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文檔簡介
1、清算會(huì)計(jì)要素與報(bào)告問題研究企業(yè)清算會(huì)計(jì)要素是對(duì)清算會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告對(duì)象內(nèi)容及其規(guī)律的認(rèn)識(shí)結(jié)果,其確立直接阻礙清算會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)清算及其業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn),決定了清算會(huì)計(jì)在目標(biāo)、假設(shè)、核算原則、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息披露等方面與持續(xù)經(jīng)營會(huì)計(jì)存在差異。因此,有必要確立清算會(huì)計(jì)要素,為清算會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告以及建立清算會(huì)計(jì)理論體系奠定基礎(chǔ)。清算會(huì)計(jì)要素及其體系,理當(dāng)屬于清算會(huì)計(jì)差不多理論(體系)的構(gòu)成內(nèi)容。本文研究清算會(huì)計(jì)要素體系及以其為基礎(chǔ)構(gòu)建的清算會(huì)計(jì)報(bào)告問題。 一、清算會(huì)計(jì)要素的確立及其結(jié)構(gòu)模式1.以清算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)確立清算會(huì)計(jì)要素及其體系。由于
2、直接阻礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系的要緊因素是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo),因此,構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的客觀規(guī)律并符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求1.持續(xù)經(jīng)營條件下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系的確立原則與方法,同樣適用于清算會(huì)計(jì)要素。企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定清算會(huì)計(jì)要素。企業(yè)進(jìn)入清算程序后,其涉及會(huì)計(jì)問題的要緊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其特點(diǎn)是:(1)界定企業(yè)能夠用于清償債務(wù)的資產(chǎn)內(nèi)容及其價(jià)值。償債資產(chǎn)是企業(yè)清算活動(dòng)的要緊對(duì)象,也是依法償還債務(wù)、維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益的物質(zhì)基礎(chǔ)。償債資產(chǎn)的歸類及其價(jià)值計(jì)量,應(yīng)當(dāng)采納符合清算動(dòng)機(jī)和目的的方法及標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于清算企業(yè)而言,償債資產(chǎn)的要緊特征是其“快速變現(xiàn)能力
3、”(注: 資產(chǎn)的“變現(xiàn)能力”也是“以后經(jīng)濟(jì)利益”的一種表現(xiàn)形式,但不是“積極”的形式。)。(2)界定待償債務(wù)。企業(yè)清算的要緊目的是通過變現(xiàn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清償企業(yè)債務(wù),以切實(shí)維護(hù)債權(quán)人等的合法權(quán)益。確定待償債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、具體對(duì)象及數(shù)量等,是企業(yè)清算活動(dòng)的要緊內(nèi)容。(3)變現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)。清算企業(yè)的債務(wù)清償,一般以現(xiàn)金方式完成。清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn),其交易價(jià)格一般低于正常交易價(jià)格(專門財(cái)產(chǎn)如土地使用權(quán)除外),也低于其賬面價(jià)值。清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)過程,會(huì)形成變現(xiàn)收益或變現(xiàn)損失。(4)償付債務(wù)。清算企業(yè)償還債務(wù),必須嚴(yán)格按法定償債順序進(jìn)行,不得越序。在債務(wù)償付前,應(yīng)先充分可能償債程度。(5)分配債務(wù)清償后的
4、剩余財(cái)產(chǎn)。清算企業(yè)在償付全部債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn),屬于企業(yè)所有者(投資者)所有,其一般按投資比例在不同投資者之間進(jìn)行分割。(6)支付清算費(fèi)用。企業(yè)清算費(fèi)用是清算活動(dòng)正常、合法進(jìn)行而必需的支出。清算費(fèi)用具有“單向性”,是一種“損失”。這種費(fèi)用無法按因果關(guān)系去與相關(guān)收入“配比”。結(jié)合企業(yè)清算的會(huì)計(jì)目標(biāo),確立清算會(huì)計(jì)“差不多要素”如下:(1)清算資產(chǎn)。清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn);(2)清算債務(wù)。清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù);(3)清算凈權(quán)益。清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán),其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額;(4)清算損失。企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈
5、權(quán)益之減少;(5)清算利得。企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。以上要素只是清算會(huì)計(jì)對(duì)象的差不多要素。各差不多要素作進(jìn)一步細(xì)分,同樣產(chǎn)生次級(jí)要素(“分要素”、“支要素”等)結(jié)果,但這種劃分必須基于清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。有的學(xué)者認(rèn)為,企業(yè)清算會(huì)計(jì)中應(yīng)當(dāng)保留“資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益”要素,而且,“由于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)差不多停止,獲得最大利潤已不再是清算期各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo),收入、費(fèi)用的核算已無必要,同時(shí)失去了核算基礎(chǔ)”,“清算收入、清算支出和清算損益”應(yīng)成為清算會(huì)計(jì)的“重要對(duì)象”,因而認(rèn)為“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算支出和清算損益”構(gòu)成清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容2.該觀點(diǎn)將“清算收入、
6、清算支出和清算損益”視為清算會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容,其理由較為充分,只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內(nèi)在關(guān)系。但將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素“保留”下來,卻忽略了企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征對(duì)清算會(huì)計(jì)要素的阻礙,也抹煞了持續(xù)經(jīng)營企業(yè)與非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)其“資產(chǎn)”等要素的本質(zhì)區(qū)不。此外,許多論著將我國企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)中界定的“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”、“破產(chǎn)債權(quán)”等法律概念,運(yùn)用于破產(chǎn)及清算會(huì)計(jì)3,并將其視為清算會(huì)計(jì)的差不多對(duì)象(清算會(huì)計(jì)要素)。這種做法不妥。其理由有四:一是由于目的不同,法律上與會(huì)計(jì)上界定專用術(shù)語(或概念)的動(dòng)身點(diǎn)也不同,其結(jié)果因此相異;二是在會(huì)計(jì)中,“財(cái)產(chǎn)”概念過于籠統(tǒng),不如“資產(chǎn)”概念規(guī)
7、范而準(zhǔn)確;三是將“待償債務(wù)”認(rèn)定為“債權(quán)”,顯然不是站在“清算企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)體”的角度,結(jié)果會(huì)導(dǎo)致將其與清算企業(yè)本身的債權(quán)資產(chǎn)相混淆;四是“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”之外的“非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”(如“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”、能夠抵銷債務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)即“抵銷財(cái)產(chǎn)”等)、“破產(chǎn)債權(quán)”之外的“非破產(chǎn)債權(quán)”(即優(yōu)先清償或有擔(dān)保權(quán)債務(wù)),同樣屬于清算會(huì)計(jì)應(yīng)該而且必須反映和操縱的內(nèi)容4.2.以動(dòng)態(tài)觀念構(gòu)建清算會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)模式(群)。所確立的清算會(huì)計(jì)要素,在內(nèi)容上必須能夠囊括全部的清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在結(jié)構(gòu)上必須具有內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系,以便建立起科學(xué)的清算會(huì)計(jì)要素體系結(jié)構(gòu)和要素結(jié)構(gòu)模式。清算會(huì)計(jì)要素的差不多結(jié)構(gòu)模式,表現(xiàn)為其在清算期間三個(gè)不同時(shí)點(diǎn)及時(shí)段的
8、規(guī)律體現(xiàn):(1)清算期初(靜止?fàn)顟B(tài),初始數(shù)量關(guān)系)。清算資產(chǎn)清算債務(wù)+清算凈權(quán)益(2)清算期內(nèi)(變動(dòng)狀態(tài),變動(dòng)數(shù)量關(guān)系)。清算資產(chǎn)+清算損失清算債務(wù)+清算凈權(quán)益+清算利得(3)清算期末(靜止?fàn)顟B(tài),新的數(shù)量關(guān)系)。清算資產(chǎn)清算債務(wù)+清算凈權(quán)益在清算狀態(tài)下,清算會(huì)計(jì)要素隨著企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的進(jìn)行,同樣以相互聯(lián)系的方式發(fā)生變化。清算期內(nèi)的要素結(jié)構(gòu)模式是對(duì)清算業(yè)務(wù)變化規(guī)律的完整描述。相對(duì)而言,清算期末要素結(jié)構(gòu)模式的存在實(shí)際上已沒有多大意義。二、清算會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量清算會(huì)計(jì)要素的確立,是企業(yè)清算業(yè)務(wù)特點(diǎn)和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)相互作用的結(jié)果。對(duì)清算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,是企業(yè)清算會(huì)計(jì)的要緊內(nèi)容。清算會(huì)計(jì)要素
9、確認(rèn)與計(jì)量的結(jié)果,通過復(fù)式記賬方法在特定的清算會(huì)計(jì)賬戶加以記錄,并按債權(quán)人等的要求加以報(bào)告。會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差不多內(nèi)容。其中,確認(rèn)解決企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“質(zhì)變”問題,而計(jì)量則解決其“量變”問題。二者相互依存。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序而言,確認(rèn)程序包括“初次確認(rèn)”和“再確認(rèn)”(注:就具體確認(rèn)對(duì)象(如某項(xiàng)資產(chǎn))而言,會(huì)計(jì)確認(rèn)包括“初始確認(rèn)”、“后續(xù)確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”。),前者是要確定有關(guān)項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容正式記錄在賬戶中,而后者是要認(rèn)定進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系的信息內(nèi)容。會(huì)計(jì)確認(rèn)貫穿財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄與報(bào)告的全過程。將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)為重要的會(huì)計(jì)信息,必須遵循相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
10、則委員會(huì)將會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)概括為四條,即“可定義性”、“可計(jì)量性”、“相關(guān)性”和“可靠性”5.在清算會(huì)計(jì)確認(rèn)過程中,同樣應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差不多確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),即確定對(duì)象是否符合某一清算會(huì)計(jì)要素的定義、能否利用某種屬性(清算價(jià)值)加以計(jì)量、能否提供有利于債權(quán)人等決策的相關(guān)信息、關(guān)于清算業(yè)務(wù)的信息是否可靠。清算會(huì)計(jì)計(jì)量以清算價(jià)值屬性(清算狀態(tài)的可變現(xiàn)凈值)為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。清算價(jià)值屬性應(yīng)用于清算資產(chǎn)等價(jià)值的衡量以及清算會(huì)計(jì)報(bào)告的編制與披露。1.清算資產(chǎn)。我國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)將清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)分為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)和非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)兩類。其中,破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)包括“企業(yè)經(jīng)營治理的財(cái)產(chǎn)”、“清算期間取得的財(cái)產(chǎn)”、“超額擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)”和“其它財(cái)
11、產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利”(注:中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)第二十八條。),非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)包括“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”和“屬于他人的財(cái)產(chǎn)”。這種分類方法著眼于清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性分配,強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)整體的財(cái)產(chǎn)關(guān)系,卻不便于清算會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。在清算會(huì)計(jì)程序中使用“清算資產(chǎn)”概念較為準(zhǔn)確?!扒逅阗Y產(chǎn)”是指清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn),包括清算開始時(shí)企業(yè)經(jīng)營治理的資產(chǎn)、清算期間取得的資產(chǎn)和其它屬于清算企業(yè)的資產(chǎn)。清算資產(chǎn)的本質(zhì)特征是其“變現(xiàn)能力”。這種“變現(xiàn)能力”與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)所具有的獲得“以后經(jīng)濟(jì)利益”能力存在差不。一般而言,具有“以后經(jīng)濟(jì)利益”是產(chǎn)生變現(xiàn)能力的前提,而變現(xiàn)能力只是“以后經(jīng)濟(jì)利益”特征的一
12、種表現(xiàn)。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)的“以后經(jīng)濟(jì)利益”可能于近期或遠(yuǎn)期通過“現(xiàn)金”或其他形式流入企業(yè),而清算企業(yè)資產(chǎn)的“以后經(jīng)濟(jì)利益”卻必須是短期內(nèi)通過“現(xiàn)金”形式流入企業(yè)。企業(yè)處于清算狀態(tài)時(shí),其資產(chǎn)均需用來即刻償還債務(wù),而不是參加生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),因而,按“流淌性”強(qiáng)弱區(qū)分資產(chǎn)的內(nèi)容與類不已無意義。從償債角度,可將清算資產(chǎn)按其是否用來提供擔(dān)保,分為已提供擔(dān)保資產(chǎn)和未提供擔(dān)保資產(chǎn)。其中,已提供擔(dān)保資產(chǎn)按擔(dān)保方式不同又分為抵押擔(dān)保資產(chǎn)、質(zhì)押擔(dān)保資產(chǎn)和留置擔(dān)保資產(chǎn)。提供擔(dān)保資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值(實(shí)際清算價(jià)值)高于被擔(dān)保債務(wù)的部分,即企業(yè)破產(chǎn)法(試行)所言“超額擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”,屬于未提供擔(dān)保資產(chǎn)的內(nèi)容。各類擔(dān)保資產(chǎn)和未提
13、供擔(dān)保資產(chǎn)可按其資產(chǎn)的實(shí)際內(nèi)容(如實(shí)物資產(chǎn)、有價(jià)證券、貨幣資金等)作進(jìn)一步分類,以便列示于清算資產(chǎn)負(fù)債表。從變現(xiàn)角度,還可將清算資產(chǎn)分為可變現(xiàn)資產(chǎn)和不可變現(xiàn)資產(chǎn)。不可變現(xiàn)資產(chǎn)差不多不能用來償債,因而應(yīng)將其作為清算損失處理。清算企業(yè)的全部資產(chǎn)用來支付清算費(fèi)用、清償全部債務(wù)(包括有先償權(quán)債務(wù)和一般債務(wù))和(剩余部分)分配給企業(yè)投資者。清算企業(yè)的債權(quán)人一般都要求以現(xiàn)金付債,有的債權(quán)人(尤其是債務(wù)被擔(dān)保的債權(quán)人)也同意實(shí)物形式的償債。然而,不管企業(yè)是以現(xiàn)金資產(chǎn)依舊以實(shí)物資產(chǎn)償債,都必須對(duì)清算資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)(計(jì)價(jià)),確定清算資產(chǎn)的實(shí)際清算價(jià)值。清算資產(chǎn)估價(jià)應(yīng)采納清算價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)而不是歷史成本。清算價(jià)值是指企業(yè)
14、處于清算狀態(tài)時(shí)其資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值。清算資產(chǎn)估價(jià)(計(jì)價(jià))的差不多方法有:現(xiàn)行市價(jià)法;招標(biāo)法;協(xié)商估價(jià)法;調(diào)查分析法,等等。在對(duì)清算資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)時(shí),應(yīng)注意兩個(gè)問題:一是關(guān)于成套的機(jī)器設(shè)備等必須整體估價(jià),而不能人為地“分而估之”;二是清算企業(yè)被整體出售的,也應(yīng)采納整體估價(jià)的方法進(jìn)行估價(jià)。2.清算債務(wù)。指清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)。按法律所認(rèn)定的“失效”債務(wù),如債權(quán)人未申報(bào)及逾期申報(bào)的債務(wù)等,不需要清算企業(yè)以清算資產(chǎn)償付,因而不屬于清算債務(wù)的內(nèi)容。關(guān)于清算企業(yè)而言,將負(fù)債劃分為流淌負(fù)債和非流淌負(fù)債已無必要,因其一切清算債務(wù)都需在短期內(nèi)償還而均成為“流淌負(fù)債”。從便利清償角度,清算債務(wù)可按其
15、法定受償順序分為“先償債務(wù)”和“一般債務(wù)”。先償債務(wù)即優(yōu)先償付債務(wù),如有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)(可進(jìn)一步分為附有留置權(quán)債務(wù)、附有質(zhì)權(quán)債務(wù)、附有抵押權(quán)債務(wù)等)、應(yīng)優(yōu)先償還的清算借款、職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用及職工安置費(fèi)、未付稅款等。一般債務(wù)是指不具有或差不多不具有優(yōu)先受償權(quán)的待償債務(wù),相同于企業(yè)破產(chǎn)法所指的“破產(chǎn)債權(quán)”(指在破產(chǎn)宣告前成立的無優(yōu)先受償權(quán)或已放棄優(yōu)先受償權(quán)的債務(wù)),其在內(nèi)容上包括無擔(dān)保債務(wù)、擔(dān)保差額債務(wù)、放棄先償權(quán)的債務(wù)和其它不具先償權(quán)的債務(wù)。上述分類,有利于在清算會(huì)計(jì)報(bào)表中列示清算債務(wù)。由于負(fù)債是一種在以后時(shí)日支付資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),所償付資產(chǎn)的數(shù)額已于事先確定,因此,清算企業(yè)待償債務(wù)的計(jì)價(jià)仍
16、然需要采納歷史成本計(jì)量制度下的負(fù)債計(jì)量模式,即按債務(wù)實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)量。因此,清算組在確定各項(xiàng)清算債務(wù)及其數(shù)額時(shí),必須堅(jiān)持以核實(shí)的賬簿記錄或有關(guān)證明的記載金額為準(zhǔn),以確保債權(quán)人的合法權(quán)益。按有關(guān)法律規(guī)定,清算債務(wù)的清償次序是先先償債權(quán)、后一般債權(quán)。我國企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的具體清償順序是:有擔(dān)保債務(wù);職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用及職工安置費(fèi);稅款;一般債務(wù)。3.清算凈權(quán)益。是清算企業(yè)投資者享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán),其內(nèi)容包括資本和清算凈損益(清算損益為清算利得與清算損失相抵后之凈額)。由于清算凈權(quán)益在數(shù)量上等于清算資產(chǎn)總額與清算債務(wù)總額之差,因而清算凈權(quán)益數(shù)量取決于清算資產(chǎn)和清算債務(wù)的計(jì)量結(jié)果。有人認(rèn)為清算會(huì)
17、計(jì)僅僅記錄和報(bào)告清算資產(chǎn)的處置和清算債務(wù)的清償,因而忽略了清算凈權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量問題。其要緊緣故是把“清算”范圍僅局限于“破產(chǎn)清算”,并以“資不抵債”作為破產(chǎn)與否的判不標(biāo)準(zhǔn),清算資產(chǎn)難以分配到企業(yè)投資者的份上。事實(shí)上,清算不僅包括破產(chǎn)清算而且包括解散清算以及因撤銷等緣故進(jìn)行的企業(yè)清算。在解散等清算中,企業(yè)清算資產(chǎn)一般不僅能夠清償全部債務(wù),而且還需要分配給企業(yè)投資者。況且,企業(yè)破產(chǎn)的法律標(biāo)準(zhǔn)是“企業(yè)不能償付到期債務(wù)”而并不是“資不抵債”(實(shí)際上,在規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)在“資不抵債”之前往往差不多破產(chǎn)甚至清算),有些破產(chǎn)企業(yè)的清算資產(chǎn)在清償全部債務(wù)后,也有剩余部分需要在投資者之間進(jìn)行分配。因
18、此,從愛護(hù)清算企業(yè)投資者利益和尊重清算業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)的客觀實(shí)際動(dòng)身,需要確立“清算凈權(quán)益”要素,并據(jù)此對(duì)清算企業(yè)剩余資產(chǎn)的分配、投資者凈損失等進(jìn)行計(jì)量、記錄和報(bào)告。4.清算利得。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加,包括資產(chǎn)變現(xiàn)收益和其他利得等。資產(chǎn)變現(xiàn)收益是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中實(shí)現(xiàn)的收益。變現(xiàn)某項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)所實(shí)際收回的款項(xiàng)超過其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)收益(反之則確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)損失)。清算企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)償債所發(fā)生的收益,可視同“資產(chǎn)變現(xiàn)收益”。其他利得,如清算企業(yè)發(fā)生不需支付的債務(wù)事項(xiàng)等。5.清算損失。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之減少,包括支付清
19、算費(fèi)用、對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)、核銷不可變現(xiàn)資產(chǎn)等而導(dǎo)致的清算凈權(quán)益減少。(1)清算費(fèi)用。是指為保證企業(yè)清算活動(dòng)的正常進(jìn)行所發(fā)生的各種費(fèi)用。清算費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)列。企業(yè)所發(fā)生的清算費(fèi)用需要優(yōu)先以清算資產(chǎn)撥付(清算資產(chǎn)不足以支付清算費(fèi)用時(shí),清算程序應(yīng)就此終結(jié),企業(yè)債務(wù)亦不再清償)。一般而言,企業(yè)在清算過程中發(fā)生的下列費(fèi)用,應(yīng)列為清算費(fèi)用:清算期間職工的生活費(fèi)用;清算資產(chǎn)治理、變賣、分配費(fèi)用;訴訟費(fèi)用;清算期間企業(yè)設(shè)施、設(shè)備維護(hù)費(fèi)用、審計(jì)評(píng)估費(fèi)用;為債權(quán)人共同利益而支付的其他費(fèi)用。清算費(fèi)用具有“一次性支出”的特點(diǎn),且不能帶來可作為其補(bǔ)償?shù)摹笆杖搿?,因而,企業(yè)支付清算費(fèi)用會(huì)直接減少企業(yè)的凈資產(chǎn)(清算凈權(quán)益
20、)。清算費(fèi)用本質(zhì)上相同于企業(yè)發(fā)生的“損失”。(2)資產(chǎn)變現(xiàn)損失。是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中發(fā)生的資產(chǎn)損失。資產(chǎn)變現(xiàn)所實(shí)際收到的款項(xiàng)低于其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)損失(反之則為資產(chǎn)變現(xiàn)利得)。(3)不可變現(xiàn)資產(chǎn)核銷損失。是指清算企業(yè)直接核銷差不多不具備清償能力或變現(xiàn)能力的各項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的資產(chǎn)損失。如核銷遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用(注:關(guān)于“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目應(yīng)作具體分析,有些預(yù)付費(fèi)用(如預(yù)付房租費(fèi)等)實(shí)際上仍具有“變現(xiàn)能力”。)、待處理財(cái)產(chǎn)損失等。本文中確立了“清算利得”和“清算損失”會(huì)計(jì)要素,而未使用“清算費(fèi)用”、“清算收入”(或“清算收益”)等概念。要緊是因?yàn)椤百M(fèi)用”、“收入”之概念實(shí)際
21、基于配比基礎(chǔ),而“損失”與“利得”之間卻并不存在必定的因果關(guān)系,清算損失之于清算利得或者清算利得之于清算損失,均皆如此。清算會(huì)計(jì)要素及其體系如圖1所示。三、清算會(huì)計(jì)報(bào)告(一)清算會(huì)計(jì)報(bào)表體系的理論基礎(chǔ)與結(jié)構(gòu)清算會(huì)計(jì)報(bào)表是披露清算會(huì)計(jì)信息的差不多方式,其差不多內(nèi)容是關(guān)于清算會(huì)計(jì)要素的變化及其結(jié)果,因此,清算會(huì)計(jì)報(bào)表體系建立在清算會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系的基礎(chǔ)之上。清算會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容取決于清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容及其關(guān)系,同時(shí),清算會(huì)計(jì)報(bào)表中信息披露的具體方式還必須符合清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。依照所確立的清算會(huì)計(jì)要素,清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表要緊揭示有關(guān)清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失的差不多情況及相關(guān)
22、信息。清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系由反映各個(gè)清算會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的報(bào)表組成。差不多的清算會(huì)計(jì)報(bào)表包括“清算資產(chǎn)負(fù)債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。由于企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的要緊內(nèi)容是變現(xiàn)資產(chǎn)、償還債務(wù),因此,債權(quán)人等清算信息使用者對(duì)清算會(huì)計(jì)信息具有專門要求。比如,由于“變現(xiàn)結(jié)果”直接關(guān)系“償債程度”,對(duì)資產(chǎn)變現(xiàn)信息的披露就十分重要,因此,單獨(dú)提供“清算資產(chǎn)變現(xiàn)情況表”可能會(huì)成為必要;盡管清算費(fèi)用是進(jìn)行清算活動(dòng)必須發(fā)生的支出,但由于其增加則意味著“償債資產(chǎn)”就相應(yīng)減少,因此,債權(quán)人等需要清算費(fèi)用發(fā)生的信息,從而使得提供“清算費(fèi)用表”意義重大;企業(yè)清算的核心是清償債務(wù),債務(wù)的清償數(shù)量與清償程度,是債權(quán)人關(guān)
23、懷的“頭等大事”,因此“債務(wù)清償表”是必不可少的。清算會(huì)計(jì)要素的確立不僅阻礙對(duì)清算業(yè)務(wù)的記錄過程,而且也阻礙清算會(huì)計(jì)報(bào)告及其體系結(jié)構(gòu)。我國目前尚未正式公布有關(guān)企業(yè)清算業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但在1996年1月公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則清算(征求意見稿)中,確定了清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系,包括清算資產(chǎn)負(fù)債表(“反映企業(yè)在清算報(bào)表日的資產(chǎn)、負(fù)債和清算凈資產(chǎn)或清算凈虧損”)、凈資產(chǎn)變動(dòng)表(“反映企業(yè)在清算期間凈資產(chǎn)變化情況”)、清算財(cái)產(chǎn)表(“反映清算報(bào)表日企業(yè)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值、可能可實(shí)現(xiàn)凈值和可能的變現(xiàn)損益”)、財(cái)產(chǎn)分配表(“反映清算企業(yè)的債務(wù)清償以及剩余財(cái)產(chǎn)分配情況”)。在該份準(zhǔn)則(征求意見稿)中,由于沒有明確界定企業(yè)清算會(huì)計(jì)對(duì)象的差不多要素,因而使得其所設(shè)計(jì)的清算會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏內(nèi)在聯(lián)系,不具備較為完善的報(bào)表體系。然而,依據(jù)清算會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系,以及有關(guān)信息使用者對(duì)清算會(huì)計(jì)信息的需要,來界定清算會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容及其結(jié)構(gòu),卻能夠彌補(bǔ)上述之不足,并構(gòu)建起適應(yīng)企業(yè)清算活動(dòng)環(huán)境要求的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。(二)清算會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的內(nèi)容清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容由清算會(huì)計(jì)報(bào)表加以披露。企業(yè)清算業(yè)務(wù)
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