會計(jì)理論-資產(chǎn)計(jì)價理論和要求

1、資產(chǎn)計(jì)價理論內(nèi)容提要 61 資產(chǎn)的概念與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 61資產(chǎn)計(jì)量屬性 63 主要的資產(chǎn)計(jì)量模式 64 單項(xiàng)資產(chǎn)與總體資產(chǎn)的計(jì)價與重估價問題 1第一節(jié) 資產(chǎn)的概念與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 在會計(jì)計(jì)量中，資產(chǎn)計(jì)價和收益確認(rèn)被認(rèn)為是兩項(xiàng)較為重要的內(nèi)容。資產(chǎn)計(jì)價通常決定著收益確定。2611資產(chǎn)的概念 1、未來勞務(wù)觀點(diǎn) 主張這種觀點(diǎn)的是John DCanning 1929年他在會計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)中將資產(chǎn)解釋為：“資產(chǎn)指任何貨幣形態(tài)的未來勞務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來勞務(wù)(對那些由合同而產(chǎn)生的未來勞務(wù)要扣除合同雙方都未履行的部分)，這種勞務(wù)只有對某人或某批人有用時才是資產(chǎn)。”資產(chǎn)早期的一種認(rèn)識，認(rèn)為資產(chǎn)是勞務(wù)。雖然指出了資產(chǎn)對人有

2、用的屬性，但與現(xiàn)代會計(jì)的資產(chǎn)概念有明顯的不同。 32、借余觀點(diǎn) 美國會計(jì)師協(xié)會所屬的會計(jì)名詞委員會1953年所發(fā)布的“會計(jì)名詞公報(bào)”，認(rèn)為：凡根據(jù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)正確地結(jié)轉(zhuǎn)下期的借方余額或理所當(dāng)然地應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的借方余額(應(yīng)該認(rèn)為是負(fù)債項(xiàng)日的那些偶爾出現(xiàn)的借方余額例外)都是資產(chǎn)，因?yàn)樗鼈兎从沉艘讶〉玫呢?cái)產(chǎn)權(quán)或財(cái)產(chǎn)價值，或者代表為取得財(cái)務(wù)權(quán)或有利于未來所發(fā)生的費(fèi)用支出。純粹是從會計(jì)計(jì)量技術(shù)角度去定義資產(chǎn)，而并沒有揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即資產(chǎn)具有什么樣的用途，能為其所有者或使用者帶來什么。 43、成本觀點(diǎn) 將資產(chǎn)的性質(zhì)強(qiáng)調(diào)為未耗用的成本或應(yīng)按這種觀點(diǎn)需將成本劃分為兩部分，一部分是已耗用的，稱為費(fèi)用；另一部分是未

3、耗用的，稱為資產(chǎn)。將資產(chǎn)作為未耗用的成本，從會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的角度來看，是把資產(chǎn)的形成看做是資本耗費(fèi)，凡在當(dāng)期支出但沒有轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的都是資產(chǎn)，而已經(jīng)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的支出則不作為資產(chǎn)。把收益性支出與資本性支出的劃分和資產(chǎn)的確定聯(lián)系起來，有一定的現(xiàn)實(shí)意義；但是沒有揭示資產(chǎn)具有為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力。而且也會導(dǎo)致對會計(jì)學(xué)中兩個基本概念的混淆。 54、經(jīng)濟(jì)資源觀點(diǎn) 美國會計(jì)原則委員會認(rèn)為：資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，也包括某些雖不是資源但按公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延借項(xiàng)。IASC也認(rèn)為：資產(chǎn)是一項(xiàng)作為過去活動的結(jié)果而為企業(yè)所控制的資源，由此所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)在未來將流人該企業(yè)。我國

4、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)務(wù)、債權(quán)和其他權(quán)利。 認(rèn)為資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資源的同時。又限定必須是能以貨幣計(jì)量。其優(yōu)點(diǎn)是把資產(chǎn)的界限與經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系了起來，可以明確資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，也剔除了那些不能進(jìn)行計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，如人力資源、信息資源等，但沒有明確資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的特征。 65、經(jīng)濟(jì)利益觀點(diǎn) FASB在1985年的第六號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公報(bào)資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的，因?yàn)閺囊粋€贏利性企業(yè)來看，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。 能

5、導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入者為資產(chǎn)，凡不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益者不為資產(chǎn)。遞延費(fèi)用是過去交易引起的資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)化，通過攤銷計(jì)入損益，并不直接為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流入里，因而不具有收益能力；另一種認(rèn)為，遞延費(fèi)用是企業(yè)為獲取長遠(yuǎn)利益而必須發(fā)生的支出，不能設(shè)想企業(yè)不承擔(dān)代價而獲取任何利益，因而屬于為企業(yè)間接獲益之資產(chǎn)。 7612資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 一是會計(jì)技術(shù)決定論；早期的對資產(chǎn)的表述，即 “借余觀點(diǎn)”。資產(chǎn)取決于記賬結(jié)果，因此，復(fù)式記賬的具體規(guī)則成了確認(rèn)資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。具體說來，關(guān)于將支出列作有關(guān)賬戶的借方余額，以在未來期間轉(zhuǎn)作費(fèi)用的具體規(guī)定，就是確認(rèn)資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，至于資產(chǎn)的真正效用的規(guī)定性，則退居次要的地位。資產(chǎn)被

6、認(rèn)為是按照一定的記賬程序與規(guī)則所形成的余額。這樣，記賬程序與規(guī)則就成為資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。8二是未來經(jīng)濟(jì)利益決定論。FASB第6號財(cái)務(wù)會計(jì)概論公告概括出了資產(chǎn)的如下特征：(1)它蘊(yùn)蓄著可能的未來利益；(2)某一特定個體對其具有排它性的控制權(quán)；(3)產(chǎn)生這一利益的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。這些特征是當(dāng)代人們對資產(chǎn)本質(zhì)的認(rèn)識，也是確認(rèn)資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。 9第一，資產(chǎn)蘊(yùn)含著可能的未來利益資產(chǎn)確認(rèn)的前提條件資產(chǎn)單獨(dú)或和企業(yè)的其他要素結(jié)合起來而具有的一種能力，這種能力將來能直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量。10第二，特定的個體對其具有排它性的控制權(quán)資產(chǎn)的法律特征。資產(chǎn)未來的利益必須歸屬于特定的個體或企業(yè)，應(yīng)具有排它性。只要一

7、項(xiàng)資產(chǎn)按照符合法律的程序進(jìn)入企業(yè)，它便是企業(yè)的資產(chǎn)?？刂茩?quán)是指企業(yè)對特定資產(chǎn)的支配使用權(quán)。企業(yè)控制的資產(chǎn)不一定全部歸其所有。11第三，產(chǎn)生上述利益的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生與資產(chǎn)有關(guān)的，導(dǎo)致資產(chǎn)形成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生。按照會計(jì)確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求，其中最可靠的數(shù)據(jù)來自于取得資產(chǎn)的交易活動。交易活動不僅代表著企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)的權(quán)利與責(zé)任已經(jīng)具備，它同時還為資產(chǎn)的量化提供了具體、可靠的數(shù)量基礎(chǔ)。 12“未來經(jīng)濟(jì)利益”決定論確認(rèn)資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)中，明顯地存在著與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動不相應(yīng)點(diǎn)，具體表現(xiàn)在： (1)交易活動立足于過去已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為，并以此作為確認(rèn)資產(chǎn)及其變動的惟一計(jì)量依據(jù)

8、，從而使也能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的一些經(jīng)濟(jì)資源排擠在資產(chǎn)之外，這樣導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)數(shù)據(jù)不真實(shí)，結(jié)構(gòu)不合理，與現(xiàn)實(shí)不符，信息失真。(2)對資產(chǎn)的量化表示是以過去交易價格(歷史成本)作為主要的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)歷史成本與現(xiàn)時成本存在明顯差距時，會嚴(yán)重歪曲收益的計(jì)量。 13第二節(jié) 資產(chǎn)計(jì)量屬性 621資產(chǎn)計(jì)量的概念資產(chǎn)計(jì)量是以特定的計(jì)量尺度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行的數(shù)量化描述，是對資產(chǎn)進(jìn)行的貨幣性量化過程。資產(chǎn)計(jì)量包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩個方面。計(jì)量屬性也稱計(jì)量基礎(chǔ)，指所用量度的經(jīng)濟(jì)屬性，如原始成本、現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價值、未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值等。計(jì)量單位指計(jì)量尺度的量度單位。資產(chǎn)計(jì)量屬性和計(jì)量單位的組合是實(shí)施資產(chǎn)計(jì)量的

9、重要條件。對同一資產(chǎn)項(xiàng)目，采用不同的計(jì)量屬性和計(jì)量單位會產(chǎn)生不同的計(jì)量結(jié)果。 14632資產(chǎn)計(jì)量的目的 會計(jì)的目的首先是滿足于決策的需要，因此資產(chǎn)計(jì)量的目的也是要滿足各種類型的決策者對信息的不同需求。151、作為收益計(jì)量的一個重要步驟 傳統(tǒng)會計(jì)的收益計(jì)算，是通過配比程序完成的。收入與費(fèi)用的配比中，資產(chǎn)計(jì)量是一個重要的前提條件。由于費(fèi)用是已耗資產(chǎn)的成本，因此費(fèi)用的確認(rèn)決定于資產(chǎn)的計(jì)量。 資產(chǎn)計(jì)量的傳統(tǒng)方法是以可變現(xiàn)價值記錄貨幣性資產(chǎn)，以原始購置成本(歷史成本)記錄非貨幣性資產(chǎn)。對非貨幣性資產(chǎn)計(jì)量的一個主要目的是計(jì)算本期的收益。即將有關(guān)收入與相關(guān)費(fèi)用(包括所耗資產(chǎn)的歷史成本)相配比的差額作為收益。

10、這個計(jì)算過程也就是收入與費(fèi)用的配比過程。資產(chǎn)計(jì)量是收益計(jì)量的一個重要步驟。 16傳統(tǒng)資產(chǎn)計(jì)量的局限性企業(yè)的大多數(shù)經(jīng)營活動難以做到精確的配比；資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果分?jǐn)傆诋a(chǎn)品或費(fèi)用的會計(jì)實(shí)務(wù)中存在一定程度的隨意性。傳統(tǒng)資產(chǎn)計(jì)量影響企業(yè)收益的真實(shí)性，而且使結(jié)轉(zhuǎn)于以后會計(jì)期的資產(chǎn)價值，同未來經(jīng)濟(jì)效益并沒有多大關(guān)聯(lián)；傳統(tǒng)會計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列的資產(chǎn)價值，并不反映其真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價值。 17 2、向投資者反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況 資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是一種余額表。現(xiàn)金和應(yīng)收賬反映的是現(xiàn)時購買力或預(yù)期未來現(xiàn)金流量，非貨幣性項(xiàng)目卻只反映歷史成本和其攤余價值。（1）可以反映投資人所投入資本的經(jīng)營責(zé)任的履行情況。（2）可以從企業(yè)發(fā)生

11、的業(yè)務(wù)和期末的余額來追溯實(shí)際投入的貨幣。（3）資產(chǎn)負(fù)債表概括了企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)以及企業(yè)貨幣性資產(chǎn)和未耗勞務(wù)的性質(zhì)，以及這些資產(chǎn)和勞務(wù)的量度。（4）可以向投資者反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。 183、向債權(quán)人反映企業(yè)的償債能力 資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇是向債權(quán)人反映企業(yè)經(jīng)營能力和償債能力的一個重要標(biāo)志。4、向管理人員提供經(jīng)營管理信息資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)多選擇機(jī)會成本、邊際成本、差別成本及預(yù)期差別現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。這些計(jì)量信息可以不在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，但可以列入內(nèi)部報(bào)表以供管理人員隨時使用。 19資產(chǎn)計(jì)量的目的可分為兩類：一是反映經(jīng)營責(zé)任；二是對決策有用。反映經(jīng)營中責(zé)任要求資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果盡可能客觀、可靠，有助于說明和交代有

12、關(guān)各方的經(jīng)營責(zé)任及履行情況。因此其資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本模式。決策有用目的要求資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果能與經(jīng)營決策相關(guān)，因而其資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用現(xiàn)行成本模式。前者注重可靠性，而后者注重相關(guān)性。 20623資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇 計(jì)量屬性的選擇是會計(jì)計(jì)量的核心；FASB在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量中指出：每一個財(cái)務(wù)報(bào)表要素都有多種屬性可以計(jì)量，而在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前，必須先確定應(yīng)予以計(jì)量的屬性。計(jì)量屬性直接影響計(jì)量的結(jié)果，并在很大程度上決定會計(jì)信息的質(zhì)量。211、選擇計(jì)量屬性需要綜合考慮的因素： （1)計(jì)量對象。 資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的主要目的有兩個，一是確定取得(投入)的價值，它對企業(yè)耗費(fèi)的價值和資

13、本成本計(jì)算具有重要的意義；二是確定變現(xiàn)(產(chǎn)出)價值，它對考察資產(chǎn)流動的結(jié)果或企業(yè)為償付債務(wù)需要準(zhǔn)備的流動性資源(預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流出)同樣重要。收入和費(fèi)用的計(jì)量，主要是為了揭示企業(yè)的經(jīng)營的凈收益，或者說是為了實(shí)現(xiàn)配比的需要。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量可采取歷史成本和變現(xiàn)價值的雙重標(biāo)準(zhǔn)，而收入和費(fèi)用的計(jì)量更適合于用現(xiàn)行價值標(biāo)準(zhǔn)。 22 (2)計(jì)量環(huán)境。 (3)計(jì)量效果。會計(jì)計(jì)量最終的目的是要達(dá)到計(jì)量結(jié)果具有相關(guān)性和決策有用性?，F(xiàn)存的財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量模式可能更多地考慮計(jì)量的可比性、一致性、便捷性，而沒有考慮最終的計(jì)量效果，這是一個重大的缺陷。歷史成本計(jì)量模式與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)制度；經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不適應(yīng)性終將會引導(dǎo)人們走向?qū)嵺`性和

14、突破。因?yàn)橛?jì)量屬性的選擇應(yīng)以保證會計(jì)信息有用性為原則。 232、資產(chǎn)計(jì)量屬性的種類 信息需求的多樣化必然會導(dǎo)致多種計(jì)量屬性的產(chǎn)生。資產(chǎn)計(jì)量的時間上可以將計(jì)量屬性歸為過去、現(xiàn)在、未來三種時間區(qū)界；對資產(chǎn)估價的立場上則又有反映投入價值的計(jì)量屬性和反映產(chǎn)出價值的計(jì)量屬性。 24（1）投入價值與產(chǎn)出價格投入價值是指為取得資產(chǎn)而支付的價格，一般是已支付的價格，也包括預(yù)計(jì)需支付的價格。特點(diǎn)是具有客觀的計(jì)價依據(jù)，并且可驗(yàn)證性強(qiáng)。投入價值只能作為資產(chǎn)變現(xiàn)計(jì)量的依據(jù)，而與資產(chǎn)變現(xiàn)值無直接關(guān)系。產(chǎn)出價格是以資產(chǎn)通過交換或轉(zhuǎn)換而可獲得的現(xiàn)金數(shù)額，這是衡量資產(chǎn)變現(xiàn)的主要尺度。因?yàn)橘Y產(chǎn)的變現(xiàn)是非現(xiàn)金資產(chǎn)向現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

15、，或者通過交付其他資產(chǎn)，或者通過提供勞務(wù)而實(shí)現(xiàn)，變現(xiàn)過程既是上一個營業(yè)循環(huán)的結(jié)束，又是下一個營業(yè)循環(huán)的開始。25（2）資產(chǎn)計(jì)量屬性的劃分 (參見表6-1)： 過去 現(xiàn)在 未來 投入價值 歷史成本 現(xiàn)行成本 未來成本 產(chǎn)出價值 歷史售價 現(xiàn)行售價 未來售價26(1)歷史成本 (2)現(xiàn)行成本，又稱重置成本，是指在本期重置持有資產(chǎn)所要付出的代價，它又有多種涵義，如重新購置同類或具有相同生產(chǎn)能力新資產(chǎn)的市場價格等等；(3)現(xiàn)行售價，又稱脫手價值，是指資產(chǎn)在正常清理?xiàng)l件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)實(shí)現(xiàn)金等值； (4)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是指資產(chǎn)預(yù)期可創(chuàng)造的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值。 （5）公允價值公允價值是指理智和知情

16、的雙方，在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交易的價格，它可以用市場價格或未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值代表。 27第三節(jié) 主要的資產(chǎn)計(jì)量模式 會計(jì)計(jì)量包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位，這兩個要素的不同組合形成不同的會計(jì)計(jì)量模式。所謂會計(jì)要素的計(jì)量實(shí)際上多是指資產(chǎn)的計(jì)價。按照不同的會計(jì)環(huán)境、不同的計(jì)量目的。不同的計(jì)量要求，出現(xiàn)了多種不同的資產(chǎn)計(jì)量模式。 28631名義貨幣單位下的資產(chǎn)計(jì)價模式 名義貨幣單位，是指在假設(shè)幣值不變的前提下，確定資產(chǎn)入賬的貨幣金額。資產(chǎn)的入賬價值完全是由所選擇的計(jì)量屬性決定的。形成了以下四種計(jì)量模式： 291、歷史成本計(jì)量模式(歷史成本名義貨幣計(jì)量

17、模式) 資產(chǎn)的價值以歷史成本表現(xiàn)出來的，即企業(yè)在取得資產(chǎn)時實(shí)際支付的金額。具有客觀性和可驗(yàn)證性的特征，因而成為資產(chǎn)入賬價值的最佳選擇。各國會計(jì)準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都把歷史成本作為資產(chǎn)計(jì)量的基本原則。歷史成本是過去的信息而非現(xiàn)在的信息，過去的信息對于投資者，債權(quán)人的決策的有用性是有限的。302、現(xiàn)行成本名義貨幣計(jì)量模式 (1)現(xiàn)行成本表示企業(yè)在目前為取得該項(xiàng)資產(chǎn)或勞務(wù)須支付的數(shù)額，因此它代表了企業(yè)投入價值的最佳量度，以便能與現(xiàn)時收入相配比； (2)它使?fàn)I業(yè)收益與持產(chǎn)損益分開列示成為可能；(3)以各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價值相加的總數(shù)比之不同時期所發(fā)生的歷史成本總和更富有意義。31 現(xiàn)行成本的缺點(diǎn)(1)現(xiàn)行

18、成本的確切含義難以確定，因而就難以找到恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行成本； (2)由于一些主觀假設(shè)因素的影響，使現(xiàn)行成本缺乏某些客觀性； (3)按現(xiàn)行成本計(jì)價的企業(yè)資產(chǎn)價值，并不能反映在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，企業(yè)投資的實(shí)際能力或運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力，因此與投資決策不相關(guān)。 32 3、現(xiàn)行價值名義貨幣計(jì)量模式 現(xiàn)行價值亦稱脫手價值或現(xiàn)行售價?，F(xiàn)行價值實(shí)際上是特定資產(chǎn)在不出現(xiàn)意外的情況下預(yù)計(jì)將能出售的價格。雖然還不是己實(shí)現(xiàn)的價格，但已與實(shí)際價格極為相似。 現(xiàn)行價值計(jì)價以產(chǎn)出價值作為資產(chǎn)計(jì)價的基礎(chǔ)。通常用有關(guān)資產(chǎn)的市價來計(jì)量的。市價是資產(chǎn)交易市場上成交的價格，在市場發(fā)育健全和完善的前提下，可以按照類似物品在類似情況下的收

19、盤價格來確定。 331939年麥克尼爾在其會計(jì)中的真理一書中就認(rèn)為企業(yè)的銷售性資產(chǎn)(如存貨)應(yīng)按市場價格(脫售價格)計(jì)價；非銷售性資產(chǎn)應(yīng)按現(xiàn)實(shí)重置成本計(jì)價，在收益表中應(yīng)分別已實(shí)現(xiàn)置存資產(chǎn)收益和未實(shí)現(xiàn)置存資產(chǎn)收益。會計(jì)學(xué)家錢伯斯認(rèn)為，企業(yè)所擁有的現(xiàn)時現(xiàn)金等值即“企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)實(shí)銷售價格所表現(xiàn)的金額”是企業(yè)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，因?yàn)橘Y產(chǎn)的變現(xiàn)價格較之其購進(jìn)價格或重置成本更能反映企業(yè)的環(huán)境適應(yīng)能力，這種環(huán)境適應(yīng)性是與股東要求盡量多的現(xiàn)金股利密切相關(guān)的，所以企業(yè)只有持有和不斷地?cái)U(kuò)大其資產(chǎn)的現(xiàn)時現(xiàn)金等值，才能滿足股東及債權(quán)人的需求。34現(xiàn)行價值名義貨幣計(jì)量模式的局限性(1)它僅僅適用于為銷售而持有的資產(chǎn)；(2

20、)用它來替代未來售價，其轉(zhuǎn)化的相關(guān)性令人懷疑；(3)企業(yè)資產(chǎn)并不都能根據(jù)售價來計(jì)價，其結(jié)果會使所計(jì)算出的資產(chǎn)總額可能變得毫無意義；(4)使用這種方法導(dǎo)致在產(chǎn)品或勞務(wù)最終交換之前就陳報(bào)收益，不符合收益確定的實(shí)現(xiàn)原則。 35 4、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值名義貨幣計(jì)量模式 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是把未來預(yù)計(jì)將能收回的現(xiàn)金按一定的折現(xiàn)率折為日前的價值。它是按未來銷售價格計(jì)量企業(yè)可以獲得的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來銷售價格計(jì)價從性質(zhì)上看屬于產(chǎn)出價值的計(jì)價類型。 36未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值名義貨幣計(jì)量模式的意義未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價側(cè)重于計(jì)量未來，它在很大程度上背離了傳統(tǒng)會計(jì)的會計(jì)假設(shè)和會計(jì)原則，否定了傳統(tǒng)會計(jì)所謂的可靠

21、性和穩(wěn)健性原則，因此具有很大的主觀性?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是資產(chǎn)的一項(xiàng)最基本的屬性，它符合資產(chǎn)的基本定義，即資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)所以購置資產(chǎn)，是因?yàn)轭A(yù)期這些資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益的折現(xiàn)數(shù)額會大于這些資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)購進(jìn)價格。直接以未來經(jīng)濟(jì)利益的折現(xiàn)數(shù)對資產(chǎn)計(jì)價，是有充分的理論依據(jù)的?；蛘哒f，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為一種規(guī)范性的計(jì)量基準(zhǔn)來運(yùn)用。 37 5、公允價值名義貨幣計(jì)量模式 公允價值一直被認(rèn)為是對金融工具，特別是衍生金融工具進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露所應(yīng)采用的計(jì)量屬性。公允價值的主要特點(diǎn)是：通常需要合理地估計(jì)，較難可靠地計(jì)量，而且，公允價值需要找到能可靠計(jì)量且可具體把握的計(jì)量屬性作

22、為它的代表。計(jì)量屬性一般是指金融工具在報(bào)告日的現(xiàn)行市價(公開標(biāo)價)，如果金融工具的現(xiàn)行市價無法獲得，可按具有類似風(fēng)險和特征的其他金融工具的市價作為公允價值，或根據(jù)其他計(jì)價方法，如未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或按期權(quán)計(jì)價模型、矩陣計(jì)價模型估計(jì)的價值作為公允價值。 3820世紀(jì)80年代，美國2 000多家金融機(jī)構(gòu)因?yàn)閺氖陆鹑诠ぞ呓灰锥萑胴?cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況，致使金融監(jiān)管部門和投資者無法做出正確的判斷。1991年12月，F(xiàn)ASB正式頒布了公允價值會計(jì)準(zhǔn)則。上述這五種在名義貨幣單位下的資產(chǎn)計(jì)量模式中，第一種計(jì)量模式

23、是傳統(tǒng)會計(jì)目前使用的計(jì)量模式，其他四種計(jì)量模式均是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)家為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量的缺陷而建議采用的改革措施。39632不變購買力貨幣單位下的資產(chǎn)計(jì)量模式 所謂不變購買力是指用于會計(jì)計(jì)量的貨幣單位本身是穩(wěn)定不變的。其所計(jì)量的資產(chǎn)或其他會計(jì)要素的價值具有可比性的一種計(jì)量尺度。這種模式的特點(diǎn)是用代表一定購買力的不變價格來代替幣值已發(fā)生變動的歷史價格，通常是用物價變動指數(shù)把財(cái)務(wù)報(bào)表上的歷史金額換算為不變價格金額，以消除價格變動對計(jì)量結(jié)果的影響。401、歷史成本不變購買力計(jì)量模式 （1）基本設(shè)想歷史成本不變購買力計(jì)量模式也稱歷史成本不變幣值計(jì)量模式。基本設(shè)想是不改變歷史成本的計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本

24、并沒有缺陷，問題在于需要有一個穩(wěn)定的、可比的會計(jì)計(jì)量單位，因而建議以代表貨幣一般購買力的不變價格來代替幣值已經(jīng)變動的歷史價格。 41（2）具體作法按照特定的物價指數(shù)把財(cái)務(wù)報(bào)表上的名義貨幣金額調(diào)整為不變購買力貨幣金額。計(jì)量時劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目。貨幣性資產(chǎn)不因購買力變動而改變其賬面金額，雖然會形成購買力變動損益，但不需要按物價指數(shù)將賬面金額換算為一般購買力金額；非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目，由于其價格隨物價變動而變動，不會形成購買力變動損益，故需要將賬面金額換算為一般購買力金額。其換算公式為： 422、現(xiàn)行成本不變購買力計(jì)量模式 現(xiàn)行成本不變購買力計(jì)量模式要將計(jì)量量屬性由歷史成本改為現(xiàn)行成本，同

25、時將計(jì)量單位由名義貨幣單位改變?yōu)椴蛔冑徺I力貨幣單位?；驹O(shè)想是，為了消除物價變動的會計(jì)影響，要將不變購買力模式和現(xiàn)行成本模式結(jié)合起來。以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、盈利能力和現(xiàn)金流量的真實(shí)變化。美國和加拿大的公認(rèn)會計(jì)原則中要求采用現(xiàn)行成本不變購買力模式的。鼓勵股票上市的大公司披露以現(xiàn)行成本/不變購買力為基礎(chǔ)的部分補(bǔ)充資料，并不要求對歷史成本報(bào)表進(jìn)行全面調(diào)整而編制以該模式為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表。 43第四節(jié) 單項(xiàng)資產(chǎn)與總體資產(chǎn)的計(jì)價與重估價問題641 單項(xiàng)資產(chǎn)與總體資產(chǎn)的概念及范圍單項(xiàng)資產(chǎn)是指可確指、可計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)(自創(chuàng)商譽(yù)除外)等。總體資產(chǎn)是指由一組單項(xiàng)資產(chǎn)組成的，具有

26、獲利能力的資產(chǎn)綜合體。其確定標(biāo)準(zhǔn)在于是否能單獨(dú)地計(jì)算其獲利能力。單項(xiàng)可確指資產(chǎn)價值的總和并不等于總體資產(chǎn)的價值。因?yàn)榭傮w資產(chǎn)的價值除了包括各唯項(xiàng)資產(chǎn)的價值外，還包括不可確指、無法確切計(jì)量的無形資產(chǎn)商譽(yù)等的價值。 44642 單項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)價 1、流動資產(chǎn)的計(jì)價 流動資產(chǎn)，亦稱流轉(zhuǎn)資產(chǎn)，是指企業(yè)通常能夠在一年或一個生產(chǎn)經(jīng)營周期轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的資產(chǎn)。流動資產(chǎn)計(jì)價是對上述資產(chǎn)項(xiàng)目的價值確定在流動資產(chǎn)中，流動資產(chǎn)計(jì)價主要是存貨的計(jì)價。存貨計(jì)價不僅對正確計(jì)算企業(yè)收益具有重要影響，而且與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量的預(yù)測也存在密切的聯(lián)系。45(1)存貨計(jì)價的目的 確定期間凈收益反映存貨的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值；預(yù)計(jì)企業(yè)未

27、來的現(xiàn)金流量。第一，通過所持有存貨數(shù)額的大小來預(yù)測。未來現(xiàn)金流入量。因?yàn)槠髽I(yè)持有存貨在正常經(jīng)營活動中出售時可能會產(chǎn)生現(xiàn)金流入量。第二，通過現(xiàn)有存貨數(shù)額大小預(yù)測未來進(jìn)貨的現(xiàn)金需用量。因此，存貨的計(jì)量有助于企業(yè)預(yù)計(jì)未來的現(xiàn)金流量。46(2)存貨計(jì)價基礎(chǔ)的選擇 從能揭示使投資者和債權(quán)人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量的信息角度看，存貨的產(chǎn)出價值要比投入價值具有更大的相關(guān)性。若企業(yè)在不改變存貨價格的情況下可以把存貨全部銷售出去，則這種產(chǎn)出價值計(jì)價是最合理的。產(chǎn)出價格往往具有高度的不確定性，同時它在正確計(jì)量收益，反映庫存存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值方面不恰當(dāng)，也不利于企業(yè)未來進(jìn)貨的現(xiàn)金流出量的預(yù)測。傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)采用以投入價值對

28、存貨計(jì)價，而不是按產(chǎn)出價值計(jì)價。 47投入價值計(jì)價。投入價值是指企業(yè)為了獲得存貨而投入的資源。投入價值計(jì)價的標(biāo)準(zhǔn)一般有歷史成本、現(xiàn)時成本、按成本與市價孰低法確定的成本等。成本與市價孰低法中所指的市價，實(shí)際上是現(xiàn)時重置成本，所以它屬于按投入價值計(jì)價，而不是按產(chǎn)出價值計(jì)價。依據(jù)的理論基礎(chǔ)是穩(wěn)健性原則。即從債權(quán)人的角度來看，希望商品存貨的損失，在出售以前予以確認(rèn)；但由于市價上漲而增加的收益卻不予入賬。因而，這種計(jì)價基礎(chǔ)有利于維護(hù)債權(quán)人的權(quán)益。 依據(jù)的觀念是：當(dāng)市價低于原購入成本時立即確認(rèn)損失當(dāng)市價高于原購入成本時卻在銷售時才確認(rèn)收入。后一種情況下就低估了存貨的價值，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的存貨價

29、值，并不反映它們的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值。 48產(chǎn)出價值計(jì)價。 存貨按產(chǎn)出價值計(jì)價所采用的計(jì)價模式標(biāo)準(zhǔn)一般有現(xiàn)行售價和變現(xiàn)價值。變現(xiàn)價值是指存貨的現(xiàn)行售價扣除預(yù)計(jì)的銷售、交貨費(fèi)用后的凈額。由于以產(chǎn)出價值對存貨計(jì)價的情況下，必然會發(fā)生銷售、交貨費(fèi)用。正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入與費(fèi)用。從而更合理地計(jì)量本期收益。變現(xiàn)價值能更好地反映存貨的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值，資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨如果以變現(xiàn)價值計(jì)價，可以更好地反映資產(chǎn)的實(shí)際償債能力。 49 (3)存貨成本的分配方法 個別鑒別法。平均成本法。全月一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法。 先進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法502、固定資產(chǎn)的計(jì)價 固定資產(chǎn)

30、計(jì)價是單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)價中的又一重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)代表了企業(yè)的生產(chǎn)能力，通過固定資產(chǎn)計(jì)價，可以反映企業(yè)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值；為固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用化提供計(jì)量依據(jù)；進(jìn)而為企業(yè)的收益預(yù)測和投資決策提供會計(jì)數(shù)據(jù)。 51(1)固定資產(chǎn)的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn) 按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，固定資產(chǎn)理想的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)出價值，而不是其投入價值。按產(chǎn)出價值計(jì)價，能夠提供企業(yè)現(xiàn)時財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)信息，以及企業(yè)未來擴(kuò)展能力和收益能力的會計(jì)信息。產(chǎn)出價值一般是指現(xiàn)行售價或折現(xiàn)現(xiàn)金收入。由于現(xiàn)行售價的不確定性和折現(xiàn)現(xiàn)金收入計(jì)算的復(fù)雜性，以及二者在計(jì)算上的主觀性，因此，許多會計(jì)學(xué)家認(rèn)為，固定資產(chǎn)的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)不宜采用產(chǎn)出價值，而使用投入價值計(jì)價。 52

31、計(jì)量固定資產(chǎn)的投入價值也有兩種選擇，即歷史成本和現(xiàn)行成本。 固定資產(chǎn)歷史成本計(jì)價的相關(guān)性和可比性所帶來的影響要比流動資產(chǎn)大得多。采用現(xiàn)行成本對固定資產(chǎn)計(jì)價就可以使固定資產(chǎn)的價值接近于它的變現(xiàn)價值，即實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值，因此，要比按歷史成本計(jì)價更相關(guān)。一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計(jì)專業(yè)團(tuán)體目前已要求大型企業(yè)在年報(bào)中公布固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本，作為正式年度會計(jì)報(bào)表的一項(xiàng)補(bǔ)充數(shù)據(jù)。 53 (2)固定資產(chǎn)的折舊方法 產(chǎn)量折舊法，亦稱變動費(fèi)用法。這種方法是將折舊作為效用的函數(shù)，即將應(yīng)提折舊按照其發(fā)揮效用(工作量)的大小來計(jì)量。使用年限法，亦稱固定費(fèi)用法。將折舊作為時間的函數(shù)而不是效用的函數(shù)，決定固定資產(chǎn)服務(wù)能力降低的決定

32、因素是時間推移所造成的陳舊和損壞，而不是使用所造成的有形磨損。優(yōu)點(diǎn)；使用方便和易于理解。缺點(diǎn)；忽略了折現(xiàn)因素，給人以投入資本總額收益率在不斷提高的假象。54加速折舊法遞減費(fèi)用法。其中最普遍使用的是年限總和法和余額遞減法。這類方法在折舊理論上的依據(jù)是：第一，固定資產(chǎn)凈收入是遞減的；第二，可以用遞減的折舊費(fèi)用抵補(bǔ)遞增的修理和維護(hù)費(fèi)用；第三，未來凈收入難于準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，早期收入比晚期收入風(fēng)險小，所以，應(yīng)收固定資產(chǎn)成本的大部分在早期收回。 55折舊方法的局限性第一，折舊的目的是為了計(jì)算損益，而不是計(jì)算固定資產(chǎn)的真實(shí)價值；第二，折舊的過程是在各個會計(jì)期按有規(guī)則和合理的方式分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)原始成本，而不是一個不斷

33、的計(jì)價過程；第三，存在著一定的主觀性和武斷性，這些方面的問題導(dǎo)致傳統(tǒng)會計(jì)的折舊方法不能提供固定資產(chǎn)的真實(shí)價值信息，使固定資產(chǎn)的計(jì)價信息缺乏真實(shí)性和客觀性。 563)無形資產(chǎn)的計(jì)價 (1)無形資產(chǎn)的計(jì)價方法 按歷史成本(取得成本)計(jì)價。主要適用于那些可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，如購買或自創(chuàng)的專利權(quán)可按實(shí)際支出金額或研究與開發(fā)成本計(jì)價。按企業(yè)資產(chǎn)總值減去有形資產(chǎn)總值計(jì)價。對于不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)商譽(yù)，其價值確認(rèn)是在盤購整個企業(yè)時，按整個企業(yè)的總價值減去有形資產(chǎn)總價值后的余額計(jì)列。這種方法實(shí)際上也屬于按歷史成本計(jì)價，但在整個企業(yè)價值的確定過程中，投資人有較大的主觀判斷成分往往不能反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值。

34、 57 (2)無形資產(chǎn)的價值攤銷 無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益的期限通常都在一個生產(chǎn)經(jīng)營周期以上，根據(jù)傳統(tǒng)會計(jì)的收入與費(fèi)用的配比原則，無形資產(chǎn)的價值也要在其發(fā)揮作用的會計(jì)期間進(jìn)行合理的分?jǐn)?，以正確確定企業(yè)各個期間的收益。從理論上講，無形資產(chǎn)的價值攤銷應(yīng)按其實(shí)際發(fā)揮作用的大小來計(jì)算。但實(shí)際上，人們很難預(yù)計(jì)其在未來各個會計(jì)期間的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益，所以無形資產(chǎn)價值的攤銷方法一般選用直線法，即在無形資產(chǎn)的法定使用年限內(nèi)，平均攤銷其價值。58643總體資產(chǎn)的計(jì)價 總體資產(chǎn)計(jì)價所考慮的是企業(yè)作為一個總體資產(chǎn)的生產(chǎn)能力或獲利能力。企業(yè)的生產(chǎn)能力或獲利能力不是通過各項(xiàng)資產(chǎn)本身的價值表現(xiàn)出來的，而是通過企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)之間的有機(jī)聯(lián)系所體現(xiàn)的價值表現(xiàn)出來的。這種有機(jī)聯(lián)系包括各種有形資產(chǎn)以及以人力資產(chǎn)、組織管理資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和市場資產(chǎn)為內(nèi)