第三章注冊會計師的職業(yè)道德與法律責任

1、Auditing教學 了解注冊會計師職業(yè)道德的含義 掌握我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的主要內(nèi)容 理解“實質(zhì)上的獨立”和“形式上的獨立”的含義 掌握我國有關法律法規(guī)對注冊會計師法律責任的規(guī)定 了解注冊會計師避免法律訴訟的措施一、職業(yè) 注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。 職業(yè)道德社會公德 職業(yè)道德與審計失敗案件小王1999年畢業(yè)于上海一所著名大學會計系。參加工作后不久，其項目主管老李問她有沒有參加當年的CPA考試。她擔心考得不好，可能通不過。為了避免在以后的職業(yè)生涯里，因承認不是第一次就全部通過而感到難為情，她回答說沒有報名，但計劃在明年參加考試。

2、在接近年末的幾個月里，小王干得很出色。在收到CPA考試成績之后，她立即打電話告訴老李她的好消息五門全通過，但她感到老李的反應很冷淡。在隨后一個星期星期五早上，小王被解雇了。因為她的行為已表明她不夠誠實，不符合注冊會計師應有的職業(yè)道德。1996年12月，中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則2002年6月，中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見這些基本原則包括：基本準則， 具體要求（一）一）誠誠信、信、獨獨立、立、客客觀觀和和公公是指誠實守信 要求保持整治和誠實,秉公處事,實事求是 （1）內(nèi)涵：實質(zhì)上實質(zhì)上和形式上形式上獨立于受托單位和其他機構。實質(zhì)上的獨立：要求CPA在發(fā)表意見時，其專業(yè)判斷不受影響，公正

3、執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。形式上的獨立：CPA必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。 獨立性原則對會計師事務所和注冊會計師提出的總體原則要求 會計師事務所和鑒證小組成員有義務識有義務識別和評價別和評價可能對獨立性產(chǎn)生威脅的各種環(huán)境和關系，并采取適當行動消除消除這些威脅或運用防范措施將其降至可接受水降至可接受水平平。 除此以外，還應當考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶之間的關系是否會對獨立性產(chǎn)生威脅。（2 2）可可能能威威脅脅獨獨獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂可能威脅獨立性的情形包括可能威脅獨立性的情形包括1）經(jīng)濟利益）經(jīng)濟利益2）自我評價）自我評

4、價3）關聯(lián)關系）關聯(lián)關系4）外界壓力）外界壓力 與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益； 收費主要來源于某一鑒證客戶； 過分擔心失去某項業(yè)務； 與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系； 對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式； 可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系。 特定情況：經(jīng)濟利益特定情況：經(jīng)濟利益 如果鑒證小組成員或其直系親屬在鑒證客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益，所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅就會非常重要，以致只能采取以下防范措施防范措施才能消除這些威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑涸谠撊藛T成為鑒證小組成員之前將直接的經(jīng)濟利益處置處置；在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng)濟利益全部處置全部處置，

5、或?qū)⑵渲械淖銐驍?shù)量處置，使使剩余利益不再重大剩余利益不再重大；將該鑒證小組成員調(diào)離調(diào)離鑒證業(yè)務。 例：ABC會計師事務所與V商業(yè)銀行信貸評審部進行業(yè)務合作：由信貸評審部介紹需要審計的貸款客戶，ABC會計師事務所負責審計工作，最后由信貸評審部復核審計質(zhì)量。鑒于雙方各自承擔的工作，相關審計收費由雙方各按50%比例分配。 或有收費或有收費：指收費與否或收費多少指收費與否或收費多少以鑒以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。 例： 審計客戶要求注冊會計師出具標準審計報告，否則就不付費。 按審計后經(jīng)認定的資產(chǎn)總額的1%收費。 如果經(jīng)法院或其他公共管理機構確定的收費，則不應視為或

6、有收費。 特定情況：貸款和擔保特定情況：貸款和擔保 （1）會計師事務所從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，只要貸款是按照正常的貸款按照正常的貸款程序、條件和要求進行的程序、條件和要求進行的，而且貸款對于會計師事務所和鑒證客戶都不夠重大不夠重大，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。 如果貸款對于鑒證客戶或會計師事務所是重大的，則需要采取防范措施將所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平。(請其他事務所注冊會計師復核)（2）鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，只要貸款是按照正常的貸款程序、條件和要求進行的正常的貸款程序、條件和要求進行的，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。 鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董

7、事、經(jīng)理或其他關鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工； 為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其他服務； 為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。 特定情況：最近曾在鑒證客戶中工作特定情況：最近曾在鑒證客戶中工作 如果在鑒證期間，所產(chǎn)生的威脅就會非常重大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?如果在鑒證期間之前，取決于：在鑒證客戶中擔任的職務；離開鑒證客戶的時間長短；在鑒證小組中的職責。 例：計算機專家李先生曾在V商業(yè)銀行信息部工作，且參與了其現(xiàn)行計算機信息系統(tǒng)的設計，ABC會計師事務所特聘請李先生協(xié)助測試V商業(yè)銀行的計算機信息系統(tǒng)。 與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒

8、證客戶的董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工； 鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員； 會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往； 接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。 特定情況：家庭和個人關系特定情況：家庭和個人關系 （1）如果鑒證小組成員的直系親屬直系親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，或曾經(jīng)在鑒證業(yè)務所涉及的期間處于這樣的職位防范措施：只能通過將相應

9、人員調(diào)離鑒證小調(diào)離鑒證小組組，才能將對獨立性產(chǎn)生的威脅降至可接受水平。 （2）如果鑒證小組成員的近緣親屬近緣親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，就會對獨立性產(chǎn)生威脅。 這一威脅的重要性將取決于取決于以下因素：該近緣親屬在客戶中的職位；該專業(yè)人員在鑒證小組中的作用。防范措施防范措施：將該人員調(diào)離鑒證小組；使該專業(yè)人員不處理其近緣親屬職責范圍內(nèi)的事項；使職員能夠向更高一級員工反映有關他們獨立性和客觀性的問題。 在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅； 受到有關單位或個人不恰當?shù)母深A； 受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小工作范圍

10、。 例：由于V公司降低2009年度財務報表審計費用近1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。 例：W銀行擬申請公開發(fā)行股票，委托甲會計師事務所審計其2006年度、2007年度和2008年度會計報表。甲事務所及其審計組成員與W銀行存在以下情況（1）甲事務所的合伙人A注冊會計師目前擔任W銀行的獨立董事；（2）審計組負責人B注冊會計師2006年曾擔任W銀行的信貸部經(jīng)理；（3）審計組成員C注冊會計師自2004年以來一直協(xié)助W銀行編制會計報表；（4）審計組成員D注冊會計師的

11、妻子自2005年度起一直擔任W銀行的打字員。 會計師事務所和鑒證小組成員有責任考慮執(zhí)業(yè)環(huán)境、對獨立性的威脅和能夠消除威脅或?qū)⑵浣抵料{或?qū)⑵浣抵量山邮芩娇山邮芩降姆婪洞胧?（1）如果防范措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或不能將影響降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定； （2）如果防范措施不足以消除威脅鑒證小組成員的獨立性因素的影響或不能將影響降低至可接受水平時，應將其調(diào)離鑒證小組調(diào)離鑒證小組。3.客觀和 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當實事求是，不為他人所左右，也不得因個人好惡影響其分析、判斷和客觀性。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時，應當坦率、誠

12、實，保證公正。不偏不倚地對待有關利益各方。 專業(yè)勝任能力分為兩個獨立的階段獲取專業(yè)勝任能力-考試 保持專業(yè)勝任能力-后續(xù)教育注意 1、注冊會計師提供專業(yè)服務時，應當保持應有的職業(yè)關注。（保持職業(yè)謹慎，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性。）例：某公司急于成立一個注冊資金為500萬元的裝飾公司，有關辦事人員找到一家事務所驗資，并向該所提供了一張金額為500萬元的進賬單復印件，注冊會計師未提出疑問，出具了驗資報告。 2、注冊會計師不應提供本不能勝任的專業(yè)服務。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務的某些特定部分，可以向其他專家尋求技術建議。（其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等）

13、3、利用其他專家的工作 保密：“閉口莫談客戶事”注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。這一保密責任在注冊會計師與客戶關系終止后仍應繼續(xù)。 在以下情況下可以披露可以披露客戶的有關信息：取得客戶的授權；根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)督機構報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質(zhì)量檢查。 對客戶的責任 1、按時按質(zhì)完成委托業(yè)務 2、知悉的商業(yè)秘密保密3、不得以或有收費形式提供服務或有收費：以服務成果的大小決定收費標準的高低。對同行 1、保持良好工作關系，配合同行工作 2、不得詆毀同行，不得損害同行利益 3、不雇傭他

14、所執(zhí)業(yè)的注冊會計師不得以個人名義同時在兩家或兩家以上所執(zhí)業(yè) 4、不得以不正當手段與同行爭攬業(yè)務 主要是承接業(yè)務承接業(yè)務 1、不得采用強迫、欺詐、利誘等方式招攬業(yè)務 2、不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務 3、不得以向他人支付傭金等不正當方式招攬業(yè)務 4、不得允許他人以本所或本人名義承辦業(yè)務 5、不得以個人名義承接業(yè)務二、二、注注冊冊會會計計注冊會計師對因自己過失或故意行為給客戶或相關第三者造成損失應承擔的責任。 據(jù)統(tǒng)計：1990年美國第七大事務所，面臨100余起訴訟案件，被迫宣告破產(chǎn)； 1991年美國第六大事務所，為涉及訴訟及賠償支出達4.77億美元，占年收入的9% 1992年美國第二大事務所

15、因?qū)Χ嗉衣?lián)邦儲備銀行財務報表鑒證失誤，向美國政府支付4億美元賠償 1995年美國六大事務所年度收入154億美元其中11%用于法律訴訟費用賠償?shù)取?美國近15年發(fā)生的控告審計人員的訴訟案件遠遠超過整個職業(yè)105年的歷史中所發(fā)生的綜述。案1998年7月在一起公司全權債務的糾紛中，L會計師事務所作為追加的第三被告，被判“對原D市工程廠資產(chǎn)償付債務不足部分，在驗資不實的人民幣350萬元范圍內(nèi)承擔賠償責任”。因為，他們當時給作為被告的公司的變更驗資資本金額為350萬元，扣除第一期開業(yè)驗資中的35萬元實收資本是由另一家事務所執(zhí)行驗資的，加上變更驗資時該公司實有資本256萬元。這樣，虛估的實收資本高達59萬

16、元。根據(jù)1996年最高人民法院的56號函的精神，他們應當承擔賠償責任。這起幾年前收費僅500元的變更驗資業(yè)務，對于一個年收入不滿30萬的小會計師事務所來說，發(fā)生這樣事情的代價太昂貴了。審計 深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、銀廣廈、藍田股份 克雷格公司、安然、世通“訴訟爆炸訴訟爆炸”時代時代后果：后果： 巨額陪償巨額陪償 2001年，安永會計公司因未發(fā)現(xiàn)山登公司的虛報利潤行為，向股東集體支付3.35億美元賠償金。 客戶流失客戶流失 安然事件后，不僅安然公司很快宣布結(jié)束與安達信的長期業(yè)務關系，而且包括聯(lián)邦快遞、默克制藥等多家世界500強在內(nèi)的一大批客戶紛紛另選審計師。 吊銷資格吊銷資格 四川紅光案中，

17、成都蜀都事務所被沒收非法所得30萬元，罰款60萬元，暫停證券業(yè)務三年，簽字注冊會計師為證券市場禁入者。 瓊民源案中，海南中華會計師事務所被撤銷，吊銷主要負責人沈中民注冊會計師資格證書。銀廣廈案中，吊銷劉加榮、徐林文注冊會計師資格，吊銷深圳中天勤事務所執(zhí)業(yè)資格，追究相關負責人責任。 認清審計責任認清審計責任了解哪些行為會導致承擔法律責任了解哪些行為會導致承擔法律責任如何避免如何避免 會計責任：被審計單位管理當局對其編制和提供：被審計單位管理當局對其編制和提供的會計報表所應承擔的責任。的會計報表所應承擔的責任。在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單

18、位管理層的責任。 這種責任包括：這種責任包括：1、設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部、設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；致的重大錯報；2、選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；、選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?、作出合理的會計估計。、作出合理的會計估計。 審計責任：審計人員及其審計組織對其執(zhí)行的審審計人員及其審計組織對其執(zhí)行的審計業(yè)務和出具審計報告所承擔的責任。計業(yè)務和出具審計報告所承擔的責任。 審計責任的發(fā)展審計責任的發(fā)展查錯防弊驗證企業(yè)財務狀況和償債能力驗證會計報表公允性，揭露重大錯誤和舞弊 中國

19、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。 注冊會計師需對財務報表整體不存在注冊會計師需對財務報表整體不存在重大重大錯報獲取合理保證。獲取合理保證。注冊會計師有責任查出會計報表中存注冊會計師有責任查出會計報表中存在的在的重大錯報重大錯報 注冊會計師注冊會計師不能保證不能保證查出會計報表中查出會計報表中存在的所有錯報存在的所有錯報 執(zhí)業(yè)準則執(zhí)業(yè)準則注冊會計師需對財務報表整體不存在注冊會計師需對財務報表整體不存在重大重大錯報獲取合理保證。獲取合理保證。財務報表錯報財務報表錯報舞弊舞弊錯誤錯誤區(qū)別：是否是故意行為 錯誤：導致財務報表錯報的：導致財

20、務報表錯報的非故意行行為。為。例：計算、抄寫錯誤；疏忽和誤解等例：計算、抄寫錯誤；疏忽和誤解等 舞弊：被審計單位的管理層、治理層、：被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的或非法利益的故意行為。行為。例：偽造、編造憑證；隱瞞交易；記錄例：偽造、編造憑證；隱瞞交易；記錄虛假交易等虛假交易等造假賬造假賬.MPG錯誤與舞弊的區(qū)別 注冊會計師有責任按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。 不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露會計報不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露會計

21、報表中表中所有的錯弊情況及違規(guī)行為的錯弊情況及違規(guī)行為CPA沒有檢查出會計報表沒有檢查出會計報表的重大錯弊和違規(guī)行為的重大錯弊和違規(guī)行為CPA有責任有責任是否源自CPA本身的過錯 是 否 CPA無責任無責任“長城公司 北京長城機電產(chǎn)業(yè)公司(簡稱長城公司)以推廣節(jié)能電機為由，利用簽訂所謂：“技術開發(fā)合同”的方式，于1992年6月2日開始在全國范圍內(nèi)進行非法集資活動，由于承諾投資者每個月都能拿到紅利，數(shù)額不低于投資額的2(即年息24)，從而吸引了眾多的投資者。從1992年6月2日至1993年2月底，在短短9個月時間里，集資額高達10多億元。 長城公司將大量集資款用于分支機構的開辦費和其他鋪張浪費上

22、，在全國設立了20多個分公司和100多個分支機構，其中90是用集資款開辦的。 然而，1992年6月至1993年3月的時間里，全公司只售出電機五六十臺，營業(yè)額僅600多萬元。 長城公司的行為引起了有關部門的覺察 經(jīng)調(diào)查，1993年2月25日，中國人民銀行北京市分行下發(fā)了關于責令長城公司立即停止非法集資和凍結(jié)其賬戶的通知， 1993年3月6日，中國人民銀行總行根據(jù)人民銀行北京市分行的建議，也發(fā)出了關于長城公司及其子公司亂集資問題的通知， 對此，長城公司不但沒有執(zhí)行，反而向法院起訴，狀告中國人民銀行，同時尋找注冊會計師為其資信情況出具審驗報告。 長城公司與中誠會計師事務所二分所取得聯(lián)系，謊稱為了在深

23、圳和香港等地集資，要求二分所為其出具資信證明 1993年3月24日，二分所副所長派L等二位注冊會計師去長城公司實地了解情況，兩人吃了午飯，拿了小禮品，與長城公司副總裁商定26日開始辦理。 1993年3月26日上午九點多，二分所注冊會計師L等三人到長城公司，首先與長城公司財務部經(jīng)理簽訂了協(xié)議書，確定業(yè)務內(nèi)容為： “對1993年3月末公司權益審核確認并出具報告”。長城公司副總裁提出要當天出具報告，公司明后天開董事會要用，三人即根據(jù)長城公司提供的賬表開始工作。 審核中，三人既沒有進行現(xiàn)金及實物盤點，也沒有向銀行及債權人抽查函證，尤其是對2月27日人賬的總額187億元的購電機款，只憑公司提供的發(fā)票(經(jīng)

24、查是偽造的)就認定其為固定資產(chǎn)，平均每臺高達50萬元的單價明顯不符合機械產(chǎn)品的基本價格常識，也未引起注冊會計師的警覺，對于誤列為所有者權益2 .1億元的集資款也未能予以糾正。 當天下午一點多，繼續(xù)工作一會后，注冊會計師L開始起草報告，草稿經(jīng)過其他二位注冊會計師看后，送長城公司總裁處，總裁看后交付打印。三名注冊會計師待報告打印完稿時，于下午七點多，由長城公司派車送回家，并給每人加班、夜餐費100元。 3月27日上午，長城公司副總裁帶著100份打印好的審驗報告和空白轉(zhuǎn)賬支票到二分所，注冊會計師L等人按照長城公司的要求，在100份報告上加蓋了注冊會計師名章和中誠所公章，收費10萬元。 中誠所出具的審

25、驗報告被長城公司廣為散發(fā)，對于向長城公司索退集資款的投資者起到了搪塞、欺騙的作用，給國家金融管理帶來了不好的影響，造成了嚴重的后果。 1993年5月15日，審計署發(fā)函決定：從即日起凍結(jié)中誠公司及其分支機構銀行賬戶的所有款項，隨后，財政部經(jīng)過調(diào)查也發(fā)出了關于中誠會計師事務所嚴重失職行為處理意見的通知，處 1責令解散中城會計師事務所(包括所有分所)。 2撤消L等10人的注冊會計師資格，吊銷其注冊會計師證書。其中觸犯刑律的，移交司法機關依法處理。收回中誠會計師事務所其余注冊會計師的注冊會計師證書，如有加入其他會計師事務所執(zhí)業(yè)的，需要重新申請批準。 3取消中誠會計師事務所執(zhí)行股份制試點企業(yè)社會募集公司

26、業(yè)務的資格，取消中誠會計師事務所注冊會計師S等8人執(zhí)行股份制試點企業(yè)社會募集公司業(yè)務資格。 4中誠會計師事務所收取北京長城機電科技產(chǎn)業(yè)公司的10萬元及其他費用、物品全數(shù)退給長城公司。 1993年8月16日，國家國資局、中國證監(jiān)會也下發(fā)通知，從即日起撤消中誠會計師事務所從事證券業(yè)務資產(chǎn)評估資格。此外，此案移交司法機關處理。中城會計 中城會計師事務所下屬13個分所，總所自1990年起不再辦理業(yè)務，只作為管理機構存在，4名所長、副所長中有3人兼任分所長，1人負責培訓工作，沒有專職業(yè)務管理人員，總所弄不清發(fā)過多少枚印章，各分所實際有多少人辦了多少業(yè)務、開了多少賬戶、收了多少錢，總所很少有人去分所，有4

27、個分所從來沒去過。 1993年，13個分所中10人以上的分所只有1個(二分所)，5至10人的分所4個，3至4人的分所5個，1至2人的分所3個，人員多為離退人員或兼職人員。 注冊會計師可能由于違約、過失和欺詐等行為而被控告。 1、違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。 當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。 2、欺詐欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。 “推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。 3、過失 當過

28、失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。1）普通過失：通常是指沒有保持職業(yè)上應有的職業(yè)謹慎；對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。2）重大過失：是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持，對注冊會計師而言則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。 普通過失與重大過失普通過失（一般過失）：指沒有保持普通過失（一般過失）：指沒有保持職業(yè)上應有的職業(yè)上應有的合理的謹慎。注冊會計謹慎。注冊會計師師沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。專業(yè)準則的要求。 重大過失：連重大過失：連起碼的職業(yè)謹慎都不保職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在持

29、，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎。注冊會計師乎。注冊會計師根本沒有遵循專業(yè)準遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。審計。 普通過失和重大過失區(qū)分？ “重要性重要性”和“內(nèi)部控制內(nèi)部控制”的運用會計報表中存在重大錯報，運用常規(guī)審計程序通常應予發(fā)現(xiàn)。因工作疏忽未能發(fā)現(xiàn)會計報表有多處錯報，每一處都不算重大，會計報表整體失實。未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制不太健全。未能發(fā)現(xiàn)報表重要錯報企業(yè)內(nèi)部控制非常健全，由于內(nèi)部舞弊，未能發(fā)現(xiàn)錯報重大過失普通過失重大過失沒有過失或普通過失違約、違約、過失過失違約、過違約、過失、欺詐失、欺詐欺詐欺詐 D注冊會計師負責對上市公司丁公司20

30、8年度財務報表進行審計。208年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單和銀行對賬單，虛構了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認為丁公司208年度財務報告不存在重大錯報，出具了無保留意見審計報告。在丁公司208年度已審計財務報表公布后，股民甲購入了丁公司股票。隨后，丁公司財務舞弊案件曝光，并受到證券監(jiān)管部門的處罰，其股票價格大幅下跌。 為此，股民甲向法院起訴D注冊會計師，要求其賠償損失。D注冊會計師以其與股民甲未構成合約關系為由，要求免于承擔民事責任。要求：（1）為了支持訴訟請求，股民甲應當向法院提出哪些理由？（2）指出D注冊會計師提出的免責理由是否正確？并簡要說明理由。（3）在哪些情形下，D注冊會計師可以免于承擔民事責任？ 案例（1）股民甲應當向法院提出的訴訟理由包括：丁公司報表存在重大錯報但是注冊會計師出具的審計報告是無保留意見，屬于不實報告； 注冊