CPA鑒證 第一章 鑒證概論

1、開篇案例普華永道奧斯卡計票業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)奧斯卡獎項評選的美國電影藝術(shù)與科學(xué)學(xué)院（AMPAS），自1935年開始就聘請普華永道全權(quán)負(fù)責(zé)奧斯卡選票的寄發(fā)和統(tǒng)計工作第85屆奧斯卡金像獎于北京時間2013年2月25日上午(美國當(dāng)?shù)貢r間2月24日下午)在好萊塢高地中心舉行，圖為普華永道會計師事務(wù)所代表們提裝著獲獎名單的黑箱子亮相1開篇案例普華永道奧斯卡計票業(yè)務(wù)為了保證投票與計票工作的公正性和保密性，普華永道建立了一套嚴(yán)密的控制措施，其中最值得一提的是該事務(wù)所連續(xù)70余年所采用的手工計票程序 普華永道每年均需要花費大約1700個人工小時來清點并驗證選票，每張選票均被反復(fù)核實兩三遍 普華永道按照AMPAS確定的擇

2、優(yōu)投票規(guī)則，使用手工填制的表單統(tǒng)計并確定提名名單以及最終的獲獎結(jié)果，最終的選票由4名會計師加以統(tǒng)計，他們背靠背工作，不允許相互講話2開篇案例普華永道奧斯卡計票業(yè)務(wù)統(tǒng)計結(jié)果上報給兩名合伙人，他們將成為頒獎人打開信封之前世界上唯一知道獲獎結(jié)果的人，而且是唯一知道具體得票數(shù)的人 所有選票及原始統(tǒng)計資料均保存五年，然后銷毀 獲獎結(jié)果裝在兩套信封里，由兩名合伙人分別從不同的秘密線路送至頒獎典禮現(xiàn)場，為確保萬無一失，每個合伙人還需要在頭腦中記下獲獎名單，裝有獲獎名單的所有信封均由合伙人親手交給頒獎嘉賓3開篇案例普華永道奧斯卡計票業(yè)務(wù) 在普華永道的奧斯卡計票業(yè)務(wù)中，鑒證對象是AMPAS會員關(guān)于奧斯卡獎歸屬的

3、共識，而鑒證對象信息則是反映此共識的投票結(jié)果4創(chuàng)新的審計業(yè)務(wù)鑒證20世紀(jì)末，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，知識產(chǎn)業(yè)化、資本化和無形化，帶來了審計面臨外部環(huán)境的變化，對審計范圍和內(nèi)容產(chǎn)生著深刻的影響以 IT技術(shù)為平臺迅速崛起具有廣闊前景的電子商務(wù)和信息技術(shù)，實現(xiàn)了書寫電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化、支付手段網(wǎng)絡(luò)化，不僅引起審計方法和技術(shù)的變革，而更重要的是引起注冊會計師報告使用者對信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報告使用者需求的信息不僅涉及財務(wù)信息，而且涉及非財務(wù)信息，不僅需要可靠的決策信息，而且需要決策相關(guān)的信息5創(chuàng)新的審計業(yè)務(wù)鑒證基于審計所面臨的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，注冊會計師在將傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)引向縱深發(fā)展的同時，

4、不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。鑒證是注冊會計師職業(yè)界為迎接挑戰(zhàn)而創(chuàng)新的審計業(yè)務(wù)“鑒證”一詞對應(yīng)的英文翻譯為Attestation或Assurance，亦有譯作鑒證、確認(rèn)、認(rèn)證等，理論與實務(wù)界均有不同的看法。但從社會公眾的接受度來講，鑒證更受歡迎；從業(yè)務(wù)的成熟度來說，鑒證更為規(guī)范，故把本課程命名為CPA鑒證理論與實務(wù)6本課程框架鑒證概論特殊目的審計財務(wù)報表審閱驗資內(nèi)部控制審計預(yù)測性財務(wù)信息審核績效審計CPA相關(guān)服務(wù)7第一章鑒證概論 本章介紹CPA鑒證的的相關(guān)基礎(chǔ)知識。通過學(xué)習(xí)，旨在能對鑒證有一個整體性的認(rèn)識，并把握本課程的整體框架，為以后各章的學(xué)習(xí)打下基礎(chǔ)8第一節(jié) 鑒證的產(chǎn)生與發(fā)展第二節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)第三節(jié)

5、 鑒證準(zhǔn)則第四節(jié) 鑒證的獨立性和確信程度第五節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別第一節(jié) 鑒證的產(chǎn)生與發(fā)展鑒證產(chǎn)生的根源社會環(huán)境的變遷及注冊會計師服務(wù)市場的變化鑒證職能的拓展9鑒證產(chǎn)生的根源注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)起源于其審計業(yè)務(wù)審計業(yè)務(wù)是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離審計隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，由最初的詳細(xì)審計發(fā)展為財務(wù)報表審計，進而發(fā)展會計報表審計，最終向其他非審計領(lǐng)域擴張鑒證的職能逐步從主要對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€社會負(fù)責(zé)鑒證業(yè)務(wù)范圍集中在審計會導(dǎo)致鑒證業(yè)務(wù)范圍過于狹窄鑒證業(yè)務(wù)提供者提供的服務(wù)過于集中，而社會上的信息使用者對鑒證業(yè)務(wù)有更高的要求，期望注冊會

6、計師在企業(yè)發(fā)生危機之前起到預(yù)警的作用，更加關(guān)注決策信息的相關(guān)性財務(wù)報告審計顯然不能滿足信息使用者的這種需求，使得鑒證業(yè)務(wù)的拓展成為必然注冊會計師在傳統(tǒng)的會計及審計業(yè)務(wù)方面缺乏成長據(jù)AICPA鑒證服務(wù)委員會報道，在1989年至1995年間，美國前60大會計師事務(wù)所傳統(tǒng)的會計審計服務(wù)收入剔除通貨膨脹的影響后不僅沒有增長，反而呈下降趨勢，而同期美國GNP卻增長28%注冊會計師可以通過“縱向”拓展增加傳統(tǒng)審計服務(wù)的價值，也可以通過“橫向”拓展服務(wù)的范圍，增加鑒證性服務(wù)10社會環(huán)境的變遷及注冊會計師服務(wù)市場的變化社會環(huán)境的變遷信息技術(shù)的發(fā)展公司組織結(jié)構(gòu)的改變受托責(zé)任要求的增加資本構(gòu)成的變化知識經(jīng)濟虛擬組

7、織合并與收購電子商務(wù)數(shù)字化集成信息高速公路全球化11社會環(huán)境的變遷及注冊會計師服務(wù)市場的變化注冊會計師服務(wù)市場的變化 1）市場需求的變化 2）行業(yè)內(nèi)部的競爭 3）行業(yè)外部的競爭 4）鑒證性服務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的競爭 12鑒證職能的拓展增值變化在鑒證服務(wù)中通過分析和解釋，加強服務(wù)的增值效果將客戶優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅等信息加以系統(tǒng)整理，作為與客戶溝通的關(guān)鍵這種信息傳遞的方式已經(jīng)不是一種簡單的鑒證意見，而是能為客戶增值的量身訂制的溝通時間配合變化鑒證服務(wù)的時間配合將受到兩種方式的影響上市公司報告的編制者將不斷要求注冊會計師對一些重大的、非常規(guī)性的交易做定期的鑒證，最終導(dǎo)致連續(xù)性審計成為實際上市公司報告的使用

8、者可能要求更定期的歷史財務(wù)信息，特別是上市公司的財務(wù)困難、風(fēng)險狀況、不確定事項以及預(yù)計事項等，這將促進注冊會計師更定期地參與這些事項的披露重心變化公司報告的使用者)希望注冊會計師在偵查欺詐和非法活動方面做得更好，以較早地警告他們公司面臨的財務(wù)困難、持續(xù)經(jīng)營等問題，并能夠解決有關(guān)風(fēng)險、不確定性和預(yù)計事項等一系列問題這些變化使得注冊會計師涉及到信息系統(tǒng)可靠性鑒證、風(fēng)險評估、企業(yè)業(yè)績評價等領(lǐng)域13鑒證職能的拓展鑒證客體的擴張由于市場上對高質(zhì)量信息的需求比對歷史成本基礎(chǔ)上編制的財務(wù)報表的需求更大，使傳統(tǒng)的以財務(wù)報表審計為主的鑒證服務(wù)向非財務(wù)信息技術(shù)和信息系統(tǒng)的鑒證服務(wù)方向發(fā)展鑒證方法的擴張由于信息技術(shù)

9、的廣泛運用，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的通過手工作業(yè)發(fā)現(xiàn)和改正錯誤的方法，會計師事務(wù)所開始對預(yù)防性控制系統(tǒng)的設(shè)計進行評價預(yù)防性控制系統(tǒng)由于能夠報告實時信息，因而能夠有效提高決策信息的可靠性鑒證目的的擴張鑒證結(jié)果的使用者從投資者、債權(quán)人向企業(yè)的客戶、供應(yīng)商、員工、管理人員擴張，使得鑒證目的由信息的可靠性向特定目標(biāo)的相關(guān)性轉(zhuǎn)移14鑒證業(yè)務(wù)的拓展注冊會計師的競爭優(yōu)勢 獨立性 接近客戶的權(quán)力 注冊會計師因為查賬的需要，有許多機會可以接近企業(yè)的管理階層，而且注冊會計師基于審計責(zé)任去了解企業(yè)的內(nèi)部控制，可以知道企業(yè)內(nèi)部運作流程，注冊會計師也可以通過查閱董事會的會議記錄來知悉公司未來的發(fā)展方向 專業(yè)能力 關(guān)心公眾利益 質(zhì)量控

10、制 會計師事務(wù)所都要實施同業(yè)互查及其他的質(zhì)量控制，因此可以確保注冊會計師提供鑒證業(yè)務(wù)的質(zhì)量15鑒證業(yè)務(wù)的拓展注冊會計師法規(guī)的限制如審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師不得進行除執(zhí)業(yè)、遷移或受委托以外的宣傳性廣告，如果其他行業(yè)可以自由從事廣告，這對注冊會計師來說是不公平的，因為注冊會計師無法讓社會大眾了解其所提供的服務(wù)，甚至?xí)屔鐣蟊娬J(rèn)為注冊會計師只提供傳統(tǒng)的審計服務(wù)，而且也沒有充分透明的信息讓客戶去選擇注冊會計師，這對注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展是很不利的其他的專業(yè)領(lǐng)域注冊會計師行業(yè)已逐漸走入別人的行業(yè)，也許注冊會計師在財務(wù)報表審計方面較有競爭優(yōu)勢，但是，注冊會計師對于產(chǎn)業(yè)知識方面的了解，可能還不及產(chǎn)業(yè)專

11、家。例如對信息安全性作鑒證，會涉及到電腦信息行業(yè)，但注冊會計師對這方面的專業(yè)技能相對來說顯得不足反應(yīng)速度注冊會計師所作的任何程序常常必須符合準(zhǔn)則，因此注冊會計師有太多的包袱，注冊會計師所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，甚至執(zhí)行業(yè)務(wù)所需執(zhí)行的程序都必須要符合一定規(guī)范，相對于其他行業(yè)，反應(yīng)時間當(dāng)然就變長了，而且注冊會計師對于任何的業(yè)務(wù)，可能都持有穩(wěn)健保守的觀念，相對于敢于冒險的競爭來說，注冊會計師反應(yīng)的時間較慢16注冊會計師的競爭劣勢第二節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)鑒證的概念 鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容鑒證業(yè)務(wù)要素17鑒證的概念鑒證是指鑒別和證明科勒注冊會計師詞典“正式的鑒定系一份報告，它是在作了仔細(xì)的調(diào)查之后，所發(fā)表的一種正確性意見”?？?/p>

12、勒認(rèn)為：“鑒證，是指對事實或幫助其它人做出判斷的意見給予一種客觀的說明”鑒證的概念美國會計學(xué)會（AAA）：“鑒證就是傳達意見說明書（或判斷說明書），它是由獨立的、有勝任能力的、有權(quán)威的個人就一個實體的各種會計信息與其既定標(biāo)準(zhǔn)的一致程度，在可信證據(jù)的基礎(chǔ)上所發(fā)表的意見或判斷”美國鑒證準(zhǔn)則說明書第一號（SSAE NO.1）：“執(zhí)業(yè)者接受委托，對由另一方負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性簽發(fā)書面結(jié)論的一種專業(yè)服務(wù)”18中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論,以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證的概念鑒證是由獨立的中介機構(gòu)進行的鑒證的目的旨在增進某

13、一鑒證對象信息的可信性，從而提高該鑒證對象信息對預(yù)期使用者的有用性鑒證的信息涉及已經(jīng)發(fā)生的歷史信息、將要發(fā)生的預(yù)測信息和正在發(fā)生的過程信息，既可能是財務(wù)信息，也可能是非財務(wù)信息注冊會計師在執(zhí)行鑒證時，主要是鑒證認(rèn)定信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度注冊會計師在完成鑒證后應(yīng)當(dāng)對鑒證的最終結(jié)果表示意見（包括積極意見和消極意見）19鑒證的概念 鑒證就是注冊會計師接受委托，對特定對象的相關(guān)信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，在可靠證據(jù)的基礎(chǔ)上做出判斷，以增加決策有用信息的可靠性和相關(guān)性，并對結(jié)果表示專業(yè)意見20鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容審計(AUDIT)審核(EXAMINATION)復(fù)核/審閱(REVIEW)遵循鑒證(COMPL

14、IANCE ATTESTATION)鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容21AuditsReviewsOther Attestation Services(e.g. CPA Web Trust)AttestationsAssuranceOther Assurance Services (e.g. Elder Care PlusCertain Management ConsultingOther Management ConsultingTax ServicesAccounting and BookkeepingNon-Assurance Services美國CPA業(yè)務(wù)體系鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容鑒證是對特定對象信息是

15、否符合標(biāo)準(zhǔn)作出判斷，評價對象不同，依據(jù)的信息就會不同，判斷的標(biāo)準(zhǔn)也會存在差異:審計是基于歷史的財務(wù)信息（即已經(jīng)發(fā)生的財務(wù)信息）對財務(wù)報表是否公允表達發(fā)表意見；審核則是對正在或?qū)⒁l(fā)生的財務(wù)信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度作出專業(yè)判斷；復(fù)核是通過執(zhí)行有限的程序，對特定的歷史財務(wù)信息，是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)而陳述意見；遵循鑒證則是借助某一特定方面的相關(guān)信息，對既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度作出判斷22鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容鑒證業(yè)務(wù)按鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者所獲取,可以分為兩類:基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)直接報告業(yè)務(wù)23鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定

16、的形式為預(yù)期使用者獲取財務(wù)報表審計直接報告業(yè)務(wù)注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息驗資24鑒證業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容業(yè)務(wù)類型基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)（預(yù)測性財務(wù)信息審核）直接報告業(yè)務(wù)（IT系統(tǒng)鑒證）預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式預(yù)期使用者不通過閱讀預(yù)測性財務(wù)信息的審核報告，便可以獲取責(zé)任方的認(rèn)定，即企業(yè)的預(yù)測性財務(wù)信息可能不存在責(zé)任方認(rèn)定（管理層關(guān)于IT系統(tǒng)有效性進行評價的信息），或者雖然存在，但該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過系統(tǒng)鑒證報告獲取上述信息提出結(jié)論的對象鑒

17、證對象信息，即對所審核的預(yù)測性財務(wù)信息進行評價鑒證對象，即對IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價責(zé)任方的責(zé)任責(zé)任方對鑒證對象的信息負(fù)責(zé)，即對預(yù)測性財務(wù)信息負(fù)責(zé)責(zé)任方對鑒證對象負(fù)責(zé)，即對IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性負(fù)責(zé)鑒證報告明確提及責(zé)任方認(rèn)定。如“我們審核了后附的ABC公司編制的預(yù)測（列明預(yù)測涵蓋的期間和預(yù)測的名稱）直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，無需提及責(zé)任方認(rèn)定。如“我們對ABC公司2012年1月至2012年12月期間IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查”25鑒證業(yè)務(wù)要素三方關(guān)系人鑒證對象標(biāo)準(zhǔn)證據(jù)鑒證報告

18、26三方關(guān)系人鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人：注冊會計師；責(zé)任方；預(yù)期使用者27鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系之間的相互關(guān)系三方關(guān)系人責(zé)任方在直接報告業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負(fù)責(zé)并可能同時對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員預(yù)期使用者預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員預(yù)期使用者可能和責(zé)任方是同一方，也可能不是同一方28鑒證對象鑒證對象與鑒證對象信息的形式鑒證對象可以是財務(wù)業(yè)績或狀況,此時,鑒證對象信息是財務(wù)報表;鑒證對象可以是非財務(wù)業(yè)績或狀況,此時,鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo);鑒證對象可以是物理特征,此時,鑒證對象信息可能是有關(guān)對象物理特征的說明文

19、件;鑒證對象可以是某種系統(tǒng)和過程,此時,鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定;鑒證對象可以是一種行為,此時,鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明29鑒證對象鑒證對象特征鑒證對象具有不同的特征:如定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間當(dāng)鑒證對象為法規(guī)遵守情況時,其特征是定性的;當(dāng)鑒證對象為財務(wù)業(yè)績時,其特征是定量的;當(dāng)鑒證對象為預(yù)測性財務(wù)信息時,其特征是主觀的、預(yù)測的;當(dāng)鑒證對象為歷史信息時,其特征是客觀的、歷史的;當(dāng)鑒證對象為注冊資本的實收情況時,其特征是時點的;當(dāng)鑒證對象為內(nèi)部控制過程時,其特征是期間的;30鑒證對象適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：鑒證對象可以識別

20、；不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進行評價或計量的結(jié)果合理一致；注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論31鑒證標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn),當(dāng)涉及列報時,還包括列報的基準(zhǔn)注冊會計師為了運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定,如編制財務(wù)報表所使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度;也可以是某些非正式的規(guī)定,如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平32鑒證標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征:相關(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；完整性：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因

21、素,當(dāng)涉及列報時,還包括列報的基準(zhǔn)；可靠性：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論；可理解性：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論33鑒證證據(jù)注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性34鑒證報告鑒證結(jié)論的表述形式有兩種明確提及責(zé)任方認(rèn)定，如“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是

22、有效的，這一認(rèn)定是公允的”直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認(rèn)為，根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”提出鑒證結(jié)論的方式在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論，如“我們認(rèn)為，根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認(rèn)定是公允的”在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，x系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責(zé)任方作出的根據(jù)x標(biāo)準(zhǔn)，x系統(tǒng)在所有重大方面是有效的

23、這一認(rèn)定是不公允的”35鑒證報告不能出具無保留結(jié)論報告的情況工作范圍受到限制在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告 鑒證結(jié)論提及責(zé)任方認(rèn)定，且責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告36鑒證報告不能出具無保留結(jié)論報告的情況鑒證結(jié)論直接提及鑒證對象且鑒證對象信息存在重大錯報在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告在承接業(yè)務(wù)后，發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)如果可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)

24、論的報告如果造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定37第三節(jié) 鑒證準(zhǔn)則CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架鑒證準(zhǔn)則框架38CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架39CPA業(yè)務(wù)準(zhǔn)則框架40CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則(1項)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號-第1633號(45項)中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則第2101號(1項)中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號-第3111號(2項)中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號-第4111號(2項)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(1項)41鑒證準(zhǔn)則框架鑒證準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計

25、師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取證據(jù)、形成結(jié)論，出具鑒證報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)鑒證準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會計師鑒證工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)鑒證準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的行為準(zhǔn)則鑒證準(zhǔn)則框架鑒證準(zhǔn)則既對注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出要求，同時也向社會提供鑒證質(zhì)量保證鑒證準(zhǔn)則是通過注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)體現(xiàn)出來的，所以在鑒證準(zhǔn)則中，要對注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力、工作操守、執(zhí)業(yè)態(tài)度進行嚴(yán)格規(guī)定鑒證準(zhǔn)則是注冊會計師發(fā)表鑒證意見的客觀依據(jù)42鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是統(tǒng)領(lǐng)，具體準(zhǔn)則進行具體規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)具體準(zhǔn)則包括：審計、審閱、其他鑒

26、證業(yè)務(wù)審計準(zhǔn)則規(guī)范審計業(yè)務(wù)：如：財務(wù)報告審計、特殊目的審計、驗資、商業(yè)銀行財務(wù)報告審計、財務(wù)報告審計中對環(huán)境事項的考慮、電子商務(wù)對財務(wù)報告審計的影響等審閱準(zhǔn)則規(guī)范審閱業(yè)務(wù)，如財務(wù)報表審閱其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范其他鑒證業(yè)務(wù)，如預(yù)測性財務(wù)信息的審核等第四節(jié) 鑒證獨立性和確信程度鑒證獨立性確信程度合理保證和有限保證43鑒證獨立性在鑒證業(yè)務(wù)方面，顧客不僅僅是鑒證的委托人，甚至可能是信息的消費者，因此注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)方面，必須先考慮誰是信息的使用者，而不是著重于服務(wù)的付費者，畢竟有服務(wù)需求的人是信息的使用者傳統(tǒng)的審計上，服務(wù)的付費者和信息的使用者不是同一方，但是在鑒證業(yè)務(wù)方面，服務(wù)的付費者有可能是信息

27、的使用者44美國注冊會計師協(xié)會在1947年發(fā)布的“審計暫行標(biāo)準(zhǔn)，The Tentative Statement Of Auditing Standards”中指出：“獨立性的涵義相當(dāng)于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實、不偏袒美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為原則中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員、執(zhí)業(yè)注冊會計師，在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立”鑒證獨立性 國際注冊會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)注冊會計師（執(zhí)業(yè)注冊會計師）保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立中國注冊會計師協(xié)會制定了中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見（以下簡稱指導(dǎo)意見）要求注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)

28、時應(yīng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場45鑒證獨立性實質(zhì)上獨立：注冊會計師在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑鑒證獨立性形式上獨立：會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方，推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害鑒證獨立性獨立性影響因素自身利益自我復(fù)核倡導(dǎo)密切關(guān)系脅迫47鑒證獨立性“自身利益威脅”出現(xiàn)在事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益或受益于與鑒證客戶發(fā)生沖突的其他自身利益時?？赡墚a(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括，但不限于：在鑒證客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；向鑒證客戶或其董

29、事或經(jīng)理提供貸款或擔(dān)保，或從客戶或其董事或經(jīng)理那里獲得貸款或擔(dān)保；過分依賴于向某一鑒證客戶收取的全部費用；擔(dān)心可能失去業(yè)務(wù)；與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系；與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費48鑒證獨立性“自我復(fù)核威脅”出現(xiàn)在：為做出鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)論而需要重新評價以前的鑒證業(yè)務(wù)或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷；鑒證小組成員以前是鑒證客戶的董事或經(jīng)理，或者所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括但不限于：鑒證小組成員現(xiàn)在或最近是鑒證客戶的董事或經(jīng)理鑒證小組成員現(xiàn)在或最近是鑒證客戶中所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工為鑒證客戶提供的服務(wù)直

30、接影響鑒證業(yè)務(wù)的對象編制用于生成會計報表的原始資料或編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的其他記錄49鑒證獨立性“倡導(dǎo)威脅”出現(xiàn)在事務(wù)所或鑒證小組成員將鑒證客戶的地位或意見抬高到或被認(rèn)為抬高到一定程度，使客觀性可能受損或可能被認(rèn)為受損?？赡墚a(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括但不限于：經(jīng)營或作為促銷商推銷鑒證客戶的股票或其他證券；在訴訟中或解決與第三方之間的爭端時作為客戶的辯護人50鑒證獨立性“密切關(guān)系威脅”出現(xiàn)在由于與鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工存在密切關(guān)系，使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶的利益過于一致。產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括但不限于：鑒證小組成員的直系親屬或近緣親屬是鑒證客戶的董事或經(jīng)理；鑒證小組成員的直系親屬或近緣親屬

31、是鑒證客戶的員工，且其所處的職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響；事務(wù)所前合伙人是鑒證客戶的董事、經(jīng)理，或者所處的職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證小組的高級成員與鑒證客戶之間存在長期聯(lián)系從鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工接受禮品或招待，除非價值明顯不重要51鑒證獨立性“脅迫威脅”出現(xiàn)在鑒證小組成員由于受到來自于鑒證客戶的董事、經(jīng)理或員工的實際威脅，或者由于感受到這種威脅而無法客觀行事和運用職業(yè)謹(jǐn)慎?？赡墚a(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括但不限于：在會計原則運用方面存在分歧而受到解聘威脅為降低收費受到要求不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍的壓力52確信程度 注冊會計師對其鑒證報告中所下結(jié)論是否正確無誤所具有的確定

32、性或把握程度，就是確信程度如果信息或受鑒證方所做的聲明或主張存在重大誤述，注冊會計師在不知情的情況下沒有加以適當(dāng)?shù)男拚蜁需b證風(fēng)險（attestation risk 類似審計風(fēng)險）53注冊會計師在從事鑒證業(yè)務(wù)時，必須謹(jǐn)慎小心，必須考慮確信程度，以期降低鑒證風(fēng)險到可接受的水平確信程度高度確信又稱審計確信（最高水平確信）高度確信被認(rèn)為是積極確信、正面確信、合理確信，但不是絕對確信中度確信又稱負(fù)面確信、有限度確信美國SAS-26禁止在審計財務(wù)報表時使用有限度確信，委托人希望審計報告中包含有根據(jù)的證明、聲明或意見，而非“本注冊會計師并未發(fā)現(xiàn)”的負(fù)面說明，因此，中度確信僅可用于復(fù)核、遵循鑒證等低度確信

33、低水平的確信就是不作確信、不對整體作確信在不表示意見下，注冊會計師明確地不提供任何程度的確信或僅說明事實，最常用于非鑒證業(yè)務(wù)，如代理會計服務(wù)54確信程度鑒證業(yè)務(wù)類型意見類型鑒證風(fēng)險報告分發(fā)確信程度審計積極高一般用高審核積極高一般用（有例外）較高復(fù)核積極或消極中一般用中遵循鑒證積極或消極中限制用中商定程序發(fā)現(xiàn)事項匯總低中限制用低55合理保證和有限保證1997年8 月國際會計師聯(lián)合會 (IFAC)下設(shè)的審計實務(wù)委員會（IAPC，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會 IAASB的前身 )發(fā)布了 信息可信性報告(Reporting on the Credibility of information) 的征求意見稿。其中提出了 “不同水平保證”(a continuum of levels of assurance) 的概念I(lǐng)APC 于 1999年3 月發(fā)布了鑒證業(yè)務(wù)的征求意見稿。其中,保留了對鑒證業(yè)務(wù)保證水平進行區(qū)分的做法 ，將保證水平限定為僅包括合理保證 （reasonable assurance）和有限保證 （limited assurance）兩種水平 56合理保證和有限保證合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證 有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極