補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理

1、補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】對(duì)于已參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)的單位，國(guó)家鼓勵(lì)其為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī) 療保險(xiǎn)。近年來，有關(guān)部門先后出臺(tái)了若干文件對(duì)企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì) 與稅務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范。兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理發(fā)生的變化及納稅處理，都是值得我們關(guān)注的。 一、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理變化（一）執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的處理。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的處理依據(jù)主要是財(cái)政部關(guān)于企業(yè)為職工購買 保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知（財(cái)企200361號(hào)）。根據(jù)該文件，企業(yè)為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)， 所需費(fèi)用在工資總額4%；內(nèi)部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列

2、支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)直 接列入成本（費(fèi)用）。而企業(yè)為職工建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)， 試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)的會(huì)計(jì)處理并不完全 一致：遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%；內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)則與補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理基本一致，即所需費(fèi)用先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支， 但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。需要說明的是，根據(jù)財(cái)企200361號(hào)文，企業(yè)繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)，除應(yīng)從“應(yīng)付福利費(fèi)”列支外，規(guī)定的列支渠道都是“成本（費(fèi)用）”，而企業(yè)會(huì)計(jì)制度中人工費(fèi)用的核算內(nèi)容，只包括工資性支出和根據(jù)規(guī)定 計(jì)算提取的應(yīng)付福利費(fèi)。所以，文件中從“成本

3、（費(fèi)用）”列支的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，實(shí)際上都應(yīng)計(jì)入 期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”。（二）執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)通則的處理。2007年1月1日起施行的新企業(yè)財(cái)務(wù)通則第四十三條規(guī)定，已參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈 利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人 民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。這里我們要注意，修訂后的企業(yè)財(cái)務(wù)通則實(shí)施后， 企業(yè)不再按照工資總額14%+提職工福利費(fèi)。根據(jù)財(cái)政部關(guān)于實(shí)施修訂后的 有關(guān)問題的通知（財(cái)企200748號(hào)），截至2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)有賬面余 額的，應(yīng)繼續(xù)保留在賬面上按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再

4、按照修訂后的企業(yè)財(cái)務(wù) 通則執(zhí)行。也就是說，原來根據(jù)財(cái)企200361號(hào)文在應(yīng)付福利費(fèi)中列支的各種保險(xiǎn)費(fèi)，仍應(yīng)按 原渠道列支，直至保留的應(yīng)付福利費(fèi)使用結(jié)束為止。財(cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知（財(cái)企200834號(hào)）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4犯內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支，但企業(yè)財(cái)務(wù)通則施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī) 定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。該文明確了實(shí)施修訂的企業(yè)財(cái)務(wù)通則后企業(yè)負(fù)擔(dān) 的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)比例，其比例上限與財(cái)企200361號(hào)文一樣，都不得超過工資總額的4%但 列支渠道有所變化，即不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，只要應(yīng)付福利費(fèi)有

5、余額，均應(yīng)從應(yīng)付福 利費(fèi)中列支，以后再統(tǒng)一從成本（費(fèi)用）中列支。（三）執(zhí)行企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬（以下簡(jiǎn)稱“職工薪酬準(zhǔn)則”）將凡是與職工個(gè)人有關(guān)的支出全部納入 職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)統(tǒng)一了職工薪酬的處理原則，除因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給 予職工的補(bǔ)償外，企業(yè)支付的職工薪酬應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)等有關(guān)資產(chǎn)成本及期間費(fèi)用。 企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，也不再按照工資總額14%提職工福利費(fèi)。企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)職工福利費(fèi)有余額 的，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間

6、，按照“職工薪酬準(zhǔn) 則”，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組 會(huì)議紀(jì)要（2007年第2期）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了這一規(guī)定。有觀點(diǎn)認(rèn)為，已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如果同時(shí)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)通則的適用范圍，在首次執(zhí)行日職工福利費(fèi)有余額的情況下，具補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的處理也應(yīng)按財(cái)企200748號(hào)文、財(cái)企200834號(hào)文的規(guī)定處理，先在結(jié)轉(zhuǎn) 后的“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”中列支，待該余額使用完以后，再根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處 理。但是，根據(jù)“職工薪酬準(zhǔn)則”，職工福利費(fèi)與包括補(bǔ)充保險(xiǎn)在內(nèi)的

7、各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)雖然同屬貨幣 性職工薪酬，但后者具有明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院有關(guān)部門或省級(jí)以上政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì) 提，計(jì)提的各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)通過“應(yīng)付職工薪酬（社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)）”二級(jí)科目核算；職工福利費(fèi)則無明 確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和自身情況計(jì)算確定應(yīng)付職工福利，計(jì)提的職工福利費(fèi)通過“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”二級(jí)科目核算。因此筆者認(rèn)為，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，無論首次執(zhí) 行日職工福利費(fèi)是否有余額，兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)都不應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬 （職工福利）”科目中核算。 財(cái)企200748號(hào)文也明確，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定。二、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)所得稅處理 （一）企業(yè)所得稅處理及與會(huì)計(jì)差異。根據(jù)中華人

8、民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條 例（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）第三十五條，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充 醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅200927號(hào)）進(jìn)一步明確，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體 員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5麻準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。正確理解該政策，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題： 1.該文執(zhí)行時(shí)間。財(cái)稅200927號(hào)文是新稅法實(shí)施后，首次

9、明確兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)稅前扣除政策的文 件，該文與2008年開始實(shí)施的新稅法同步實(shí)施，然而其發(fā)文日期2009年6月2日已超過2008年所得稅匯算清繳截止日期，納稅人不可能再根據(jù)該文調(diào)整2008年度的所得稅申報(bào)表。對(duì)此，我 們應(yīng)注意國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問題的通知（國(guó)稅函2009286 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，即對(duì)2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得 稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正中報(bào)，不加收滯納金和追究法律 責(zé)任。2.關(guān)于可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體。根據(jù)實(shí)施條例，包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和基本醫(yī) 療保險(xiǎn)費(fèi)在內(nèi)的社會(huì)保障費(fèi)扣

10、除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體是國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政 府，因而各地可能會(huì)有所不同；而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主 體是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門，即各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和范圍是統(tǒng)一的。這與企業(yè)財(cái)務(wù)通則及“兩稅”合一前稅法的相關(guān)規(guī)定都不相同。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)通則，企業(yè)為職工建立兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例提取， 而根據(jù)“兩稅”合一前適用于內(nèi)資企業(yè)的 國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<；企業(yè)會(huì)計(jì)制度>；需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國(guó)稅發(fā)200345 號(hào)），企業(yè)稅前可扣除的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)的比例或標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定。3.扣除對(duì)象。根據(jù)實(shí)施條例，補(bǔ)

11、充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除對(duì)象包括投資者和職工，而 其他職工薪酬可在稅前扣除的對(duì)象都必須是在本企業(yè)任職或受雇的員工。投資者并不屬于企業(yè)員 工，為其繳納的補(bǔ)充保險(xiǎn)在稅前扣除顯然不合適；再者，稅前扣除工資薪金的人員也并不包括投 資者，而兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除額是根據(jù)職工工資總額一定比例計(jì)算的，如果為其支付的補(bǔ) 充保險(xiǎn)費(fèi)可在稅前扣除，實(shí)際上也沒有計(jì)算扣除的基數(shù)。財(cái)稅 200927號(hào)文也只明確了為“在本 企業(yè)任職或者受雇的全體員工”繳納的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)如何扣除，因此，企業(yè)為投資者支付的兩 項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)是否允許扣除，及如何扣除，尚有待進(jìn)一步明確。4.對(duì)于適用企業(yè)財(cái)務(wù)通則的企業(yè)，盡管財(cái)稅20

12、0927號(hào)文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是不超過職工工資總額的5%然而會(huì)計(jì)上根據(jù)財(cái)企200834號(hào)文，可在成本（費(fèi)用）中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能是工資總額 4%；內(nèi) 部分。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知 （國(guó) 稅函20081081號(hào)）的附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表，補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的賬載金額大于稅收金額時(shí)， 并不允許作納稅調(diào)減處理。因此，目前適用企業(yè)財(cái)務(wù)通則的企業(yè)，可在稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能是在工資總額4%；內(nèi)部分。5.與企業(yè)為職工繳納的其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)一樣，補(bǔ)充養(yǎng)老保 險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)在稅前扣除的前提是必須已實(shí)際繳納，而會(huì)計(jì)上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，各項(xiàng)保 險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)在職

13、工提供服務(wù)的期間內(nèi)按標(biāo)準(zhǔn)先予計(jì)提計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，實(shí)際繳納時(shí)再 沖減已確認(rèn)的負(fù)債。由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)成本費(fèi)用和扣除項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間不同，因而在所得稅 匯算清繳時(shí)應(yīng)注意作納稅調(diào)整處理。本期計(jì)提的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，既有作為期間費(fèi) 用全部計(jì)入當(dāng)期損益的，也有存在于期末存貨等資產(chǎn)中的人工成本。納稅調(diào)整時(shí)對(duì)此不作區(qū)分， 而只根據(jù)提取數(shù)與實(shí)際繳納數(shù)及允許稅前扣除限額相比較后作納稅調(diào)整。這里可能既存在永久性 差異，又存在暫時(shí)性差異。如某企業(yè)本期計(jì)提計(jì)入成本費(fèi)用的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 60萬元，已實(shí)際繳 納45萬元，按稅法規(guī)定可扣除限額為50萬元。期末“應(yīng)付職工薪酬”中補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的賬面 價(jià)

14、值為15萬元，其中提取數(shù)大于稅法可扣除限額為 60- 50=10 （萬元），屬永久性差異；未來期 間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為50 45=5 （萬元），屬可抵扣暫時(shí)性差異。6.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理的特殊性對(duì)納稅調(diào)整的影響。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)通則適用范圍內(nèi)的企業(yè)，財(cái)企200834號(hào)文在明確符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)應(yīng)先從保留的應(yīng)付福利費(fèi)列支的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利范疇。那么，適用企業(yè)財(cái)務(wù)通則的企業(yè)，其繳納的補(bǔ)充養(yǎng) 老保險(xiǎn)是否應(yīng)作為職工福利費(fèi)扣除呢？根據(jù) 實(shí)施條例，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工 資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，如果稅法上也將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)

15、作為職工福利費(fèi)的一 部分處理，勢(shì)必影響企業(yè)列支的其他職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整，這對(duì)企業(yè)顯然是不利的。實(shí)際上， 在財(cái)企200361號(hào)文中，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)也是作為職工福利范疇處理，而補(bǔ)充養(yǎng)老 保險(xiǎn)只有非試點(diǎn)地區(qū)作為職工福利處理，財(cái)企200834號(hào)文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利 范疇的意義，在于統(tǒng)一了不同地區(qū)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理。無論是“兩稅”合一前內(nèi)資企 業(yè)的所得稅申報(bào)表，還是在國(guó)稅函20081081號(hào)文的附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中，兩項(xiàng)補(bǔ) 充保險(xiǎn)和職工福利費(fèi)都是單獨(dú)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的，同時(shí)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金 及職工福利費(fèi)扣除問題的通知（國(guó)稅函20093號(hào)），除為企

16、業(yè)集體福利部門工作人員繳納的包 括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)在內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)作為企業(yè)福利費(fèi)支出，為其他部門人員繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn) 并不屬稅法上福利費(fèi)的支出范圍。因此，無論會(huì)計(jì)上補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)如何處理，稅法上都不應(yīng)將其 并入職工福利費(fèi)作納稅調(diào)整。執(zhí)行不同制度或準(zhǔn)則的企業(yè)，不能因?yàn)槟稠?xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定不 同而影響其應(yīng)納稅所得額的確定。（二）補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人所得稅處理。目前國(guó)家并無文件對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的個(gè)人所得稅處理有明確規(guī)定。既然無免稅規(guī)定，則 應(yīng)將其并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。當(dāng)然，如果企業(yè)為職工購買的補(bǔ)充養(yǎng)老 保險(xiǎn)又發(fā)生退保的情形，個(gè)人并未取得實(shí)際收入的，根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅 有關(guān)問題的批復(fù)（財(cái)稅2