企業(yè)所得稅稅會差異分析之會計政策 會計估計變更和差錯更正

1、企業(yè)所得稅稅會差異分析之會計政策、會計估計變更和差錯更正浦新財稅 劉遠紅聲明 本次講課不代表稅務部門對政策的解讀，本課件以企業(yè)會計準則、企業(yè)所得稅法及實施條例為基礎(chǔ)，共同探討不同業(yè)務會計處理、稅務處理，以及企業(yè)所得稅法與會計準則之間差異，為企業(yè)財稅人員理解企業(yè)所得稅法和會計準則，正確進行納稅調(diào)整和申報提供幫助。本課件如有不足不處，誠盼各位朋友給予批評指正！企業(yè)所得稅稅會差異分析之會計政策、會計估計變更和差錯更正一、會計政策變更的稅會差異二、會計估計變更的稅會差異三、會計差錯更正的稅會差異1、會計政策是指企業(yè)在會計要素確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。原則是特定會計原則，基礎(chǔ)如

2、計量基礎(chǔ)（計量屬性） ，會計處理方法是適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。2、會計準則第四條，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：（1） 法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（2） 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。3、下列各項不屬于會計政策變更：（1） 本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。（2） 對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。一、會計政策變更的稅會差異4、會計政策變更的會計處理（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策

3、的，應當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。（3）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。（4）未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。一、會計政策變更的稅會差異5、會計政策變更的稅法規(guī)定及稅會差異企業(yè)所得稅法第二十一條，在計

4、算應納稅所得額時，企業(yè)財務會計處理方法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。只要會計損益與應納稅所得額存在差異且稅法有規(guī)定時，就必須按照稅法的規(guī)定計算稅款，進行相應調(diào)整，納稅調(diào)整方法應區(qū)別情況處理：（1）采用追溯調(diào)整法時，因會計政策變更而調(diào)整留存收益，不會影響以前年度應納稅所得額的變動，也就是說，不會影響以前年度應納稅所得額的調(diào)整，但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調(diào)整。（2）采用未來適用法時，不涉及以前年度遞延稅款、應交所得稅的調(diào)整，只需對變更后的會計處理方法與稅法存在差異的金額、作納稅調(diào)整。一、會計政

5、策變更的稅會差異【例1】宏遠公司于2017年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2019年1月1日，該辦公樓的原價為2200萬元，殘值為200萬元，按20年計提折舊， 2018年計提折舊100萬元，2 018年12月31日計提減值準備100萬元。2019年1月1日，該公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2019年1月1日的公允價值為1700萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2019年12月31日，該辦公樓的公允價值為1800萬元。假定2019年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值，會計折舊與稅法折舊相同。2018年、2019年

6、會計利潤分別為1000萬元、1200萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。一、會計政策變更的稅會差異宏遠公司會計處理：（1）2018年度計提減值準備不得在稅前扣除，應納所得稅額=（ 1000+100 ）25%=275萬元借：遞延所得稅資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)減值準備 250 000 貸：所得稅費用遞延所得稅費用 250 000借：所得稅費用當期所得稅費用 2 750 000 貸：應交稅費應交所得稅 2 750 0002018年12月31日，投資性房地產(chǎn)賬面價值為1800萬元，計稅基礎(chǔ)為1900萬元。（2）2019年1月1 日宏遠公司會計處理：一、會計政策變更的稅會差異借：投資性房地產(chǎn)成本 17 000 000

7、 投資性房地產(chǎn)累計折舊 1 000 000 投資性房地產(chǎn)減值準備 1 000 000 遞延所得稅資產(chǎn) 250 000 利潤分配未分配利潤 750 000 貸：投資性房地產(chǎn) 20 000 000借：盈余公積 75 000 貸：利潤分配未分配利潤 75 000宏遠公司稅務處理：公允價值低于賬面價值的差額100萬元，由于直接調(diào)整了期初留存收益，沒有影響2018年、2019年會計利潤，故不涉及納稅調(diào)整。至于2018年計提減值準備不得在稅前扣除，屬于2018年度的納稅調(diào)整事項，與會計政策調(diào)整無關(guān)。需要注意的是，經(jīng)過上述賬務處理后，投資性房地產(chǎn)賬面價值為1700萬元，而計稅基礎(chǔ)為2100萬元。 一、會計政

8、策變更的稅會差異（3）2019年12月31日宏遠公司會計處理：借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 1 000 000 貸：公允價值變動 損益 1 000 000借：所得稅費用遞延所得稅費用 500 000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)公允價值變動 250 000 投資性房地產(chǎn)折舊 250 000稅務處理：2019年度應納稅所得額=(會計利潤+納稅調(diào)整)x稅率=(會計利潤一公允價值變動損益-調(diào)減允許扣除的折舊)25%=(1200-100-100)x25%=250(萬元)2019年12月31日，投資性房地產(chǎn)賬面價值為1800萬元，計稅基礎(chǔ)2000萬元(2200200或者2100100）一、會計政策變更的稅會差異1

9、、會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。2、會計估計變更的會計處理（1）會計準則第九條，企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。（2）會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。（3）企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。二、會計估計變更的稅會差異3、會計估計變更的稅法規(guī)定及稅會差異（1）會計估計變更采用未來適用法，不涉及以前年度的會計損益、應納稅所得額。除非稅收

10、政策調(diào)整，無論會計估計如何變更，應納稅所得額的計算方法是不變的。企業(yè)只需對會計估計變更的當年及以后年度的會計利潤與應納稅所得額的差額，進行納稅調(diào)整即可。二、會計估計變更的稅會差異1、前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏或錯報。（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。2、前期差錯重要性的判斷重要的前期差錯是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。反之

11、，為不重要會計差錯。3、前期會計差錯的會計處理（1）不重要的會計差錯，會計上采用未來適用法，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目，而稅法上不遵循重要性原則，對收入和成本費用按照權(quán)責發(fā)生制歸屬發(fā)生期間，因而形成稅會差異。三、會計差錯更正的稅會差異【例2】 宏遠公司在2018年12月31日發(fā)現(xiàn)管理部門使用的設(shè)備一臺，該設(shè)備價值7200元，應于2017年2月1日開始計提折舊。公司在2017年將該設(shè)備計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在2018年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn) 7 200 貸：管理費用 3 750 累計折舊 3 450假設(shè)該項差錯直到2021年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。若稅法凈殘值為5%，折舊年限為5年，采用直線法計算折舊。2017年適用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率為15%、2018年適用稅率為25%，不考慮其他因素。三、會計差錯更正的稅會差異稅務處理：2017年度應補所得稅=（ 7200-720095%51211 ）15%=（ 7200-1254 ）15%=891.90（元）2018年應