企業(yè)改制重組中若干會(huì)計(jì)和審計(jì)問題案例研討54

1、企業(yè)改制重組中假設(shè)干會(huì)計(jì)和審計(jì)問題案例研討 李曉慧 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 1簡(jiǎn)介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在?審計(jì)研究?、?財(cái)政研究?財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)?、?財(cái)會(huì)通訊?、?中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師?、?上海會(huì)計(jì)?、?中國財(cái)經(jīng)報(bào)?和?中國證券報(bào)?等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有?現(xiàn)代審計(jì)精要?1999年、?審計(jì)實(shí)驗(yàn)室審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析?2000年、?審計(jì)實(shí)驗(yàn)室主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例?2002年、?實(shí)用審計(jì)英語?2002年、?審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方

2、法?2003年和?審計(jì)工作底稿編制個(gè)案?2003年、 ?審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制?2004年。2一、企業(yè)不知道如何改制重組 案例1華興有限責(zé)任公司控股股東為國有股，占30%，8名自然人占70%的股權(quán)，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。截至到2004月9月30日，華興公司擬將國有股份轉(zhuǎn)讓給自然人。華興公司擬聘請(qǐng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其改制實(shí)施審計(jì)，并向今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢?nèi)缦率马?xiàng)：1. 由誰來制訂企業(yè)改制方案？2企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)履行什么法定程序？3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容？4.該企業(yè)有3筆長(zhǎng)期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對(duì)被投資單位有控制權(quán)，第1筆企

3、業(yè)對(duì)被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)，第一筆按企業(yè)目前對(duì)外投資的核算方式進(jìn)行清查？或是采用權(quán)益法進(jìn)行清查？5.本企業(yè)改制中，由于實(shí)際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失按照?暫行方法?第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？ 3討論與分析1.由誰來制訂企業(yè)改制方案？國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股、參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴(kuò)股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定，也可以由其委托的中介機(jī)構(gòu)或者改制企業(yè)向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外制訂。在制定改制方案之前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行工程可行性研究，按照內(nèi)部決策程序進(jìn)行審

4、議，并形成書面決議。42企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)履行什么法定程序？1報(bào)批。國有企業(yè)改制方案需按照?企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例?國務(wù)院令第號(hào)，以下簡(jiǎn)稱?條例?和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)以下簡(jiǎn)稱國資委的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準(zhǔn)程序，未經(jīng)決定或批準(zhǔn)不得實(shí)施。國有企業(yè)改制涉及財(cái)政、勞動(dòng)保障等事項(xiàng)的，需預(yù)先報(bào)經(jīng)同級(jí)人民政府有關(guān)部門審核，批準(zhǔn)后報(bào)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)審批；涉及政府社會(huì)公共管理審批事項(xiàng)的，依照國家有關(guān)法律法規(guī)，報(bào)經(jīng)政府有關(guān)部門審批；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)以下簡(jiǎn)稱非國有的企業(yè)，改制方案需報(bào)同級(jí)人民政府批準(zhǔn)。2清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對(duì)企業(yè)各類資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)

5、行全面認(rèn)真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益的原那么，核實(shí)和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)清產(chǎn)核資結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。 53財(cái)務(wù)審計(jì)。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)具備資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家有關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)法定代表人進(jìn)行離任審計(jì)。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會(huì)計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)部門提供有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和文件，不得阻礙其辦理業(yè)務(wù)。任何人不得授意

6、、指使、強(qiáng)令改制企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員提供虛假資料文件或違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。4資產(chǎn)評(píng)估。國有企業(yè)改制，必須依照?國有資產(chǎn)評(píng)估管理方法?國務(wù)院令第號(hào)聘請(qǐng)具備資格的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評(píng)估。國有控股企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，要嚴(yán)格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)必須納入評(píng)估范圍。評(píng)估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準(zhǔn)。5公開轉(zhuǎn)讓或交易。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進(jìn)入產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關(guān)系的限制，并按照?企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行方

7、法?的規(guī)定，公開信息，競(jìng)價(jià)轉(zhuǎn)讓。具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。63.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容？1轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的根本情況；2企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動(dòng)保障行政部門審核的職工安置方案；3轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當(dāng)附送債權(quán)金融機(jī)構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會(huì)審議職工安置決議等4企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；5企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。4.該企業(yè)有3筆長(zhǎng)期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25

8、%、73%和46%，后2筆企業(yè)對(duì)被投資單位有控制權(quán)，第1筆企業(yè)對(duì)被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)，第一筆按企業(yè)目前對(duì)外投資的核算方式進(jìn)行清查？或是采用權(quán)益法進(jìn)行清查？ 7?國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程?國資評(píng)價(jià)200373號(hào)第三十四條規(guī)定，在清查對(duì)外長(zhǎng)期投資時(shí)，凡按股份或者資本份額擁有實(shí)際控制權(quán)的，一般應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行清查；沒有實(shí)際控制權(quán)的，按企業(yè)目前對(duì)外投資的核算方式進(jìn)行清查。核查內(nèi)容包括：有關(guān)長(zhǎng)期投資的合同、協(xié)議、章程，有權(quán)力部門的批準(zhǔn)文件，確認(rèn)目前擁有的實(shí)際股權(quán)、原始投入、股權(quán)比例、分紅等項(xiàng)內(nèi)容。相應(yīng)的，該企業(yè)后2筆存在控制權(quán)的長(zhǎng)期投資，應(yīng)當(dāng)權(quán)益法核算；第1筆存在重大影響

9、的，按企業(yè)目前對(duì)外投資的核算方式進(jìn)行清查。5.該改制中，由于實(shí)際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失按照?暫行方法?第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？公司的國有控股股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)情形不屬于?暫行方法?第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國家指定的控股股東變更才屬于?暫行方法?第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系。因此，華興公司不能將“資產(chǎn)損失按照?暫行方法?第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。8二、不標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)改制重組案例2華興國有企業(yè)長(zhǎng)期虧損，2001年會(huì)計(jì)報(bào)表賬面凈資產(chǎn)為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬

10、元和500萬元，把華興國有企業(yè)改制為飛美有限責(zé)任公司。由于當(dāng)時(shí)改制屬于當(dāng)?shù)卣念^等大事，在當(dāng)?shù)卣岣咝实慕ㄗh下，相關(guān)部門集中在一起現(xiàn)場(chǎng)辦公，改制方案審批、產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)、公司變更登記等工作，一條龍?jiān)谳^短的時(shí)間內(nèi)完成。以上法律手續(xù)都辦妥了，他們才聘請(qǐng)了今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其提供了改制審計(jì)、評(píng)估和驗(yàn)資。但在改制后，相關(guān)利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛: 91.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)149萬元零值出售給私人，國有資產(chǎn)流失明顯存在流失。2.原華興國有企業(yè)拖欠職工工資、欠繳的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由誰負(fù)責(zé)？原華興國有企業(yè)職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)關(guān)

11、系由誰負(fù)責(zé)？3.原華興公司欠工商銀行貸款及其利息有誰負(fù)責(zé)？以上糾紛中，人們都把會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為被告，狀告注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師出具不實(shí)報(bào)告，導(dǎo)致相關(guān)利益方在不標(biāo)準(zhǔn)的改制中利益受損。討論與分析1.誰對(duì)不標(biāo)準(zhǔn)的改制負(fù)責(zé)？企業(yè)改制是相關(guān)利益人對(duì)彼此利益的重新調(diào)整和梳理，在這個(gè)過程中，只要參與改制的各方得到它應(yīng)當(dāng)?shù)玫降?，或者在同等情況下都得到了同等的對(duì)待，也就實(shí)現(xiàn)了公平。為了保衛(wèi)公平，企業(yè)改制需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)評(píng)估師提供的中介效勞。但如果企業(yè)改制不遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律，一切法定程序只是在現(xiàn)場(chǎng)辦公中走形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的中介效勞僅僅是標(biāo)簽，企業(yè)改制能夠標(biāo)準(zhǔn)嗎？本案例中，企業(yè)改制的不標(biāo)準(zhǔn)，首先是行政

12、指令的責(zé)任，其次是利益相關(guān)方不標(biāo)準(zhǔn)的責(zé)任，最后才能追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 102.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接企業(yè)改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注哪些不標(biāo)準(zhǔn)的改制行為?1企業(yè)改制不按正當(dāng)程序執(zhí)行，如不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估，就按零值整體出售資產(chǎn)；不經(jīng)過職工代表大會(huì)或職工大會(huì)審議，就報(bào)批改制方案等，國有企業(yè)改制方案沒有報(bào)批，改制已經(jīng)事實(shí)上進(jìn)行了。2國有資產(chǎn)被低估賤賣。3缺乏職工安置方案或損害職工的合法權(quán)益，導(dǎo)致職工安置純屬空頭支票。4企業(yè)改制損害債權(quán)人利益，造成債務(wù)懸空。5企業(yè)改制中發(fā)生內(nèi)外勾結(jié)、隱藏轉(zhuǎn)移、侵占私吞國有資產(chǎn)的違法違紀(jì)行為。6不按規(guī)定在產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)中進(jìn)行交易。7超越權(quán)限，擅自決定企業(yè)改制或轉(zhuǎn)

13、讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。8企業(yè)管理層監(jiān)守自盜，自買自賣。以上事項(xiàng)屬于被審計(jì)單位的管理當(dāng)局責(zé)任，屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在改制審計(jì)中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)，提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正，并設(shè)計(jì)針對(duì)性的審計(jì)程序予以查證其對(duì)改制審計(jì)的影響。本案例中，不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估，就已經(jīng)按零值整體出售國有股權(quán)，這種違法行為應(yīng)當(dāng)被糾正。113.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)營管理者的哪些行為？1向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負(fù)責(zé)或其委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財(cái)務(wù)審計(jì)、離任審計(jì)、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估、底價(jià)確定等重大事項(xiàng)。2經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)

14、權(quán)的資金，要執(zhí)行?貸款通那么?的有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。3經(jīng)營管理者對(duì)本企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)下降負(fù)有責(zé)任的，不得參與收購本企業(yè)購國有產(chǎn)權(quán)。在改制審計(jì)中，如果存在違背以上規(guī)定的情況出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)，建議其糾正，以采取適當(dāng)?shù)拇胧┓婪讹L(fēng)險(xiǎn)。 124.企業(yè)改制時(shí)，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格如何確認(rèn)？向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的底價(jià)，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資是國有產(chǎn)權(quán)的折股價(jià)格，由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位決定。底價(jià)確實(shí)定主要依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，同時(shí)要考慮產(chǎn)權(quán)交易

15、市場(chǎng)的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、職工安置、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等因素。上市公司國有股轉(zhuǎn)讓價(jià)格在不低于每股凈資產(chǎn)的根底上，參考市場(chǎng)公司盈利能力和市場(chǎng)表現(xiàn)合理定價(jià)。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，但交易價(jià)格低于評(píng)估結(jié)果的是，應(yīng)當(dāng)停止交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意前方可繼續(xù)進(jìn)行。 如果企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估合理，評(píng)估后凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，企業(yè)可以零值出售，購置方往往是承債式購置，雖沒有支付購置款，但卻要承擔(dān)被購置企業(yè)的一切債務(wù)及其職工安置等。 135.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)入股與他人重新組建新公司后，原出售企業(yè)的債務(wù)如何處理？企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對(duì)所購

16、企業(yè)出售前的債務(wù)，買受人應(yīng)當(dāng)以其所有財(cái)產(chǎn)，包括在新組建公司中的股權(quán)承擔(dān)民事責(zé)任。企業(yè)出售時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，出賣人公告通知了債權(quán)人。企業(yè)出售后，債權(quán)人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務(wù)起訴買受人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該債權(quán)，買受人在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向出賣人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過債權(quán)，那么買受人不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴出賣人。 14案例華興公司是甲、乙和丙三個(gè)國有企業(yè)共同出資設(shè)立的有限責(zé)任公司，其注冊(cè)資本為1000萬元人民幣，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月華興公司擬改制為股份合作企業(yè)，聘請(qǐng)有資格的評(píng)估師事務(wù)所對(duì)華興公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估

17、確認(rèn)凈資產(chǎn)為200萬元，經(jīng)當(dāng)?shù)卣藴?zhǔn)的改制方案規(guī)定：華興公司按凈按：比例賣給華興公司職工個(gè)人，同時(shí)，把未退還的職工集資款、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額萬元也轉(zhuǎn)為職工個(gè)人股本，華興股份合作公司注冊(cè)資本為500萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在改制審計(jì)和驗(yàn)資中發(fā)現(xiàn)：華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企業(yè)和華興公司所在地的政府核準(zhǔn)，但乙和丙企業(yè)并不知道。應(yīng)付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績(jī)效掛鉤計(jì)提的比實(shí)發(fā)多的余額。華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出以上問題并建議華興公司糾正時(shí)，他們以改制方案已經(jīng)政府核準(zhǔn)為理

18、由繼續(xù)實(shí)施改制。 15 討論與分析1.在存在兩個(gè)以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？在存在兩個(gè)以上國有資本持有單位的情況下，應(yīng)當(dāng)由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會(huì)同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。如果在其他出資人不知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，也有失公允，風(fēng)險(xiǎn)增大。本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)。 162.企業(yè)改制中，對(duì)于未退還的職工集資款、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額是否可以轉(zhuǎn)為個(gè)人投資？2002年7月27日財(cái)政部?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定?財(cái)企2002313號(hào)第十七條規(guī)定“改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、

19、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，仍作為流動(dòng)負(fù)債管理，不得轉(zhuǎn)為職工個(gè)人投資。因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)缺乏局部，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資局部，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。改建企業(yè)未退還的職工集資款、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)有資產(chǎn)清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，改建企業(yè)也可以將未退還的職工集資款轉(zhuǎn)作個(gè)人投資。本案例，對(duì)于未退還的職工集資款、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額萬元，由于應(yīng)付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的

20、工資，而是華興公司采用績(jī)效掛鉤計(jì)提的比實(shí)發(fā)多的余額，不能轉(zhuǎn)為個(gè)人投資；應(yīng)付福利費(fèi)，也不能作為個(gè)人投資，但對(duì)于未退還的職工集資款、欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，如果有發(fā)生的原始憑證、經(jīng)職工個(gè)人確認(rèn)同意的改制方案，可以作為職工個(gè)人投資。 173.職工個(gè)人包括經(jīng)營者購置股份時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供中介效勞應(yīng)當(dāng)注意什么？?關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)國有企業(yè)改制工作的意見?規(guī)定“向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴(yán)格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定，以根本指導(dǎo)意見的各項(xiàng)要求，并須按照有關(guān)規(guī)定履行審批程序。向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負(fù)責(zé)或其委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財(cái)務(wù)審計(jì)、離任

21、審計(jì)、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估、低價(jià)確定等重大事項(xiàng)，嚴(yán)禁自買自賣國有產(chǎn)權(quán)。經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行?貸款通那么?有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。經(jīng)營管理者對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)下降負(fù)有責(zé)任的，不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。182002年7月27日財(cái)政部?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定?財(cái)企2002313號(hào)第十二條規(guī)定“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認(rèn)購應(yīng)當(dāng)符合?中華人民共和國公司法?的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)，也不得為個(gè)人貸款

22、提供擔(dān)保。內(nèi)部職工包括經(jīng)營者持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認(rèn)股資金的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔(dān)出資違約責(zé)任。因此，當(dāng)存在職工個(gè)人包括經(jīng)營者購置股份時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供中介效勞應(yīng)當(dāng)關(guān)注：職工個(gè)人包括經(jīng)營者購置股份是否合法、合規(guī)；是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)或?yàn)閭€(gè)人貸款提供擔(dān)保事項(xiàng)；是否存在內(nèi)部職工包括經(jīng)營者持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的事項(xiàng)。本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。 194.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意什么？1股東設(shè)置應(yīng)符合規(guī)定。

23、股份合作企業(yè)應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的股東共同出資設(shè)立。股份合作制企業(yè)可以設(shè)置職工個(gè)人股、集體共有股以及社會(huì)法人股和社會(huì)個(gè)人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個(gè)人股、社員個(gè)人股、社會(huì)法人股。職工個(gè)人股在企業(yè)中占主體，其中，新設(shè)立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊(cè)資本的51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個(gè)人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于。無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉(zhuǎn)讓局部產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務(wù)，由改造后股份合作制企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)在進(jìn)行股份合作制改造時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告

24、了通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人隱瞞或者遺漏債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過債權(quán)，那么股份合作制企業(yè)不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人出資人。 20案例1998年1月華興國有企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本為669萬元，其中國有股權(quán)589萬元，職工股80萬元。1998年12月15日國資文件批復(fù)將國家的技改撥款、在建工程資產(chǎn)評(píng)估增值等391萬元作為國家股投入，增加國有資本980萬元，注冊(cè)資本總額為1060萬元，已辦理

25、變更登記。2002年6月華興公司進(jìn)一步實(shí)行體制轉(zhuǎn)換，按有關(guān)文件對(duì)職工進(jìn)行安置，企業(yè)要求減少國家投入的注冊(cè)資本391萬元，用于彌補(bǔ)虧損，減少后的注冊(cè)資本為669萬元，職工股比例不變。截至2002年6月30日企業(yè)賬面有關(guān)情況為：實(shí)收資本669萬元，凈資產(chǎn)223萬元，資產(chǎn)總額為1400萬元，負(fù)債總額為1177萬元。其他應(yīng)收款安置費(fèi)230萬元，其他應(yīng)付款安置費(fèi)上級(jí)撥款170萬元，固定資產(chǎn)清理職工宿舍80萬元，系安置職工后的凈損失掛帳。在2002年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何驗(yàn)證華興企業(yè)的實(shí)收資本669萬元？ 21分析由于國有企業(yè)歷史變革中，可能會(huì)經(jīng)歷國家撥入資金，沒有實(shí)收資本概念政策核定資本金政策減少資本金，這都

26、是根據(jù)國家相關(guān)的文件在賬面上所反映的，因此，如果華興企業(yè)經(jīng)過屢次變革，仍需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審驗(yàn)不可能向真正的驗(yàn)資業(yè)務(wù)一樣，重點(diǎn)關(guān)注注冊(cè)資本的投入或變更情況，而是重點(diǎn)關(guān)注資本金投入和變更的時(shí)候是否按照國家相關(guān)的文件規(guī)定辦理，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)，因此，該案例中的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，不可能是真正意義的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，如果需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證報(bào)告，可以就注冊(cè)資本的變更情況出具詳細(xì)的審驗(yàn)情況說明，這屬于專項(xiàng)審計(jì)或?qū)徍藰I(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，一定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)的內(nèi)容及其報(bào)告的格式予以明確。同時(shí)，要求被審驗(yàn)單位與報(bào)告使用者溝通該情況，否那么，不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)。 22三、企業(yè)改制中清產(chǎn)

27、核資問題 案例5華興企業(yè)原執(zhí)行?工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng):1.預(yù)提費(fèi)用中掛有80萬元，系預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。2.在進(jìn)行主輔別離時(shí)，用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動(dòng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金100萬元。3.固定資產(chǎn)a機(jī)器設(shè)備使用年限尚有3年，但同一型號(hào)的固定資產(chǎn)在市場(chǎng)上已經(jīng)大幅度降價(jià)。4.應(yīng)收賬款中應(yīng)收b公司100萬元，b公司已經(jīng)不存在了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？23討論與分析1.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，對(duì)于企業(yè)清查出由于各種原因從本錢費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修

28、理費(fèi)用、用于支付給職工的工資包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余局部如何處理？對(duì)于企業(yè)清查出由于各種原因從本錢費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、用于支付給職工的工資包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余局部，可以在清產(chǎn)核資中確認(rèn)為無法支付的款項(xiàng)，作轉(zhuǎn)增權(quán)益處理。本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)的原始憑證、，固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關(guān)于預(yù)提費(fèi)用余額處置說明及其核準(zhǔn)件后，可以確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用80萬元為無法支付

29、的款項(xiàng)，進(jìn)入“資本公積其他資本公積核算。 242.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，除對(duì)財(cái)產(chǎn)損失予以扣除外，對(duì)于凈資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)做什么進(jìn)一步的扣留？?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定?財(cái)企2002313號(hào)第十九條規(guī)定“在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，以及為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴(kuò)處或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，所在地縣級(jí)以上人民政府有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照原勞動(dòng)部印發(fā)的?違反和解除勞動(dòng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償方法?勞部發(fā)1994481號(hào)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。企

30、業(yè)支付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，按照省級(jí)人民政府確定的繳費(fèi)比例執(zhí)行。1身份置換經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動(dòng)合同解除補(bǔ)償金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照?違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償方法?有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進(jìn)行主輔別離等改制中，與職工解除勞動(dòng)合同致富的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金根據(jù)?關(guān)于中央企業(yè)主輔別離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知?的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進(jìn)行支付和預(yù)留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)，企業(yè)同時(shí)提供以下相關(guān)材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金作為損失確認(rèn)，或?qū)⒔?jīng)批準(zhǔn)同意預(yù)留局部作為預(yù)計(jì)損失進(jìn)行披露： 25A.批準(zhǔn)或決定同意企業(yè)進(jìn)行主輔別

31、離等改制的文件；B改制企業(yè)支付給職工解除勞動(dòng)合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的憑證或批準(zhǔn)同意預(yù)留的批文；C.改制企業(yè)支付或預(yù)留職工解除勞動(dòng)合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的詳細(xì)情況說明；D.中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明。(2)欠繳的其他費(fèi)用。包括對(duì)于改制以前企業(yè)歷年欠繳的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)及住房公積金，允許從凈資產(chǎn)中切出，劃歸社會(huì)保險(xiǎn)部門；為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工支付的一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)別離改制的，可以預(yù)留因改制分流實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。中央企業(yè)應(yīng)將原主體企業(yè)解除勞動(dòng)合同的情況人數(shù)、支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的標(biāo)準(zhǔn)、總額計(jì)資金來源、為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及

32、預(yù)留內(nèi)部退養(yǎng)人員費(fèi)用等，報(bào)企業(yè)所在地省級(jí)勞動(dòng)保障部門審核備案，并按有關(guān)批復(fù)文件規(guī)定進(jìn)行支付和預(yù)留。國有凈資產(chǎn)缺乏以進(jìn)行支付和預(yù)留的，缺乏局部由原主體企業(yè)予以補(bǔ)足。補(bǔ)足后，原主體企業(yè)原那么上不再向改制企業(yè)作新的投入。263.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生局部減損如何處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應(yīng)當(dāng)在獲取其減值的證據(jù)的根底上，充分披露此局部減損。本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預(yù)計(jì)損失披露。4. 在改制時(shí)清產(chǎn)核資中，對(duì)于債務(wù)人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認(rèn)損失？1債務(wù)方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等2債務(wù)方清算的會(huì)

33、計(jì)報(bào)表和清算審計(jì)報(bào)告5.比照日常的清產(chǎn)核資、改制時(shí)的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資？ 27日常的清產(chǎn)核資、改制時(shí)的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的比照方下： 項(xiàng)目日常的清產(chǎn)核資改制時(shí)的清產(chǎn)核資政策性的清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日年末或期末改制方案規(guī)定政策要求永久性損失的確認(rèn)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持時(shí)，建議調(diào)整部分損失的確認(rèn)若執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，披露其潛在損失；若執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備建議調(diào)整若執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定披露其減值損失，不建議調(diào)整，但供評(píng)估者考慮；若執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，建議調(diào)整按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)損失確認(rèn)損失的處理按企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)調(diào)整，自列損益影響凈資

34、產(chǎn)沖銷所有者權(quán)益是否需要資產(chǎn)評(píng)估？對(duì)于存續(xù)企業(yè)來講，不能隨意進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估調(diào)增賬面價(jià)值需要資產(chǎn)評(píng)估，并用評(píng)估調(diào)整賬面價(jià)值，以確定凈資產(chǎn)只有當(dāng)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離大時(shí)，經(jīng)批準(zhǔn)可以重估價(jià)值作用財(cái)產(chǎn)定期清查確定凈資產(chǎn)或?yàn)樵u(píng)估提供基礎(chǔ)核實(shí)資產(chǎn)和資本28四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置 案例62003年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng):1.華興企業(yè)擬核銷帳上“固定資產(chǎn)土地3000萬元，因?yàn)樵撏恋匾呀?jīng)蓋上職工住房，而職工住房已于1998年進(jìn)行了房改。2.在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產(chǎn)確認(rèn)“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)。3.華興企業(yè)出售土地

35、使用權(quán)所得到的款項(xiàng)1300萬元，由當(dāng)?shù)卣栈?。注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理呢？ 29討論與分析1.企業(yè)實(shí)行公司制改建時(shí)，對(duì)于占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)如何處理？2002年7月27日財(cái)政部發(fā)布的?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定?財(cái)企2002313號(hào)第十三條規(guī)定“企業(yè)實(shí)行公司制改建，對(duì)占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)進(jìn)行評(píng)估并按照土地主管機(jī)關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：一采取作價(jià)入股方式的，評(píng)估后將國有土地使用權(quán)作價(jià)投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；二采取出讓方式的，由公司制企業(yè)購置國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；3采取租賃方式的，由公司制企

36、業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。由此可見，對(duì)于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上精神在改制方案予以明確，然后根據(jù)當(dāng)?shù)卣哌M(jìn)行處理。 302.對(duì)于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)土地所對(duì)應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，如何處理？根據(jù)財(cái)政部、原國家土地管理局、原國家國有資產(chǎn)管理局?清產(chǎn)核資土地估價(jià)實(shí)施細(xì)那么?財(cái)清199414號(hào)的有關(guān)規(guī)定，1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對(duì)全部國有企業(yè)占用的土地進(jìn)行清查和估價(jià)，逐步建立國有土地基準(zhǔn)價(jià)制度。由于1995年我國已經(jīng)開始對(duì)國有企業(yè)職工住房制度進(jìn)行改革，因此1995年清產(chǎn)核資土地清查估價(jià)工作規(guī)定，對(duì)于國有企業(yè)已進(jìn)行或擬進(jìn)行職工住房改革的房屋占用的

37、土地不納入土地清查估價(jià)范圍。企業(yè)在1995年清產(chǎn)核資土地清查估價(jià)工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地，后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地，用于建造職工宿舍的，對(duì)于職工宿舍產(chǎn)權(quán)已歸職工個(gè)人所有的房屋占用的土地，企業(yè)同時(shí)提供以下相關(guān)材料后，可以申報(bào)對(duì)列入固定資產(chǎn)中的土地進(jìn)行賬務(wù)核銷。一當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；二完備的職工房改相關(guān)證明材料；三中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明。據(jù)此，本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取以下證據(jù)才能對(duì)此進(jìn)入固定資產(chǎn)的土地?fù)p失予以再認(rèn)定：1當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；2完備的職工房改相關(guān)證明

38、材料；3華興公司相關(guān)人員對(duì)此土地沒有在房改時(shí)及時(shí)處理的情況說明及其董事會(huì)確認(rèn)該土地為損失的批件。313.對(duì)于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價(jià)值的，如何處理？在改制的清產(chǎn)核資審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價(jià)值的事實(shí)；在改制的評(píng)估中，注冊(cè)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)把土地及其地上附著物應(yīng)當(dāng)一起進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)其改制方案中確定的對(duì)占有的國有劃撥土地的處理，分別確認(rèn)房屋、建筑物的評(píng)估價(jià)含土地；房屋、建筑物的評(píng)估價(jià)不含土地和土地使用權(quán)評(píng)估價(jià)。如果改制企業(yè)能夠提供地縣級(jí)以上人們政府批準(zhǔn)的不改變用途或改變用途但符合?劃撥土地目錄?的核準(zhǔn)件，可以繼續(xù)以劃撥方式使用，改制方案應(yīng)當(dāng)明

39、確土地劃撥時(shí)間及其地上附著物報(bào)廢時(shí)土地的處理。如果需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，依法支付轉(zhuǎn)讓金并辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。本案例中，在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對(duì)此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產(chǎn)確認(rèn)“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)。4.企業(yè)改制中，對(duì)于出售土地使用權(quán)所得到的款項(xiàng)由當(dāng)?shù)卣栈睾侠韱幔?人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)等問題的批復(fù)?法釋20036號(hào)規(guī)定“企業(yè)對(duì)其劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標(biāo)的物設(shè)定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應(yīng)經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準(zhǔn)。否那么，應(yīng)認(rèn)定抵押

40、無效。 32國家經(jīng)貿(mào)委、勞動(dòng)和社會(huì)保障部?關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔別離輔業(yè)改制分流安置充裕人員的實(shí)施方法?國經(jīng)貿(mào)企改2002859號(hào)第十一條規(guī)定“按照國家和當(dāng)?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P(guān)法律法規(guī)，改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經(jīng)所在縣級(jí)函以上的人民政府批準(zhǔn)，可繼續(xù)以劃撥方式使用；需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，依法辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)；需要改變用途的，應(yīng)按照?劃撥土地目錄?國土資源部令第9號(hào)核定，改變后的用途符合?劃撥土地?的可繼續(xù)以劃撥方式使用，不符合?劃撥土地目錄?的，應(yīng)依法辦理土地有償使用手續(xù)，允許將土地出讓收益用于支付改制本錢，具體方法由各地人民政府制定據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府

41、或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及歸還企業(yè)的債務(wù)。經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場(chǎng)所轉(zhuǎn)讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲(chǔ)藏或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設(shè)立專戶，專項(xiàng)用于企業(yè)增資減債和結(jié)構(gòu)調(diào)整。國有及國有控股企業(yè)參與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認(rèn)購配售的股票。國有企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資金設(shè)立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設(shè)立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置

42、。 33五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗(yàn)資問題 案例7華興國有企業(yè)把其子公司晉美國有企業(yè)全部出售，晉美國有企業(yè)的凈資產(chǎn)原帳面為360萬，基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的審計(jì)值380萬，基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評(píng)估值400萬，因職工補(bǔ)償安置對(duì)凈資產(chǎn)的批準(zhǔn)剝離數(shù)60萬，經(jīng)剝離后僅美國由企業(yè)的存量資產(chǎn)，經(jīng)上級(jí)批文同意，按9折價(jià)格出售給新股東A、B公司前提為1次性付清轉(zhuǎn)讓價(jià)款，和股東各投資50%。根據(jù)改制后新公司晉美公司章程，晉美公司注冊(cè)資本為500萬。在提供相關(guān)效勞中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到如下問題：和股東因支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款萬元，要求按照萬元作為對(duì)晉美公司貨幣出資驗(yàn)證。和股東要求改制后晉美公司有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值按實(shí)際交易確認(rèn)數(shù)304400-

43、6090%萬元入帳。 34討論與分析該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何驗(yàn)證改制后新公司的注冊(cè)資本？改制驗(yàn)資時(shí)，雖然原來的生產(chǎn)場(chǎng)所及其業(yè)務(wù)范圍不變，但也屬于設(shè)立驗(yàn)資。按照改制方案，把企業(yè)評(píng)估值減剝離數(shù)400-60=340萬折合出資后，和股東應(yīng)當(dāng)分別投入萬元出資款，才能使改制后的企業(yè)注冊(cè)資本為萬元。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)凈資產(chǎn)萬元出資和股東新投入萬元進(jìn)行驗(yàn)證。本案例中，和股東支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款萬元應(yīng)當(dāng)交給國有企業(yè)的原股東華興國有企業(yè)如上級(jí)單位，集團(tuán)公司，與晉美公司的注冊(cè)資本驗(yàn)證沒有關(guān)系。35該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負(fù)債如何確認(rèn)？無論采用另立新賬或是沿用舊帳，改制后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬，不能以被出讓企業(yè)

44、的帳面資產(chǎn)作為作價(jià)依據(jù)，須以評(píng)估值為作價(jià)依據(jù)，并以此作為入帳依據(jù)。對(duì)于根據(jù)有權(quán)對(duì)資產(chǎn)資產(chǎn)處置部門的批復(fù)意見，進(jìn)行剝離后的資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認(rèn)交易價(jià)格306萬，與原企業(yè)經(jīng)評(píng)估剝離后的資產(chǎn)無關(guān)，與改制后的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債也沒有關(guān)系。該案例中，或公司分別的會(huì)計(jì)處理？或公司的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資晉美公司萬元貸：銀行存款萬元貸：資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備萬元 36案例82002年1月日為評(píng)估基準(zhǔn)日，華興國有企業(yè)經(jīng)評(píng)估審計(jì)后確認(rèn)凈資產(chǎn)為100萬元。2003年1月經(jīng)核準(zhǔn)的改制方案為：章方拿出30萬元購置華興企業(yè)的分割局部?jī)糍Y產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司50萬元出資和章方50萬元出資，另外

45、，章方以貨幣資金150萬元出資，精煤公司以機(jī)器設(shè)備120萬元和無形資產(chǎn)30萬元出資。華興有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占12.5%、50%和37.5%的出資。改制基準(zhǔn)日為2003年2月1日。由于期間公司一直運(yùn)營，截至止2003年1月31日華興企業(yè)經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請(qǐng)正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行改制驗(yàn)資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應(yīng)于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機(jī)器設(shè)備和無形資產(chǎn)的驗(yàn)收手續(xù)，2003年4月28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的

46、進(jìn)賬單。參與驗(yàn)資的助理人員張慶向注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩請(qǐng)教了以下幾個(gè)問題：371.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是50萬元呢？或是30萬元？2.評(píng)估基準(zhǔn)日和改制基準(zhǔn)日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？3.驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)定為那一天？4.改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？討論與分析1.凈資產(chǎn)出資按改制方案確認(rèn)或是按購置交易價(jià)格確認(rèn)？雖然自然人章方出資30萬元購置了華興企業(yè)分割的局部?jī)糍Y產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以30萬元來確認(rèn)對(duì)華興公司凈資產(chǎn)出資的價(jià)值。凈資產(chǎn)出資的價(jià)值確定是在改制評(píng)估、審計(jì)的根底上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占

47、出資的50%。章方之所以能夠以30萬元的資金購置分割的凈資產(chǎn)50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，也相應(yīng)繼承企業(yè)的負(fù)債及其職工的安排等。 382.改制中，評(píng)估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？?企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定?年月日財(cái)企號(hào)第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資

48、產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。企業(yè)超過有效期為注冊(cè)登記，或者在有效期內(nèi)被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評(píng)估。39據(jù)此，國有企業(yè)實(shí)行公司制改建，經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值自評(píng)估基準(zhǔn)日起，到公司制企業(yè)注冊(cè)登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前評(píng)估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)可分以下情況處理：在資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊(cè)登記日期間，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原那么上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利潤科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增原股東股份。在資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊(cè)登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資

49、產(chǎn)，如由原股東承擔(dān)的，應(yīng)借記“應(yīng)付利潤科目，貸記“利潤分配科目，由原股東當(dāng)期或從以后分得的股利中補(bǔ)足。企業(yè)因評(píng)估基準(zhǔn)日與新企業(yè)注冊(cè)登記日存在時(shí)間差，導(dǎo)致依據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日、確認(rèn)日不一致的，在評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的期間，原評(píng)估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少局部原評(píng)估確認(rèn)的差額，不再調(diào)整賬面價(jià)值；如資產(chǎn)價(jià)值增加，增加局部那么按照取得資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，確認(rèn)其賬面價(jià)值。40在驗(yàn)資中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)，充分披露在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段，以提請(qǐng)報(bào)告使用者注意凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)注冊(cè)資本的影響。3.驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)如何確定？驗(yàn)資截止日應(yīng)是2003年4月30日。因?yàn)檫@

50、是合同規(guī)定的出資到位日，且這一時(shí)間內(nèi)各方出資者的出資均到位。如果在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時(shí)間到位日，驗(yàn)資的截止日可確定在出資最后到位日，但須在驗(yàn)資報(bào)告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時(shí)間到位的事項(xiàng)。 41六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理 案例9注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2001年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，了解到2001年1月，華興公司購置建達(dá)企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購置后，建達(dá)企業(yè)喪失法人資格。在購置前，建達(dá)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并確認(rèn)，其中一臺(tái)機(jī)床增值6,000元，該機(jī)床原值為12,000元，可使用6年，已使用了1年，預(yù)計(jì)殘值為2,00

51、0元，所得稅率為33，華興企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。 42評(píng)估后華興企業(yè)作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)6,000 貸：資本公積4,020 遞延稅款1,980 該固定資產(chǎn)增值局部和遞延稅款貸項(xiàng)在華興公司收購建達(dá)企業(yè)后轉(zhuǎn)入華興企業(yè)遞延稅款貸項(xiàng)，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。2001年華興公司對(duì)此該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項(xiàng)所作的會(huì)計(jì)分錄為： 借：制造費(fèi)用3,200 貸：累計(jì)折舊3,200 借：遞延稅款396 貸：應(yīng)交稅金396 43分析?國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定?1997年4月28日

52、，國稅發(fā)199771號(hào)“分立合并、股權(quán)重組后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史本錢計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等工程進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按下述方法之一進(jìn)行調(diào)整：1、據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。對(duì)因改變資產(chǎn)價(jià)值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際多計(jì)或少計(jì)當(dāng)期本錢、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的本錢費(fèi)用工程中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。2、綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額，不分資產(chǎn)工程，平均分十年，在年度納稅申報(bào)的本錢、費(fèi)用工程中予以調(diào)整

53、，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。 44?關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和股份會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答?財(cái)會(huì)字199866號(hào)，1998年12月28日“ 五、 問：企業(yè)改組為股份時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估凈增值及相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)如何處理？答：企業(yè)改組為股份時(shí)，如果資產(chǎn)評(píng)估增值局部已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評(píng)估增值計(jì)入資本公積的局部不再做其他處理；如果資產(chǎn)評(píng)估增值局部未折成股份，并按稅法規(guī)定在評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，需要征稅的，在按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)

54、，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款科目的貸方，資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備科目。如果公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，不按評(píng)估后的賬面原價(jià)計(jì)提，那么評(píng)估增值局部不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評(píng)估增值全部計(jì)入資本公積。公司按規(guī)定于評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅借記“遞延稅款科目，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅科目。公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不做任何處理；待實(shí)現(xiàn)后從“資本公積資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備科目轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積轉(zhuǎn)入，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。45對(duì)于資

55、產(chǎn)評(píng)估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷費(fèi)用時(shí)分別工程處理。但由于在股份制改組時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額記入資本公積的，在實(shí)際工作中很難一一對(duì)應(yīng)?？煽紤]按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整方法，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)工程，均額在以后年度納稅申報(bào)的本錢費(fèi)用工程中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不超過十年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一工程的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。至于股份制改組企業(yè)對(duì)評(píng)估后的固定資產(chǎn)是按照原賬面原價(jià)計(jì)提，還是按照評(píng)估后賬面原價(jià)計(jì)提，由企業(yè)根據(jù)自身情況確定。具體按照我部財(cái)會(huì)字199816號(hào)?關(guān)于股份有關(guān)會(huì)計(jì)

56、問題解答?的規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理。據(jù)此，華興公司按評(píng)估增值后資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提年折舊額=12000+6000-2000/5=3200元因此計(jì)算出每年轉(zhuǎn)回遞延稅款=6000*33%/5=1980/5=396元所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了華興公司的會(huì)計(jì)處理。如果2003年華興公司把此固定資產(chǎn)售給其他企業(yè)時(shí)，那么未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款應(yīng)一次性轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄為： 借：遞延稅款720 貸：應(yīng)交稅金720 46七、企業(yè)整體改制的賬務(wù)處理 案例10注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司改制前后的會(huì)計(jì)報(bào)表，了解到華興公司改制前企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債以及實(shí)收資本賬面余額如表2。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值為：固定資產(chǎn)增加100萬元；原材料增加200000元；

57、庫存商品減少100000元；短期有價(jià)證券增加20000元。所得稅率為33%。華興公司改組為股份公司，核定的股本總額為2000萬元，股份總額為2000萬股，每股面值1元。華興公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)歸改組后的股份公司所有，企業(yè)評(píng)估后凈資產(chǎn)863.04萬元，換取股票863.04萬股，對(duì)外發(fā)行1136.96萬股，扣除相關(guān)費(fèi)用后每股實(shí)收股金1.20元。改組后的公司結(jié)束舊帳，另立新帳，其帳務(wù)處理為： 47表2現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000應(yīng)付帳款400000短期投資500000其他應(yīng)付款410000應(yīng)收帳款380000實(shí)收資本5000000原材料2000000資本公積2000

58、000庫存商品1000000盈余公積1600000固定資產(chǎn)10000000未分配利潤-720000減：累計(jì)折舊3000000合計(jì)113900001139000048結(jié)束舊帳：借：短期借款 2700000 應(yīng)付帳款 400000 其他應(yīng)付款 410000 遞延稅款 3696001120000*33% 實(shí)收資本 5000000 盈余公積 1600000 累計(jì)折舊 3000000 資本公積 2750400 貸：現(xiàn)金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應(yīng)收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產(chǎn) 11000000 未分配利潤 7200004

59、9建立新帳： 借：現(xiàn)金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應(yīng)收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產(chǎn) 11000000 貸：短期借款 2700000 應(yīng)付帳款 400000 其他應(yīng)付款 410000 遞延稅款 369600 股本 8630400 累計(jì)折舊 3000000對(duì)外發(fā)行1136.96萬股，收繳股款時(shí)：借：銀行存款 13643520 貸：股本 11369600 資本公積 2273920 50討論與分析?關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和股份會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答?財(cái)會(huì)字199866號(hào)，1998年12月28日規(guī)定“企業(yè)改組為股份時(shí)，如

60、果資產(chǎn)評(píng)估增值局部已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評(píng)估增值計(jì)入資本公積的局部不再做其他處理；如果資產(chǎn)評(píng)估增值局部未折成股份，并按稅法規(guī)定在評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，需要征稅的，在按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來應(yīng)交的所得稅記入遞延稅款科目的貸方，資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入資本公積資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備科目。如果公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，不按評(píng)估后的賬面原價(jià)計(jì)提，那么評(píng)估增值局部不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評(píng)估增值全部計(jì)入資本公積。公司按規(guī)定于評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的