨監(jiān)盤計劃第（1）項至第）項至第（3）項，逐項判斷）項，逐項判斷存貨監(jiān)盤計劃是否存貨監(jiān)盤計劃是否存在缺陷存在缺陷。l如果存在缺陷，簡要提出如果存在缺陷，簡要提出改進建議改進建議。23【答案【答案】l 監(jiān)盤計劃（監(jiān)盤計劃（1）：）：l 208年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大，屬于非常重要的項目，大，屬于非常重要的項目，不應(yīng)該從存貨單位價不應(yīng)該從存貨單位價值上判斷其重要性值上判斷其重要性；蘋果儲存；蘋果儲存

25、簡易棚簡易棚內(nèi)，內(nèi)，很容易很容易發(fā)生盜竊、變質(zhì)發(fā)生盜竊、變質(zhì)等情況。等情況。l 建議將認定層次的重大錯報風險評估為建議將認定層次的重大錯報風險評估為高水平高水平，重點關(guān)注蘋果的儲存的相關(guān)控制以及質(zhì)量狀況。重點關(guān)注蘋果的儲存的相關(guān)控制以及質(zhì)量狀況。24l監(jiān)盤計劃（監(jiān)盤計劃（2）：）：l對于桶裝物品，可以采取對應(yīng)的監(jiān)盤程序?qū)τ谕把b物品，可以采取對應(yīng)的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的檢查并不予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的檢查并不能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。建議使能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。建議使用用容器容器進行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號的清單列進行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號的清單列表加以確定；使用表加以確定；

26、使用浸蘸、測量棒、工程報浸蘸、測量棒、工程報告告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化驗化驗與分析，或利用與分析，或利用專家專家的工作。的工作。l監(jiān)盤計劃（監(jiān)盤計劃（3）：）：l對于同一類存貨應(yīng)當對于同一類存貨應(yīng)當同時進行盤點同時進行盤點，建議，建議同時對同時對10個簡易棚內(nèi)蘋果進行盤點。個簡易棚內(nèi)蘋果進行盤點。25【例題【例題】 B注冊會計師負責對乙公司注冊會計師負責對乙公司2008年年度財務(wù)報表進行審計。度財務(wù)報表進行審計。l乙公司為玻璃制造企業(yè)，乙公司為玻璃制造企業(yè)，2008年末存貨余年末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨包括玻璃、存貨

27、包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存的玻璃存放在外地公用倉庫放在外地公用倉庫。l乙公司對存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存乙公司對存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存貨相關(guān)的貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱內(nèi)部控制比較薄弱。l乙公司擬于乙公司擬于2008年年11月月25日至日至27日盤點存日盤點存貨，盤點工作和盤點監(jiān)督工作分別由熟悉貨，盤點工作和盤點監(jiān)督工作分別由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨立的人員執(zhí)行。相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨立的人員執(zhí)行。l存貨盤點計劃存貨盤點計劃的部分內(nèi)容摘錄如下：的部分內(nèi)容摘錄如下：26（1）存貨盤點范圍、地點和時間安排）存貨盤點范圍、地點和時間安排地點地點存貨類型存貨類

28、型占存貨總占存貨總額的比例額的比例盤點時間盤點時間A A倉庫倉庫燒堿、煤炭燒堿、煤炭燒堿燒堿10%10%、煤炭煤炭5%5%20082008年年1111月月2525日日B B倉庫倉庫燒堿、石英燒堿、石英砂砂燒堿燒堿10%10%、石英砂石英砂10%10%20082008年年1111月月2626日日C C倉庫倉庫玻璃玻璃玻璃玻璃26%26%20082008年年1111月月2727日日外地公用外地公用倉庫倉庫玻璃玻璃玻璃玻璃39%39%27（2）存放在外地公用倉庫存貨的檢查）存放在外地公用倉庫存貨的檢查l對存放在外地公用倉庫的玻璃，對存放在外地公用倉庫的玻璃，檢查公用檢查公用倉庫簽收單，請公用倉庫自行

29、盤點倉庫簽收單，請公用倉庫自行盤點，并提，并提供供2008年年11月月27日的盤點清單。日的盤點清單。（3）存貨數(shù)量的確定方法）存貨數(shù)量的確定方法l對于燒堿，煤炭和石英砂等對于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨堆積型存貨，采用采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法和記錄的方法，確定存貨數(shù)量；對于存放，確定存貨數(shù)量；對于存放在在C倉庫的倉庫的玻璃，按照包裝箱標明的規(guī)格和玻璃，按照包裝箱標明的規(guī)格和數(shù)量進行盤點，并輔以適當?shù)拈_箱檢查數(shù)量進行盤點，并輔以適當?shù)拈_箱檢查。28（4）盤點標簽的設(shè)計、使用和控制）盤點標簽的設(shè)計、使用和控制l 對存放在對存放在C倉庫玻璃

30、的盤點，設(shè)計倉庫玻璃的盤點，設(shè)計預(yù)先編號的一預(yù)先編號的一式兩聯(lián)的盤點標簽式兩聯(lián)的盤點標簽。使用時，由負責盤點存貨的。使用時，由負責盤點存貨的人員將一聯(lián)粘貼在已盤點的存貨上，另一聯(lián)由其人員將一聯(lián)粘貼在已盤點的存貨上，另一聯(lián)由其留存；盤點結(jié)束后，連同存貨盤點表交存財務(wù)部留存；盤點結(jié)束后，連同存貨盤點表交存財務(wù)部門。門。（5）盤點結(jié)束后，對出現(xiàn)）盤點結(jié)束后，對出現(xiàn)盤盈或盤虧盤盈或盤虧的存貨，的存貨，由由倉庫保管員倉庫保管員將存貨實物數(shù)量和倉庫存貨記錄將存貨實物數(shù)量和倉庫存貨記錄調(diào)節(jié)調(diào)節(jié)相符相符。l 要求：要求：l 針對上述存貨盤點計劃第（針對上述存貨盤點計劃第（1）至第（）至第（5）項，逐）項，逐項

31、判斷上述項判斷上述存貨盤點計劃是否存在缺陷存貨盤點計劃是否存在缺陷。如果存。如果存在缺陷，簡要在缺陷，簡要提出改進建議提出改進建議。29l 答案：答案：（1）l A、B倉庫的存貨中均存在燒堿倉庫的存貨中均存在燒堿，對于同一類型的，對于同一類型的存貨，存貨，建議采用同時盤點的方法建議采用同時盤點的方法，不應(yīng)該安排在，不應(yīng)該安排在不同的時間；不同的時間；l 對于對于存放在公用倉庫的存貨存放在公用倉庫的存貨玻璃，占存貨總玻璃，占存貨總額的額的39，是非常高比例的存貨，建議安排時間，是非常高比例的存貨，建議安排時間進行盤點進行盤點，納入盤點范圍；，納入盤點范圍；l 乙公司乙公司內(nèi)部控制比較薄弱內(nèi)部控制

32、比較薄弱，應(yīng)該，應(yīng)該選擇在資產(chǎn)負債選擇在資產(chǎn)負債表日前后進行盤點表日前后進行盤點。（2）l 對于存放在公用倉庫的存貨，采取的盤點方式恰對于存放在公用倉庫的存貨，采取的盤點方式恰當?shù)氖钱數(shù)氖前l(fā)函確認發(fā)函確認，由于乙公司與存貨相關(guān)的，由于乙公司與存貨相關(guān)的內(nèi)部內(nèi)部控制薄弱，所以不能夠僅僅依靠簽收單作為盤點控制薄弱，所以不能夠僅僅依靠簽收單作為盤點的方式的方式。30（3）l對于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨，應(yīng)對于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨，應(yīng)該選擇的盤點方式通常為運用工程估測、幾該選擇的盤點方式通常為運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄；何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄

33、；如果堆場中存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤，如果堆場中存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計。或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計。（4）l不存在缺陷。不存在缺陷。（5）l對于盤盈或盤虧的存貨，應(yīng)安排對于盤盈或盤虧的存貨，應(yīng)安排與倉庫保管與倉庫保管有關(guān)的主管人員負責調(diào)節(jié)有關(guān)的主管人員負責調(diào)節(jié)。31【例題】【例題】 B注冊會計師接受委托，對常年注冊會計師接受委托，對常年審計審計客戶丙公司客戶丙公司2007年度財務(wù)報表進行審計。年度財務(wù)報表進行審計。l丙公司為玻璃制造企業(yè)，丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公

34、用倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。倉庫。l丙公司擬于丙公司擬于2007年年12月月29日至日至12月月31日盤點日盤點存貨存貨，以下是，以下是B注冊會計師撰寫的注冊會計師撰寫的存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤計劃計劃的部分內(nèi)容。的部分內(nèi)容。32存貨監(jiān)盤計劃存貨監(jiān)盤計劃（1）存貨監(jiān)盤的目標存貨監(jiān)盤的目標l檢查丙公司檢查丙公司2007年年12月月31日日存貨數(shù)量是否真存貨數(shù)量是否真實完整實完整。（2）存貨監(jiān)盤范圍存貨監(jiān)盤范圍l2007年年12月月31日日庫存的所有存貨，庫存的所有存貨， 包括玻璃、包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥煤炭、燒堿和水泥。（3）監(jiān)盤時間監(jiān)盤時間l

35、存貨的存貨的觀察與檢查時間均為觀察與檢查時間均為2007年年12月月31日日。33（4）存貨監(jiān)盤的主要程序存貨監(jiān)盤的主要程序與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃。觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點。觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點。檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止日前檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止日前所有已確認為所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍。對于對于存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查貨運文件、出庫記錄等替代程序貨運文件、出庫記錄等替代程序。l 要求要求：（1）請指出）請指出存貨

36、監(jiān)盤計劃的目標、范圍和時間所存貨監(jiān)盤計劃的目標、范圍和時間所存在的錯誤存在的錯誤，并簡要說明理由。，并簡要說明理由。（2）請判斷存貨監(jiān)盤計劃所列示的）請判斷存貨監(jiān)盤計劃所列示的主要程序是否主要程序是否恰當恰當，若不恰當請予以修改。，若不恰當請予以修改。34l 答案：答案：（1）l 存貨監(jiān)盤的存貨監(jiān)盤的目標不正確目標不正確，應(yīng)該是獲取丙公司，應(yīng)該是獲取丙公司207年年12月月31日日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，檢，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，有無毀損、陳舊、殘次和短缺等狀況。位，有無毀損、陳舊、殘次和短缺

37、等狀況。l 存貨監(jiān)盤的存貨監(jiān)盤的范圍不正確范圍不正確，應(yīng)該是，應(yīng)該是2007年年12月月31日日庫存的玻璃、煤炭和燒堿，但是庫存的玻璃、煤炭和燒堿，但是不應(yīng)該包括其他不應(yīng)該包括其他公司存放在本公司的水泥公司存放在本公司的水泥。l 存貨監(jiān)盤的存貨監(jiān)盤的時間不正確時間不正確，存貨監(jiān)盤的時間應(yīng)該包，存貨監(jiān)盤的時間應(yīng)該包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應(yīng)當與被應(yīng)當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)，所以應(yīng)該，所以應(yīng)該是是207年年12月月29日至日至

38、12月月31日。日。35（2）l “與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃”不恰當不恰當，應(yīng)該是，應(yīng)該是與被審計單位管理層與被審計單位管理層討論其存貨盤點計劃討論其存貨盤點計劃。l “觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點”是恰當?shù)摹Ｊ乔‘數(shù)?。l “檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止日前所有檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止日前所有已確認已確認為銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍為銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍”是不恰當?shù)氖遣磺‘數(shù)?，?yīng)該是檢查所有在截止日以前裝運，應(yīng)該是檢查所有在截止日以前裝運出庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且出庫的存貨

39、項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。未包括在截止日的存貨賬面余額中。l “對于對于存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查裝運文件、出庫記錄等替代程序查裝運文件、出庫記錄等替代程序”是不恰當?shù)氖遣磺‘數(shù)?，?yīng)該主要采用通過應(yīng)該主要采用通過函證函證方式查驗。方式查驗。36（二）現(xiàn)金監(jiān)盤（二）現(xiàn)金監(jiān)盤l 與存貨監(jiān)盤的區(qū)別：與存貨監(jiān)盤的區(qū)別：（1）方式方式不同。注冊會計師不同。注冊會計師參與現(xiàn)金盤點參與現(xiàn)金盤點，而對，而對存貨監(jiān)盤一般是存貨監(jiān)盤一般是進行實地觀察進行實地觀察。（2）范圍范圍不同。注冊會計師參與不同。注冊會計師參與全部全部現(xiàn)金

40、盤點，現(xiàn)金盤點，而對存貨進行而對存貨進行抽點抽點。（3）程序程序不同。注冊會計師進行存貨監(jiān)盤，要進不同。注冊會計師進行存貨監(jiān)盤，要進行行盤點問卷調(diào)查盤點問卷調(diào)查，而進行現(xiàn)金監(jiān)盤則不需要。，而進行現(xiàn)金監(jiān)盤則不需要。（4）時間時間不同?，F(xiàn)金監(jiān)盤一般在不同?，F(xiàn)金監(jiān)盤一般在外勤審計外勤審計過程中過程中進行，而存貨監(jiān)盤一般在進行，而存貨監(jiān)盤一般在資產(chǎn)負債表日前資產(chǎn)負債表日前進行。進行。（5）要求要求不同。現(xiàn)金監(jiān)盤要求實施不同?，F(xiàn)金監(jiān)盤要求實施突擊性突擊性檢查，檢查，而存貨監(jiān)盤則要求事前通知、召開而存貨監(jiān)盤則要求事前通知、召開盤點預(yù)備會議盤點預(yù)備會議。37【例題】【例題】 審計人員于審計人員于2009年月

41、日下午年月日下午時對某企業(yè)的現(xiàn)金進行審查，當天的現(xiàn)時對某企業(yè)的現(xiàn)金進行審查，當天的現(xiàn)金日記賬已登記完畢，金日記賬已登記完畢，結(jié)出現(xiàn)金余額為結(jié)出現(xiàn)金余額為元元。l經(jīng)盤點現(xiàn)金，取得以下資料：經(jīng)盤點現(xiàn)金，取得以下資料：.現(xiàn)金實有數(shù)現(xiàn)金實有數(shù)元。元。.下列憑證下列憑證已付款尚未制證入帳已付款尚未制證入帳：（）職工朱敏月日借（）職工朱敏月日借差旅費差旅費元，已經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準；元，已經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準；（）職工王林月日（）職工王林月日借款借款元，元，未經(jīng)批準，也未說明用途。未經(jīng)批準，也未說明用途。38.門市部送來當天門市部送來當天零售貨款零售貨款元（元（不不包括在實有數(shù)內(nèi)包括在實有數(shù)內(nèi)），附發(fā)票副本張，），附發(fā)票副本

42、張，未送存銀行，也沒有入帳。未送存銀行，也沒有入帳。.未領(lǐng)工資未領(lǐng)工資元，單獨包封（元，單獨包封（不包括不包括在盤點實有數(shù)內(nèi)在盤點實有數(shù)內(nèi)）。）。.銀行銀行核定庫存現(xiàn)金限額核定庫存現(xiàn)金限額元。元。l要求：要求：（）根據(jù)清點結(jié)果，（）根據(jù)清點結(jié)果，編制庫存現(xiàn)金盤點表編制庫存現(xiàn)金盤點表（簡表）；（簡表）；（）指出該企業(yè)在現(xiàn)金業(yè)務(wù)中（）指出該企業(yè)在現(xiàn)金業(yè)務(wù)中存在的問題存在的問題，并提出并提出處理意見處理意見。39庫存現(xiàn)金盤點表庫存現(xiàn)金盤點表-賬面庫存余額賬面庫存余額 6832減：盤點日未記賬支出金額減：盤點日未記賬支出金額 朱敏借款朱敏借款 1000 王林借款王林借款 600加：已收入未入帳收入憑證

43、加：已收入未入帳收入憑證 零售貨款零售貨款 2580 代保管現(xiàn)金代保管現(xiàn)金 1480盤點日賬面應(yīng)有金額盤點日賬面應(yīng)有金額 9292盤點日實際盤點現(xiàn)金盤點日實際盤點現(xiàn)金 5108.70加：不包括在盤點實有數(shù)內(nèi)現(xiàn)金加：不包括在盤點實有數(shù)內(nèi)現(xiàn)金 零售貨款零售貨款 2580 代保管現(xiàn)金代保管現(xiàn)金 1480盤點日實有現(xiàn)金盤點日實有現(xiàn)金 9168.70 盤點日應(yīng)有與實有差額（盤點日應(yīng)有與實有差額（盤虧盤虧 ） 123.30銀行核定庫存現(xiàn)金限額銀行核定庫存現(xiàn)金限額 5000庫存現(xiàn)金超額庫存現(xiàn)金超額 4168.7040 問題問題 處理意見處理意見1.現(xiàn)金短缺現(xiàn)金短缺 查明原因查明原因2.白條抵庫白條抵庫 及時

44、收回交庫及時收回交庫3.庫存超限額庫存超限額 及時送存銀行及時送存銀行4.零售貨款未入帳零售貨款未入帳 及時入賬及時入賬5.未領(lǐng)工資未入賬未領(lǐng)工資未入賬 及時入賬及時入賬41三、三、函證示例函證示例l對對應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款必須實施函證，除非有充分證據(jù)必須實施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。可能無效。l對對銀行存款銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)當實施函證。重要信息，應(yīng)當實施函證。l函證函證應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款

45、并非必須，應(yīng)付賬款主要是防并非必須，應(yīng)付賬款主要是防止低估，而函證不能有效查出低估的應(yīng)付帳止低估，而函證不能有效查出低估的應(yīng)付帳款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證證實應(yīng)付賬款余額。部憑證證實應(yīng)付賬款余額。42【例題】【例題】 注冊會計師對注冊會計師對A公司公司應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款賬戶進行審賬戶進行審計中發(fā)現(xiàn)如下信息：計中發(fā)現(xiàn)如下信息：單位單位金額金額賬齡賬齡備注備注B公司公司 100000002-5年年C公司公司 1000001年以內(nèi)年以內(nèi)D公司公司 200002年年2004年年D公司因產(chǎn)品公司因產(chǎn)品質(zhì)量問題與質(zhì)量問題與A公司發(fā)公司發(fā)生糾紛生糾紛E公

46、司公司 5000001年年E公司是公司是A公司的關(guān)聯(lián)公司的關(guān)聯(lián)方方F公司公司 1000001.5年年43l 請回答以下問題：請回答以下問題：（1）幫助注冊會計師）幫助注冊會計師選擇選擇3個債務(wù)人進行肯定式函個債務(wù)人進行肯定式函證，證，1個債務(wù)人進行否定式函證個債務(wù)人進行否定式函證，并且列出函證，并且列出函證對象和函證方式及理由。對象和函證方式及理由。（2）在什么情況下，應(yīng)收賬款可以）在什么情況下，應(yīng)收賬款可以不實施函證程不實施函證程序？序？注冊會計師應(yīng)注冊會計師應(yīng)如何控制？如何控制？對于對于未函證的應(yīng)收未函證的應(yīng)收賬款賬款，設(shè)計出，設(shè)計出兩個有效的審計程序驗證其真實性兩個有效的審計程序驗證其真

47、實性。（3）如果被詢證者）如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)注冊會計師應(yīng)如何控制？如何控制？（4）如果采用）如果采用肯定式函證而沒有收到回函肯定式函證而沒有收到回函，注冊，注冊會計師應(yīng)會計師應(yīng)如何控制？如何控制？（5）如果客戶回函稱，）如果客戶回函稱，“貴公司貴公司2004年年12月月15日日開出的紅字退貨發(fā)票金額開出的紅字退貨發(fā)票金額5000元，已注銷了詢證元，已注銷了詢證所欠款所欠款”，注冊會計師應(yīng)，注冊會計師應(yīng)如何處理？如何處理？44【答案【答案】（1）選擇）選擇對對B、D、E公司進行肯定式函證，對公司進行肯定式函證，對F公司進行否定式函證公司

48、進行否定式函證。l肯定式函證的理由肯定式函證的理由： 應(yīng)收應(yīng)收B公司的賬款公司的賬款金額金額最大、賬齡最長最大、賬齡最長；應(yīng)收；應(yīng)收D公司的賬款公司的賬款存在爭議、存在爭議、賬齡較長賬齡較長；應(yīng)收；應(yīng)收E公司的賬款公司的賬款金額較大、為重金額較大、為重大關(guān)聯(lián)方交易大關(guān)聯(lián)方交易。l否定式函證的理由：否定式函證的理由： 相對相對B、D、E公司而言公司而言，應(yīng)收應(yīng)收F公司的賬款公司的賬款余額較小、賬齡較短，不存余額較小、賬齡較短，不存在爭議，也非關(guān)聯(lián)方交易在爭議，也非關(guān)聯(lián)方交易；相對相對C公司而言公司而言，應(yīng)收應(yīng)收F公司的賬款又公司的賬款又相對較為重要（相對較為重要（“矮子里矮子里面挑將軍面挑將軍”

49、）。45（2）注冊會計師應(yīng)當注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證，除對應(yīng)收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效或函證很可能無效。l如果不對應(yīng)收賬款函證，應(yīng)當在工作底稿中說如果不對應(yīng)收賬款函證，應(yīng)當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應(yīng)當實施會計師應(yīng)當實施替代審計程序替代審計程序，獲取充分、適，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。當?shù)膶徲嬜C據(jù)。l注冊會計師可考慮執(zhí)行的替代審計程序包括：注冊會計師可考慮執(zhí)行的替代審計程序包括：審查與應(yīng)收賬款有關(guān)的銷貨憑證；審查資產(chǎn)負審查

50、與應(yīng)收賬款有關(guān)的銷貨憑證；審查資產(chǎn)負債表日后的收款情況。債表日后的收款情況。46（3）如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，）如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)當注冊會計師應(yīng)當直接接收，并要求被詢證者寄回詢直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件證函原件。（4）如果采用肯定式函證而沒有收到回函，注冊會）如果采用肯定式函證而沒有收到回函，注冊會計師應(yīng)當考慮對重要的賬戶余額或其他信息計師應(yīng)當考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函再次函證證，如果第二次或第三次函證仍得不到答復(fù)，注冊，如果第二次或第三次函證仍得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)考慮采用會計師應(yīng)考慮采用必要的替代審計程序，如檢查與必

51、要的替代審計程序，如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證發(fā)票副本及發(fā)運憑證。（5）注冊會計師應(yīng)）注冊會計師應(yīng)檢查檢查2004年年12月月15日所開的紅字日所開的紅字發(fā)票、銷貨退回及折扣折讓通知單以及退回貨物的發(fā)票、銷貨退回及折扣折讓通知單以及退回貨物的入庫單入庫單等，確認所退回貨物是否辦理了退貨手續(xù)，等，確認所退回貨物是否辦理了退貨手續(xù)，如屬實建議被審計單位沖銷應(yīng)收賬款。如屬實建議被審計單位沖銷應(yīng)收賬款。47【例題】【例題】 某注冊會計師正在對甲公司的某注冊會計師正在對甲公司的應(yīng)付賬款和應(yīng)付賬款和銀行存款銀行存款項目進

52、行審計，根據(jù)需要，該注冊會計師項目進行審計，根據(jù)需要，該注冊會計師決定對這兩個項目決定對這兩個項目實施函證實施函證。有關(guān)資料如下：。有關(guān)資料如下：（1）“應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款”有關(guān)資料有關(guān)資料 應(yīng)付賬款年末余額本年進貨應(yīng)付賬款年末余額本年進貨總額總額 A公司公司12650元元 42100元元 B公司公司 225800元元 C公司公司 6500元元 7500元元 D公司公司 36000元元 83863元元48（2）“銀行存款銀行存款”有關(guān)資料有關(guān)資料 開戶銀行名稱開戶銀行名稱 賬號賬號 銀行存款余額銀行存款余額 1）中國工商銀行）中國工商銀行* * * * * 1 8036000 2）中國銀行）中國

53、銀行 * * * * * 2 5130 3）中國建設(shè)銀行）中國建設(shè)銀行* * * * * 3587500 4）民生銀行）民生銀行* * * * * 4 l 問題：問題：（1）該注冊會計師應(yīng)該）該注冊會計師應(yīng)該選擇哪兩家公司進行函選擇哪兩家公司進行函證，為什么？函證的內(nèi)容及方式是什么？證，為什么？函證的內(nèi)容及方式是什么？ （2）該注冊會計師應(yīng)該）該注冊會計師應(yīng)該選擇哪幾家銀行進行函選擇哪幾家銀行進行函證，為什么？函證的內(nèi)容及方式是什么？證，為什么？函證的內(nèi)容及方式是什么？ 49答案：答案：（1）注冊會計師應(yīng)）注冊會計師應(yīng)選擇選擇B公司和公司和D公司進行應(yīng)公司進行應(yīng)付賬款余額的函證付賬款余額的函證

54、。l因為因為函證客戶的應(yīng)付賬款，應(yīng)選擇那些較大金函證客戶的應(yīng)付賬款，應(yīng)選擇那些較大金額的債權(quán)人以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大額的債權(quán)人以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大甚至為零的，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人甚至為零的，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人。l函證的目的不僅是驗證應(yīng)付賬款余額，更主要函證的目的不僅是驗證應(yīng)付賬款余額，更主要的還在于審查有無未入賬的負債，本年度甲公的還在于審查有無未入賬的負債，本年度甲公司從司從B、D兩家公司兩家公司采購了大量商品，存在漏采購了大量商品，存在漏記負債業(yè)務(wù)的可能性更大記負債業(yè)務(wù)的可能性更大。l函證的內(nèi)容主要是應(yīng)付的金額。一般采用函證的內(nèi)容主要是應(yīng)付的金額。一般采用肯

55、定肯定式函證式函證。50（2）注冊會計師應(yīng)）注冊會計師應(yīng)對涉及的四家銀行均函證對涉及的四家銀行均函證。l函證是查實銀行存款余額是否真實的重要審計函證是查實銀行存款余額是否真實的重要審計程序。程序。l函證還可以了解被審計單位在銀行的債務(wù)，并函證還可以了解被審計單位在銀行的債務(wù)，并可發(fā)現(xiàn)被審計單位未予記錄的銀行或有負債可發(fā)現(xiàn)被審計單位未予記錄的銀行或有負債。l即使期末余額為零即使期末余額為零，注冊會計師還可能通過函，注冊會計師還可能通過函證證獲得其他方面的審計證據(jù)獲得其他方面的審計證據(jù)。l函證的主要內(nèi)容包括：函證的主要內(nèi)容包括：存款戶賬戶、性質(zhì)及余存款戶賬戶、性質(zhì)及余額，還有貸款性質(zhì)、金額、利率擔

56、?；虻盅浩奉~，還有貸款性質(zhì)、金額、利率擔?；虻盅浩贰對銀行存款，一般采用對銀行存款，一般采用肯定式函證肯定式函證。51四、分析程序四、分析程序【例題】【例題】 Y注冊會計師負責對注冊會計師負責對X公司公司208年年度財務(wù)報表進行審計。相關(guān)資料如下：度財務(wù)報表進行審計。相關(guān)資料如下：l資料一：資料一：X公司主要從事公司主要從事A產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，售，無明顯產(chǎn)銷淡旺季無明顯產(chǎn)銷淡旺季。產(chǎn)品銷售采用賒。產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常銷方式，正常信用期為信用期為20天天。l在在A產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，a原材料成本占重大原材料成本占重大比重。比重。a原材料在原材料在208年的年初、

57、年末庫年的年初、年末庫存均為零。存均為零。A產(chǎn)品的發(fā)出計價采用移動加權(quán)產(chǎn)品的發(fā)出計價采用移動加權(quán)平均法。平均法。52l資料二：資料二：208年度，年度，X公司所處行業(yè)的統(tǒng)計公司所處行業(yè)的統(tǒng)計資料顯示，生產(chǎn)資料顯示，生產(chǎn)A產(chǎn)品所需產(chǎn)品所需a原材料主要依賴原材料主要依賴進口，匯率因素導(dǎo)致進口，匯率因素導(dǎo)致a原材料采購成本大幅上原材料采購成本大幅上漲漲；替代產(chǎn)品面市使；替代產(chǎn)品面市使A產(chǎn)品的市場需求減少，產(chǎn)品的市場需求減少，市場競爭激烈，導(dǎo)致市場競爭激烈，導(dǎo)致銷售價格明顯下跌銷售價格明顯下跌。l資料三：資料三：X公司公司208年度未經(jīng)審計財務(wù)報表年度未經(jīng)審計財務(wù)報表及相關(guān)財戶記錄反映：及相關(guān)財戶記錄

58、反映：（1）A產(chǎn)品產(chǎn)品207年度和年度和208年度的年度的銷售記錄銷售記錄53（2）A產(chǎn)品產(chǎn)品208年度年度收發(fā)存記錄收發(fā)存記錄54（3）與銷售）與銷售A產(chǎn)品相關(guān)的產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動記錄應(yīng)收賬款變動記錄55l要求：要求：l根據(jù)上述資料，假定不考慮其他條件，運根據(jù)上述資料，假定不考慮其他條件，運用用分析程序分析程序識別識別X公司公司208年度財務(wù)報表年度財務(wù)報表是否存在是否存在重大錯報風險重大錯報風險，并列示分析過程，并列示分析過程和分析結(jié)果。和分析結(jié)果。56l答案：答案：207年度已審數(shù)中年度已審數(shù)中A產(chǎn)品的產(chǎn)品的毛利率毛利率（4000034000）/4000015，但是，但是208年度未

59、審數(shù)年度未審數(shù)A產(chǎn)品的毛利率產(chǎn)品的毛利率（5000040000）/5000020，但是根，但是根據(jù)資料二顯示據(jù)資料二顯示“替代產(chǎn)品面市使替代產(chǎn)品面市使A產(chǎn)品的市產(chǎn)品的市場需求減少，市場競爭激烈，導(dǎo)致銷售價場需求減少，市場競爭激烈，導(dǎo)致銷售價格明顯下跌格明顯下跌”，所以很可能存在虛增收入，所以很可能存在虛增收入的情況；的情況；因為市場競爭激烈，因為市場競爭激烈，A產(chǎn)品的市場需求減產(chǎn)品的市場需求減少，但是少，但是A產(chǎn)品產(chǎn)品208年度收發(fā)存記錄顯示年度收發(fā)存記錄顯示該該產(chǎn)品年末余額為產(chǎn)品年末余額為0，很可能該存貨被低估。，很可能該存貨被低估。57從從“與銷售與銷售A產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動記產(chǎn)品相關(guān)的

60、應(yīng)收賬款變動記錄錄”中可以看出中可以看出208年年12月月9日賒銷產(chǎn)生日賒銷產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在的應(yīng)收賬款在209年年1月月31日都沒有收回，日都沒有收回，但是但是“產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常信用信用期期為為20天天”，所以應(yīng)收賬款很可能存在壞，所以應(yīng)收賬款很可能存在壞賬計提不足或虛構(gòu)收入等重大錯報風險。賬計提不足或虛構(gòu)收入等重大錯報風險。因為匯率因素導(dǎo)致因為匯率因素導(dǎo)致a原材料采購成本大幅上原材料采購成本大幅上漲，將會導(dǎo)致漲，將會導(dǎo)致A產(chǎn)品的成本上升，但是產(chǎn)品的成本上升，但是A產(chǎn)產(chǎn)品品208年的年的入庫單價入庫單價卻下降，很可能表明卻下降，很可能表明存貨成本存在重大錯報