《稅務(wù)籌劃（第五版）》課件第16章 國(guó)際稅務(wù)籌劃通論

1、 第四篇 國(guó)際稅務(wù)籌劃 第十六章 國(guó)際稅務(wù)籌劃通論第十七章 國(guó)際稅務(wù)籌劃專題第十六章 國(guó)際稅務(wù)籌劃通論第一節(jié) 國(guó)際稅務(wù)籌劃概述第二節(jié) 國(guó)際稅務(wù)籌劃的基本方法第三節(jié) 利用國(guó)際低稅地的稅務(wù)籌劃 第一節(jié) 國(guó)際稅務(wù)籌劃概述 一、國(guó)際稅務(wù)籌劃概念 國(guó)際稅務(wù)籌劃就是在不違反相關(guān)國(guó)家的有關(guān)法律（主要是稅法和稅收協(xié)定）和國(guó)際公認(rèn)準(zhǔn)則（慣例）的前提下，跨國(guó)納稅義務(wù)人為實(shí)現(xiàn)企業(yè)全球財(cái)務(wù)目標(biāo)，而進(jìn)行旨在使全球稅務(wù)負(fù)擔(dān)最小化的一種稅務(wù)謀劃或規(guī)劃。（一）國(guó)內(nèi)與國(guó)際稅務(wù)籌劃的聯(lián)系 動(dòng)因相同 目標(biāo)一致 互相依存方法、技術(shù)相同或相似 【例16-1】在中、德兩國(guó)簽訂的避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定中規(guī)定：“締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓其在

2、締約國(guó)另一方居民公司的股份取得的收益，如果該居民在轉(zhuǎn)讓行為前的12個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接擁有該公司至少25%的股份，可以在該締約國(guó)另一方征稅?！薄稗D(zhuǎn)讓第一款至第五款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)一方征稅?！蹦持袊?guó)企業(yè)集團(tuán)將在德國(guó)參股一家子公司，持有其40%的股權(quán)，并考慮在1年后轉(zhuǎn)讓。如果中國(guó)企業(yè)集團(tuán)希望在轉(zhuǎn)讓德國(guó)企業(yè)股權(quán)時(shí)避免繳納德國(guó)所得稅，在參股時(shí)可以考慮由集團(tuán)下屬的兩家公司各參股20%，從而適用于中德稅收協(xié)定而無(wú)需在德國(guó)納稅。從這個(gè)例子可以看出，國(guó)際稅務(wù)籌劃中與國(guó)內(nèi)稅務(wù)籌劃一樣，都使用分割技術(shù)進(jìn)行籌劃。（二）國(guó)內(nèi)、國(guó)際稅務(wù)籌劃的區(qū)別 客觀原因不同 對(duì)納稅人的

3、意義不同 籌劃的方式、方法有所不同 二、稅收管轄權(quán) 稅收管轄權(quán)是一個(gè)國(guó)家在稅收管理方面形成的在一定范圍內(nèi)的征稅權(quán)力，屬于國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。 行使原則管轄權(quán)種類定 義屬人原則居民管轄權(quán)指一個(gè)國(guó)家對(duì)凡是屬于本國(guó)居民取得的來(lái)自世界范圍的全部所得行使的征稅權(quán)力。公民管轄權(quán)指一個(gè)國(guó)家對(duì)凡是屬于本國(guó)公民取得的來(lái)自世界范圍的全部所得行使的征稅權(quán)力。屬地原則地域管轄權(quán)（收入來(lái)源地管轄權(quán)）指一個(gè)國(guó)家對(duì)發(fā)生于其領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切應(yīng)稅活動(dòng)和來(lái)源于或被認(rèn)為是來(lái)源于其境內(nèi)的全部所得行使的征稅權(quán)力?！纠?6-2】甲跨國(guó)公司同時(shí)在A、B兩國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，A、B兩國(guó)都行使居民管轄權(quán)，但是A、B兩國(guó)對(duì)判定公司法人的居民身份有

4、不同的標(biāo)準(zhǔn)。A國(guó)采用登記注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)，B國(guó)采用總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。如果甲跨國(guó)公司在A國(guó)登記注冊(cè)，同時(shí)將總機(jī)構(gòu)設(shè)在B國(guó)，在A、B兩國(guó)沒(méi)有簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的情況下，甲跨國(guó)公司同時(shí)是A、B兩國(guó)的居民，甲跨國(guó)公司來(lái)自世界范圍的全部所得既要向A國(guó)又要向B國(guó)繳稅，即國(guó)際雙重繳稅。相反，如果甲跨國(guó)公司在B國(guó)登記注冊(cè)，同時(shí)將總機(jī)構(gòu)設(shè)在A國(guó)，理論上，甲跨國(guó)公司不具備任何一國(guó)居民公司的身份地位，而不需要承擔(dān)A、B兩國(guó)中任何一國(guó)的無(wú)限納稅義務(wù)，降低了稅收負(fù)擔(dān)。三、國(guó)際雙重納稅 國(guó)際雙重納稅是國(guó)際雙重征稅的對(duì)稱，是指同一納稅人或不同跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)納稅對(duì)象或稅源，向兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的不同課稅主體繳稅的行為。 所謂國(guó)際

5、雙重征稅，又稱國(guó)際重復(fù)征稅，就是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的不同課稅主體，對(duì)同一納稅人或不同跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)納稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)征稅，一般包括有法律性雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性雙重征稅這兩種類型。 【例16-3】乙跨國(guó)公司是C國(guó)的居民公司，同時(shí)在C、D兩國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，C國(guó)行使居民管轄權(quán)，D國(guó)行使地域管轄權(quán)。假設(shè)乙跨國(guó)公司在某年度之內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得總計(jì)為40 000元，其中來(lái)自D國(guó)8 000元，其中來(lái)自C國(guó)32 000元，在D國(guó)已納所得稅額為2 400元。C國(guó)實(shí)行超額累進(jìn)稅率，所得在10 000元以下稅率為20%，所得超過(guò)10000至32 000，稅率為30%，所得超過(guò)32 000元以上，稅率為40%。 在

6、C、D兩國(guó)沒(méi)有簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的情況下，乙跨國(guó)公司在D國(guó)的所得一方面要向D國(guó)納稅，另一方面，作為其在來(lái)自世界范圍的全部所得的一部分要向C國(guó)納稅，即對(duì)C、D兩國(guó)雙重納稅。乙跨國(guó)公司在C國(guó)應(yīng)納稅：10 00020%+（32 000-10 000）30%+（40 000-32 000）40%=2 000+6 600+3 200= 11 800（元）乙跨國(guó)公司全球范圍內(nèi)所得總稅負(fù)=11 800+2 400 = 14 200（元）四、國(guó)際稅收協(xié)定 國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關(guān)系，本著對(duì)等的原則，在有關(guān)稅收事務(wù)方面通過(guò)談判所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議。 國(guó)際稅收協(xié)定

7、為解決國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題，往往規(guī)定以下內(nèi)容：（一）劃分各項(xiàng)所得，明確所得概念 （二）征稅范圍，協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)（三）避免國(guó)際雙重征稅的具體方法 稅收饒讓是指居住國(guó)政府在對(duì)本國(guó)居民納稅人計(jì)稅時(shí)，對(duì)有關(guān)非居住國(guó)給予納稅人減免稅優(yōu)惠措施進(jìn)行配合，即對(duì)非居住國(guó)減免的那部分稅收視同納稅人已實(shí)際繳納的外國(guó)稅收予以抵免。五、各國(guó)（地區(qū)）之間稅制差異 （一）稅收管轄權(quán)約束范圍的差異 （二）稅收負(fù)擔(dān)和稅率差異 以TGDP為衡量指標(biāo)，世界各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)總水平大體可劃分為以下三類： 第一類，高稅國(guó)。大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家屬于此類，TGDP比值一般在35%以上。 第二類，中等稅國(guó)。大多數(shù)國(guó)家屬于此類，TGDP比值一般在20%

8、30%之間。 第三類，低稅國(guó)。TGDP比值不超過(guò)20%，大多在15%上下，有的還不及10%。 （三）稅基的差異 一般來(lái)說(shuō)，扣除越多，稅基越小，反之則越大。 國(guó) 家移前抵補(bǔ)年限移后抵補(bǔ)年限澳大利亞2無(wú)限期加拿大320法國(guó)根據(jù)金額決定根據(jù)金額決定德國(guó)根據(jù)金額決定無(wú)限期美國(guó)220英國(guó)有限期無(wú)限期 第二節(jié) 國(guó)際稅務(wù)籌劃的基本方法 國(guó)際稅務(wù)籌劃的基本方式就是跨國(guó)納稅人通過(guò)利用或套用有關(guān)國(guó)家稅法和國(guó)際稅收協(xié)定，利用其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)有利的規(guī)定，以及利用其差別、漏洞、特例和缺陷，避免國(guó)際雙重繳稅，規(guī)避納稅主體和納稅客體的納稅義務(wù)。 一、避免國(guó)際雙重交稅的基本方法 （一）免稅法 免稅法是指實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)本

9、國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得免稅，只對(duì)其來(lái)源于國(guó)內(nèi)的所得征稅。 免稅法又分為全額免稅法和累進(jìn)免稅法兩種。 全額免稅法是指居住國(guó)政府在確定其居民應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)來(lái)源于國(guó)外的所得完全不予考慮，既不征稅也不與本國(guó)所得稅的稅率相聯(lián)系。其計(jì)算公式可表示如下：在本國(guó)應(yīng)納稅額 = 國(guó)內(nèi)所得本國(guó)稅率 累進(jìn)免稅法是指居住國(guó)政府在確定其居民應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)國(guó)外所得雖然給予免稅，但在本國(guó)居民國(guó)內(nèi)所得適用的累進(jìn)稅率方面要綜合考慮。計(jì)算公式可表示如下：在本國(guó)應(yīng)納稅額 = 國(guó)內(nèi)外所得總額本國(guó)稅率（國(guó)內(nèi)所得國(guó)內(nèi)外所得總額） 【例16-4】如果在【例13-3】中，其他條件不變，C國(guó)使用全額免稅法來(lái)避免對(duì)乙跨國(guó)公司的國(guó)際雙重征稅。則乙跨

10、國(guó)公司在C國(guó)應(yīng)納稅：1000020%+（32000-10000）30%=2000+6600 = 8600（元）乙跨國(guó)公司全球范圍內(nèi)所得總稅負(fù)=8600+2400 = 11000（元） 【例16-5】如果在【例16-3】中，其他條件不變，C國(guó)使用累進(jìn)免稅法來(lái)避免對(duì)乙跨國(guó)公司的國(guó)際雙重征稅。則乙跨國(guó)公司在C國(guó)應(yīng)納稅：10 00020%+（32 000-10 000）30%+（40 000-32 000）40% （32 00040 000）=9440（元）乙跨國(guó)公司全球范圍內(nèi)所得總稅負(fù)=9 440+2 400 = 11 840（元） （二）扣除法 扣除法是指實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)本國(guó)居民已經(jīng)交納的

11、外國(guó)所得稅額，允許其從來(lái)自世界范圍內(nèi)的應(yīng)稅總所得中作為費(fèi)用扣除。 在本國(guó)應(yīng)納稅額 = （國(guó)內(nèi)外所得總額 國(guó)外已納所得稅額）本國(guó)稅率 【例16-6】如果在【例16-3】中，其他條件不變，C國(guó)使用扣除法來(lái)避免對(duì)乙跨國(guó)公司的國(guó)際雙重征稅。乙跨國(guó)公司全球范圍內(nèi)應(yīng)稅所得 = 32 000+8 000-2 400 = 37 600（元）則乙跨國(guó)公司在C國(guó)應(yīng)納稅：10 00020%+（32 000-10 000）30%+（37 600-32 000）40%=2 000+6 600+2 240 = 10 840（元）乙跨國(guó)公司全球范圍內(nèi)所得總稅負(fù)= 10 840+2 400 = 13 240（元） （三）抵免

12、法 抵免法是指實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)其居民來(lái)自世界各國(guó)的所得征稅時(shí)，允許居民把已經(jīng)繳納的外國(guó)稅額從其應(yīng)向本國(guó)繳納的稅額中扣除。 其計(jì)算公式可表示如下：在本國(guó)應(yīng)納稅額 = 國(guó)內(nèi)外所得總額本國(guó)稅率 國(guó)外已納所得稅額 在理論上，抵免法可以分為全額抵免和普通抵免兩大類。全額抵免是指對(duì)納稅人在國(guó)外實(shí)際繳納的稅款，不加任何限制條件地全部從本國(guó)應(yīng)納稅額中扣除。普通抵免，又稱限額抵免，即居住國(guó)對(duì)可以從本國(guó)稅款中扣除的外國(guó)稅款規(guī)定了限額，以外國(guó)所得額乘以本國(guó)稅率計(jì)算出的稅額為限。這一限額稱為抵免限額。抵免限額的計(jì)算公式可表示如下：抵免限額 = （國(guó)內(nèi)外所得總額 本國(guó)稅率） （來(lái)自非居住國(guó)應(yīng)稅所得國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得

13、總額） 【例16-7】丙公司是E國(guó)的居民公司，某年在E國(guó)獲取所得500萬(wàn)元，E國(guó)的所得稅稅率為40%；丙公司在F國(guó)設(shè)有分公司，同年獲取所得150萬(wàn)元，E國(guó)的所得稅稅率為60%，已向F國(guó)政府繳納所得稅90萬(wàn)元。（1）全額抵免丙公司應(yīng)交E國(guó)所得稅額 = （500 +150） 40% -90 = 170 （萬(wàn)元） 這種計(jì)算結(jié)果，比丙公司在沒(méi)有其分公司的150萬(wàn)元所得的情況下，所計(jì)算的應(yīng)繳所得稅稅款（500萬(wàn)元 40% = 200 萬(wàn)元）還少30萬(wàn)元。（2）限額抵免丙公司應(yīng)交E國(guó)所得稅額 = （500 +150） 40% -150 40% = 200 （萬(wàn)元） 這種方法避免了E國(guó)稅收利益的損失。通過(guò)規(guī)

14、定抵免限額，實(shí)施限額抵免保障本國(guó)的稅收利益，就成為各國(guó)在采用抵免法時(shí)的一致選擇。二、人的流動(dòng)稅務(wù)籌劃法 （一）納稅人住所的真正遷移成為低稅國(guó)居民 在現(xiàn)實(shí)生活中，這類國(guó)際稅務(wù)籌劃又分為以下幾種：第一種，永久遷移法。 第二種，短期遷移法。 第三種，部分遷移法。 （二）納稅人住所的真正遷移成為高稅國(guó)非居民（三）納稅人住所的真正遷移合并（分立）遷移 1、合并遷移法 2、分立遷移法 三、人的非流動(dòng)稅務(wù)籌劃法（一）納稅人住所的虛假遷移（二）納稅人不遷移住所 1. 成為低稅國(guó)非居民 2. 利用信托形式 （三）納稅人的變相流動(dòng)套用稅收協(xié)定 1. 套用稅收協(xié)定的概念 套用稅收協(xié)定( treaty shoppin

15、g )是指非締約國(guó)居民利用國(guó)際稅收協(xié)定的某些優(yōu)惠條款，設(shè)法使自己的應(yīng)稅行為符合其有關(guān)規(guī)定，以此全部或部分得到稅收協(xié)定提供的本不應(yīng)由其享有的稅收優(yōu)惠待遇，進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃的方法。2. 套用稅收協(xié)定的常見(jiàn)方式 （1）建立直接導(dǎo)管公司。（2）建立腳踏石導(dǎo)管公司。 （3）直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司。 四、物的流動(dòng)稅務(wù)籌劃法（一）避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu) 【例16-9】日本20世紀(jì)70年代興建了許多海上流動(dòng)工廠車間，這些工廠車間全部設(shè)置在船上，可以流動(dòng)作業(yè)。80年代，這些流動(dòng)工廠先后在亞洲和非洲等地流動(dòng)作業(yè)。海上工廠每到一地，就地收購(gòu)原材料，就地加工，就地出售，整個(gè)生產(chǎn)周期僅為一兩個(gè)月。加工出售完畢后，

16、海上工廠駛離該國(guó)，沒(méi)有任何稅收負(fù)擔(dān)。僅稅款一項(xiàng)，海上工廠就獲得巨大的收益。 1981年，日本一公司到中國(guó)收購(gòu)花生，該公司派出的一個(gè)海上流動(dòng)車間在中國(guó)港口停留27天，把收購(gòu)的花生加工成花生漿，把花生皮壓碎制成板又賣給中國(guó)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，結(jié)果中國(guó)從日本獲得的出售花生的收入有64%又返還給日本，而且日本公司獲得的花生皮制板的收入不需負(fù)擔(dān)任何中國(guó)稅收。造成這一現(xiàn)象的原因就是中國(guó)和其他國(guó)家都對(duì)非居民公司的留存時(shí)間作了規(guī)定，日本公司就是利用這一規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)籌劃。（二）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移收入與費(fèi)用 1.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)資產(chǎn) 2.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他類似的費(fèi)用3.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用 4.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的勞務(wù)收費(fèi) 5.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損 6.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)之間的匯率變化 （三）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用 （四）利用國(guó)際低稅地 五、物的非流動(dòng)稅務(wù)籌劃法 1. 利用延期納稅的規(guī)定 2. 精心選擇國(guó)外經(jīng)營(yíng)方式 3. 利用稅收優(yōu)惠和低稅點(diǎn) 第三節(jié) 利用國(guó)際低稅地的稅務(wù)籌劃 一、國(guó)際低稅地的概念 國(guó)際低稅地（tax havens）是指具有如下特征的國(guó)家和地區(qū)：不課征某些所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅，或者課征的所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的稅率，遠(yuǎn)較國(guó)際一般負(fù)擔(dān)水平為低