國(guó)外績(jī)效審計(jì)及啟示(全文)

1、國(guó)外績(jī)效審計(jì)及啟發(fā)績(jī)效審計(jì)是有別于財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)的一大審計(jì)類型?？?jī)效審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志，已成為當(dāng)今世界政府審計(jì)的主流，是我國(guó)政府審計(jì)的進(jìn)展方向。長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、加拿大、日本、俄羅斯、印度、南非等GJ 審計(jì)機(jī)關(guān)致力于開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，取得了顯著成效。這些GJ 審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的有益經(jīng)驗(yàn)和做法，值得正在探究績(jī)效審計(jì)的我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)借鑒。一、國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)概況（一）美國(guó)。美國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)經(jīng)過(guò)40 多年的進(jìn)展，在幫助政府進(jìn)行角色調(diào)整、風(fēng)險(xiǎn)治理和綜合治理等方面均發(fā)揮了顯著作用。如今美國(guó)審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)開(kāi)展比例已達(dá)到85% 。美國(guó)審計(jì)署通過(guò)關(guān)注聯(lián)邦政府各機(jī)構(gòu)的工作效

2、率和整體運(yùn)行，不斷對(duì)各相關(guān)部門及政策工具進(jìn)行評(píng)估，以此服務(wù)于國(guó)會(huì)和美國(guó)民眾，成為美國(guó)提升GJ 治理效果的重要保障。20XX 財(cái)政年度，美國(guó)審計(jì)署公布了709 份報(bào)告，提出了1430 項(xiàng)建議，其中 80% 被國(guó)會(huì)和被審計(jì)單位采納，全年審計(jì)工作為聯(lián)邦政府產(chǎn)生可量化的經(jīng)濟(jì)效益達(dá)515 億美元。隨著治理全球化進(jìn)程，美國(guó)審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)更加關(guān)注GJ 政策措施的全球和區(qū)域風(fēng)險(xiǎn)，績(jī)效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容也隨之?dāng)U展到眾多非傳統(tǒng)領(lǐng)域，其 ZG 土安全、老兵事務(wù)、國(guó)際事務(wù)等審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)幅度較大。績(jī)效審計(jì)職責(zé)。根據(jù)美國(guó)現(xiàn)行法律，其審計(jì)署績(jī)效審計(jì)的法定并向職責(zé)包括：一是對(duì)聯(lián)邦政府履責(zé)情況和績(jī)效進(jìn)行審查評(píng)估，國(guó)會(huì)提交審計(jì)報(bào)告或

3、發(fā)表證詞，包括政府履行法定職責(zé)的績(jī)效狀況、重大政策實(shí)施狀況及效果、重大決策事項(xiàng)等。二是對(duì)聯(lián)邦現(xiàn)行重大外交、軍事、財(cái)政、金融和商業(yè)政策進(jìn)行跟蹤審計(jì)，評(píng)估政策及其執(zhí)行的有效性并提出完善建議。三是對(duì)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和投資項(xiàng)目 （包括接受聯(lián)邦資金資助的地方政府和私營(yíng)機(jī)構(gòu)）進(jìn)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)，提出建設(shè)性意見(jiàn)，幫其改進(jìn)治理，提高績(jī)效?？?jī)效審計(jì)特點(diǎn)。一是績(jī)效審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)與GJ 治理目標(biāo)的內(nèi)在一致性。美國(guó)審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)緊緊圍繞美國(guó)GJ 治理目標(biāo)開(kāi)展工作，順應(yīng)GJ 治理的新需求擴(kuò)大關(guān)注角度。美國(guó)審計(jì)署制定六年戰(zhàn)略規(guī)劃，且每四年更新一次。以 20XX 至 20XX 年戰(zhàn)略規(guī)劃為例，美國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)分別是幫助國(guó)

4、會(huì)和政府應(yīng)對(duì)金融安全問(wèn)題、本土安全威脅和全球化挑戰(zhàn)，幫助政府進(jìn)行角色轉(zhuǎn)換以適應(yīng)21 世紀(jì)挑戰(zhàn)。二是開(kāi)展政府職能“重復(fù)、交叉與分割”審計(jì)。20XX 年，美國(guó)審計(jì)署針對(duì)聯(lián)邦政府巨大的債務(wù)赤字導(dǎo)致政府財(cái)政的不可持續(xù)進(jìn)展問(wèn)題，通過(guò)審計(jì)調(diào)查結(jié)合例行的審計(jì)工作，確定了聯(lián)邦政府部門職能中不必要或潛在的重復(fù)和交叉事項(xiàng)，找到了存在職能分割的項(xiàng)目和領(lǐng)域，提出了解決措施，進(jìn)而節(jié)約了行政成本。近期公布的20XX 年度報(bào)告中，披露了11 個(gè)發(fā)生重復(fù)、交叉與分割的政府行為證據(jù)，15 個(gè)可幸免浪費(fèi)的領(lǐng)域，向國(guó)會(huì)提出了64 項(xiàng)改進(jìn)措施，估量可節(jié)省5 億美元以上的財(cái)政支出。三是采納科學(xué)的審計(jì)方法。美國(guó)審計(jì)署采納綜合評(píng)價(jià)法、結(jié)構(gòu)

5、訪談法、案例研究法等審計(jì)方法提高績(jī)效審計(jì)質(zhì)量。前瞻性分析審計(jì)也是美國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中常用的重要方法，其分析評(píng)價(jià)內(nèi)容包括政府如何做好對(duì)未來(lái)需求、成本和結(jié)果的預(yù)測(cè)，以更好地為國(guó)會(huì)決策提供服務(wù)?？?jī)效審計(jì)報(bào)告?？?jī)效審計(jì)報(bào)告是美國(guó)審計(jì)署審計(jì)報(bào)告的主要組成部分，稱之為“報(bào)告與證詞”?？?jī)效審計(jì)報(bào)告所涉及的被審計(jì)部門和機(jī)構(gòu)可分為行政部門、獨(dú)立機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)、國(guó)際組織、特別領(lǐng)土六類。美國(guó)審計(jì)署XX 站顯示，其累計(jì)公布的 5.2 萬(wàn)余份審計(jì)報(bào)告中，涉及行政部門的報(bào)告最多，達(dá)3萬(wàn)余份；其次是獨(dú)立機(jī)構(gòu)，將近 1 萬(wàn)份。 績(jī)效審計(jì)報(bào)告所涉及的專題非常廣泛，包括審計(jì)與財(cái)務(wù)治理、預(yù)算與支出、經(jīng)濟(jì)進(jìn)展、教育、就

6、業(yè)、能源、金融市場(chǎng)與制度等30 余個(gè)。涉及最多的專題是審計(jì)與財(cái)務(wù)治理9700 余份，其次是政府運(yùn)營(yíng)8100 余份。在公布的績(jī)效審計(jì)報(bào)告中，有一部分被稱為“證詞”，是美國(guó)審計(jì)署根據(jù)國(guó)會(huì)有關(guān)委員會(huì)的要求提供的，為該委員會(huì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)提供證據(jù)支持。20XX 財(cái)政年度，美國(guó)審計(jì)署向國(guó)會(huì)提交了67 份證詞。20XX 財(cái)政年度，美國(guó)審計(jì)署在國(guó)會(huì)有關(guān)委員會(huì)會(huì)議之前作證 159 次。（二）英國(guó)。英國(guó)的績(jī)效審計(jì)走在世界審計(jì)的前列。英國(guó)審計(jì)署每年完成約60 個(gè)單獨(dú)的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目也均包含了績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容?？?jī)效審計(jì)范圍涉及國(guó)防、交通、教育、環(huán)境、養(yǎng)老、衛(wèi)生、文化、法律、財(cái)政、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，主要關(guān)注政

7、府的項(xiàng)目、方案和舉措是如何實(shí)施的，改進(jìn)財(cái)政治理和財(cái)政報(bào)告，信息的更好利用，確保公共服務(wù)開(kāi)支的有效性。審計(jì)報(bào)告內(nèi)容包含如何進(jìn)一步提高公共服務(wù)水平的建議。英國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)取得了顯著的經(jīng)濟(jì)績(jī)效。根據(jù)最新公布的數(shù)據(jù)，2020 20XX 財(cái)政年度，英國(guó)審計(jì)署共公布了66 份績(jī)效審計(jì)報(bào)告和4份關(guān)注本地公共服務(wù)的研究報(bào)告，通過(guò)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，為英國(guó)增加各項(xiàng)收益或節(jié)約各項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)約11 億英鎊。1. 績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)。 英國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)每年都有變化，以反映主要領(lǐng)域工作重點(diǎn)的變化。目前，英國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)工作重點(diǎn)，一是降低成本， 審查政府機(jī)構(gòu)如何制訂并具體執(zhí)行結(jié)構(gòu)化縮減開(kāi)支的計(jì)劃； 二是落實(shí)責(zé)任，關(guān)注政府

8、改組的影響以及責(zé)任交付新模式的運(yùn)轉(zhuǎn)情況；三是地方公共服務(wù)的提供，研究整個(gè)服務(wù)提供系統(tǒng)，或關(guān)注地方一級(jí)的融資渠道以及實(shí)施和治理方法；四是跨政府問(wèn)題，關(guān)注跨政府或多個(gè)政府機(jī)構(gòu)的行動(dòng)，從中提煉成功的做法；五是應(yīng)對(duì)主要經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，定期審查政府為改善當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況而實(shí)施的主要行動(dòng)。英國(guó)審計(jì)署對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，執(zhí)行政府績(jī)效審計(jì)的目的在于就財(cái)政收支、資源治理等政策目標(biāo)實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性向議會(huì)提供獨(dú)立信息。為維護(hù)審計(jì)人員的獨(dú)立性，英國(guó)審計(jì)署不對(duì)政策目標(biāo)的自身優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)價(jià)?？?jī)效審計(jì)模式及主要方法。一是收集審計(jì)證據(jù)。英國(guó)審計(jì)署在績(jī)效審計(jì)中常用的證據(jù)收集方法可分為定量法和定性法兩類。定量法主要包括調(diào)查法、案例

9、研究、統(tǒng)計(jì)分析等；定性法主要包括訪談法、觀察法、文檔和實(shí)物證據(jù)法等。二是分析審計(jì)證據(jù)。常用的證據(jù)收集方法，定量方面包括初步分析法、統(tǒng)計(jì)推斷法、統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)法、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析法等，主要通過(guò)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)分析，檢查定量數(shù)據(jù)的偏差、異常、 極端值、信息丟失以及數(shù)據(jù)的合理性，在此基礎(chǔ)上剖析數(shù)據(jù)探測(cè)信息所蘊(yùn)含的模式、趨勢(shì)和聯(lián)系；定性方面包括編碼和抽象法、數(shù)據(jù)矩陣法、序時(shí)分析法、頻率計(jì)算法等。三是得出審計(jì)結(jié)論。英國(guó)審計(jì)署在績(jī)效審計(jì)中經(jīng)常采納“碰頭會(huì)”的方法， 即審計(jì)人員向?qū)徲?jì)組全體成員講解審計(jì)的結(jié)果，將審計(jì)報(bào)告與審計(jì)證據(jù)聯(lián)系起來(lái)，幸免得出有失偏頗的審計(jì)結(jié)論?？?jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和跟蹤檢查。英國(guó)審計(jì)署在

10、績(jī)效審計(jì)中并不自己制定績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而是借助歷史數(shù)據(jù)、各行業(yè)主管部門績(jī)效治理指標(biāo)體系、社會(huì)權(quán)威質(zhì)量評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，以及審計(jì)部門以往的審計(jì)資料構(gòu)建績(jī)效審計(jì)指標(biāo)體系，確保績(jī)效審計(jì)中引用的數(shù)據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)、評(píng)價(jià)結(jié)果既能被社會(huì)各界接受，又能對(duì)政府各部門的績(jī)效治理產(chǎn)生切實(shí)的功效。跟蹤檢查是英國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)鏈條的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，是保證審計(jì)質(zhì)量、評(píng)價(jià)審計(jì)效果的一項(xiàng)重要措施。該環(huán)節(jié)工作內(nèi)容包括：一是確認(rèn)審計(jì)影響?？?jī)效審計(jì)影響分為量化的經(jīng)濟(jì)影響、量化的非經(jīng)濟(jì)影響和質(zhì)的影響三類。 二是實(shí)施建設(shè)性的事后監(jiān)督工作。事后監(jiān)督采納新聞媒體報(bào)道、外部監(jiān)督、征求被審計(jì)單位意見(jiàn)和審計(jì)組復(fù)核四種方式。值得注意的是，目前， 英國(guó)

11、審計(jì)署績(jī)效審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的評(píng)價(jià)工作由倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的獨(dú)立專家組承擔(dān)。（三）德國(guó)。聯(lián)邦審計(jì)院作為德國(guó)最高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)之一，主要通過(guò)財(cái)政監(jiān)督、咨詢建議來(lái)確保GJ 機(jī)器運(yùn)行的合法合理高效。聯(lián)邦審計(jì)院在預(yù)算監(jiān)督方面的主要工作是審查預(yù)算單位的支出是否符合法律、是否經(jīng)濟(jì)節(jié)約，重點(diǎn)在于經(jīng)濟(jì)性。聯(lián)邦審計(jì)院一般不評(píng)價(jià)政治決策，而是在審計(jì)報(bào)告中提供有關(guān)事實(shí)的信息和數(shù)據(jù)，在法律同意的范圍內(nèi)承擔(dān)咨詢?nèi)蝿?wù)、提供決策幫助。聯(lián)邦審計(jì)院承擔(dān)建議和咨詢?nèi)蝿?wù)的目的在于幸免或減少發(fā)生財(cái)政方面的錯(cuò)誤并提高效用。咨詢是德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院在其經(jīng)濟(jì)性審計(jì)方面的獨(dú)到之處，重視事前的經(jīng)濟(jì)性研究與分析。建議包含如何提高質(zhì)量以及開(kāi)源節(jié)流的方式。橫向?qū)徲?jì)是目前

12、德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院最受重視并廣泛運(yùn)用的審計(jì)方式之一，它是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)性審計(jì)的開(kāi)展而出現(xiàn)的。 橫向?qū)徲?jì)是就同一審計(jì)題目或問(wèn)題，對(duì)許多不同的公共部門和單位進(jìn)行比較分析，查明產(chǎn)生問(wèn)題的原因，提出處理辦法和建議。橫向?qū)徲?jì)分為三類：部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)；不同部門間的橫向?qū)徲?jì)；不同部門內(nèi)部單位間的橫向?qū)徲?jì)。作為比較分析方法在審計(jì)工作中靈活運(yùn)用，這一審計(jì)方式幫助審計(jì)人員找到評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)性的標(biāo)準(zhǔn)，查明問(wèn)題存在的原因，有針對(duì)性地提出改進(jìn)建議，易于被被審計(jì)單位所接受。同時(shí)，它有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)帶有普遍性、代表性的問(wèn)題，從宏觀角度提出意見(jiàn)和建議，以促使財(cái)政預(yù)算的調(diào)整和立法的完善，在經(jīng)濟(jì)性審計(jì)中發(fā)揮著不可替代的重要作用。（四

13、）法國(guó)。法國(guó)審計(jì)法院的主要任務(wù)是對(duì)GJ 公共財(cái)政收支和預(yù)算執(zhí)行及決算情況進(jìn)行事后審計(jì)，審核其準(zhǔn)確性、合規(guī)性和真實(shí)性，以及公共資金的使用效益和公共治理績(jī)效。有兩大目的： 一是通過(guò)司法裁決或向其他司法機(jī)構(gòu)提訴來(lái)糾正違法違規(guī)問(wèn)題； 二是通過(guò)提出審計(jì)建議來(lái)促進(jìn)治理改進(jìn)和實(shí)施改革措施。從審計(jì)活動(dòng)的性質(zhì)來(lái)看，分為司法性審計(jì)和非司法性審計(jì)兩種。其中司法性審計(jì)針對(duì)的是公共會(huì)計(jì)賬目，非司法性審計(jì)針對(duì)的是審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)治理狀況。后者除了對(duì)公共政策的評(píng)估外，最主要的是開(kāi)展治理審計(jì)，即績(jī)效審計(jì)。治理審計(jì)包含了財(cái)務(wù)、效益、責(zé)任等方面的內(nèi)容，關(guān)注審計(jì)對(duì)象治理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性，人力、 財(cái)務(wù)及其他資源的利用效率，業(yè)績(jī)效益及其影響

14、。治理審計(jì)涉及政府各個(gè)部門及其公共機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、國(guó)有企業(yè)以及GJ 擁有部分資產(chǎn)的合營(yíng)企業(yè)、GJ 給予財(cái)政補(bǔ)貼或享受GJ 稅收優(yōu)惠的企業(yè)，通過(guò)對(duì)企業(yè)或機(jī)構(gòu)治理活動(dòng)的科學(xué)性、有效性進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的評(píng)估，提出整改、優(yōu)化意見(jiàn)和建議，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、教育、保險(xiǎn)、環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域的健康進(jìn)展，得到法國(guó)社會(huì)和國(guó)民的廣泛認(rèn)可。（五）加拿大。加拿大審計(jì)署的主要功能是：以其特別的地位， 對(duì)聯(lián)邦內(nèi)閣政府的責(zé)任和業(yè)績(jī)作出獨(dú)立的評(píng)價(jià)和建議，以強(qiáng)化和完善公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任機(jī)制。從當(dāng)前狀況和進(jìn)展趨勢(shì)看，加拿大審計(jì)署已由審查單純的財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)變?yōu)樵絹?lái)越關(guān)注非財(cái)務(wù)信息，比如審查政府部門的運(yùn)轉(zhuǎn)是否符合立法規(guī)定，重大項(xiàng)目的效益、效率、效

15、果如何等。加拿大審計(jì)署按審計(jì)目標(biāo)劃分的職責(zé)，除了真實(shí)性審計(jì)和合法性審計(jì)這兩種傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)外，另一項(xiàng)職責(zé)是開(kāi)展綜合審計(jì)（含績(jī)效審計(jì)）。加拿大審計(jì)署的審計(jì)工作，大部分是綜合審計(jì)，小部分是財(cái)務(wù)審計(jì)。綜合審計(jì)是將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)結(jié)合起來(lái)，用綜合性的工作方式來(lái)實(shí)施審計(jì)，是包括財(cái)務(wù)鑒證、遵循授權(quán)和貨幣價(jià)值在內(nèi)的全面審計(jì)。對(duì)政府及其部門的綜合審計(jì)，內(nèi)容包括政府組織或職能、活動(dòng)或項(xiàng)目等的合法合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率、效果，對(duì)環(huán)境的影響，對(duì)社會(huì)公平正義的維護(hù)，對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)等。但對(duì)政策制定和政府項(xiàng)目立項(xiàng)本身的合理性不提出質(zhì)疑，也不評(píng)價(jià)政府政策的成就。加拿大要求所有政府規(guī)劃都制定有效性方面的績(jī)效標(biāo)尺，審計(jì)

16、署負(fù)責(zé)對(duì)是否存在這些標(biāo)尺以及這些標(biāo)尺的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，綜合審計(jì)難度較大，耗費(fèi)的審計(jì)資源較多。綜合審計(jì)的基本特征：一是廣泛性，指審計(jì)數(shù)量、內(nèi)容和范圍具有廣泛性。二是協(xié)調(diào)性，指最大可能地與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)或依靠其工作。三是周期性，指審計(jì)時(shí)間跨度依據(jù)被審計(jì)單位的大小或復(fù)雜性來(lái)決定，一年一次或多年一次。四是建設(shè)性，促進(jìn)加拿大法律法規(guī)和政策的日趨規(guī)范為目的。值得注意的是，早期綜合審計(jì)中的績(jī)效審計(jì)即“3E”，指經(jīng)濟(jì)性、效率和效果審計(jì)，增加環(huán)境審計(jì)和公平性審計(jì)后，“3E”拓展到了 “ 5E”。（六）日本。日本審計(jì)院（日本會(huì)計(jì)檢查院）作為憲法規(guī)定的獨(dú)立于內(nèi)閣的機(jī)關(guān)，擔(dān)負(fù)著“檢查 GJ 和法

17、律規(guī)定的機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)行為，監(jiān)督其經(jīng)營(yíng)治理和會(huì)計(jì)事務(wù)是否真實(shí)有效”的職責(zé)。20 世紀(jì) 90 年代后期，日本開(kāi)始引進(jìn)并應(yīng)用新公共治理理論與方法，強(qiáng)調(diào)績(jī)效審計(jì)和政策評(píng)估。1997 年，日本修訂了審計(jì)院法 ，在法律上增加了業(yè)績(jī)檢查的內(nèi)容，明文規(guī)定審計(jì)院對(duì)公共機(jī)構(gòu)活動(dòng)的正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性及有效性進(jìn)行檢查，但審計(jì)重點(diǎn)逐步從正確性、合規(guī)性審計(jì)向經(jīng)濟(jì)性、效率性及有效性審計(jì)轉(zhuǎn)移，反映了現(xiàn)代審計(jì)的重心開(kāi)始從微觀意義上的會(huì)計(jì)審計(jì)向宏觀意義上的績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變。為了防止介入國(guó)會(huì)或者內(nèi)閣的責(zé)任領(lǐng)域，日本審計(jì)院在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)非常慎重。在通過(guò)審計(jì)指出某項(xiàng)政策措施或公共事項(xiàng)缺乏有效性時(shí)，日本審計(jì)院一般僅僅表明意見(jiàn)，對(duì)

18、于如何采取對(duì)策作出改善處置，則完全交給內(nèi)閣主管省、廳。 日本審計(jì)院在績(jī)效審計(jì)中，努力強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)性、效率性及有效性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)型檢查，特別是事業(yè)項(xiàng)目執(zhí)行效果的有效性檢查，重點(diǎn)是將有效性和經(jīng)濟(jì)性作為審計(jì)內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)性的標(biāo)準(zhǔn)是指機(jī)關(guān)、企業(yè)的職能活動(dòng)以及預(yù)算能否用最少的費(fèi)用施行，即事務(wù)事業(yè)以及預(yù)算的執(zhí)行方面是否還有節(jié)約費(fèi)用的空間。效率性的標(biāo)準(zhǔn)是指相同的費(fèi)用能否取得更大的成果或是同費(fèi)用對(duì)比能否取得最大化的成果。有效性的標(biāo)準(zhǔn)是指機(jī)關(guān)、企業(yè)的職能活動(dòng)以及預(yù)算的結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目的、實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。（七）俄羅斯。俄羅斯聯(lián)邦審計(jì)院的特色工作是戰(zhàn)略審計(jì)一方面是從宏觀視角分階段動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)GJ 重點(diǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃的可實(shí)現(xiàn)性和風(fēng)險(xiǎn)，提

19、出改進(jìn)戰(zhàn)略的意見(jiàn)。另一方面是動(dòng)態(tài)監(jiān)督重大戰(zhàn)略和政策的貫徹落實(shí)情況，揭露問(wèn)題，促進(jìn)整改。在開(kāi)展戰(zhàn)略審計(jì)中， 俄羅斯聯(lián)邦審計(jì)院注重在績(jī)效審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，關(guān)注戰(zhàn)略審計(jì)目標(biāo)的相互關(guān)系，確保戰(zhàn)略審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的平衡性和綜合性。他們?cè)趯?duì)公共資金使用情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，不僅針對(duì)資金的使用進(jìn)行核查，同時(shí)也按GJ 總體目標(biāo)和計(jì)劃對(duì)財(cái)務(wù)資源的開(kāi)支效果進(jìn)行核查。俄羅斯聯(lián)邦審計(jì)院績(jī)效審計(jì)的主要目標(biāo)是審核實(shí)體的經(jīng)濟(jì)、效率和業(yè)績(jī)情況。在實(shí)施過(guò)程中，主要考慮的指標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性，重點(diǎn)審查勞動(dòng)力資源、財(cái)務(wù)資源和其他資源的使用和效率，公共項(xiàng)目的治理、規(guī)則、組織、執(zhí)行、操盡情況的效率和業(yè)務(wù)范

20、圍，公共組織開(kāi)展的活動(dòng)是否按確定的宗旨和目標(biāo)進(jìn)行；落實(shí)公共事業(yè)項(xiàng)目的成本效益；查明阻礙達(dá)到所需質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)的因素；分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并確定提高工作效率的方式。在對(duì)公共資金使用情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，采納公共資金使用情況和其成本之間的比率來(lái)確定公共資金使用效率。（八） 印度。 印度主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)公署的審計(jì)工作主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)三個(gè)方面。合規(guī)性審計(jì)往往包含在財(cái)務(wù)審計(jì)中?？?jī)效審計(jì)旨在檢查工程、方案、項(xiàng)目、活動(dòng)等的計(jì)劃和執(zhí)行情況，并評(píng)價(jià)其績(jī)效和效果?？?jī)效審計(jì)項(xiàng)目通常由總部辦公室在考慮其對(duì)RM 生活的重要性、覆蓋范圍、影響程度等情況的基礎(chǔ)上予以選擇。一般以涉及大量支出和覆蓋全國(guó)活動(dòng)的主要

21、項(xiàng)目為選擇對(duì)象，但方案的復(fù)雜性、內(nèi)容和執(zhí)行難度也是影響選擇的因素。相對(duì)于具有年度預(yù)算限制的全國(guó)性方案，在較小地區(qū)執(zhí)行的方案應(yīng)當(dāng)被優(yōu)先選取?？?jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容包括：調(diào)研、調(diào)查和可行性研究的充分性，項(xiàng)目、計(jì)劃、方案等的時(shí)間安排，關(guān)于執(zhí)行情況和監(jiān)控的制度和程序，物質(zhì)成果、財(cái)務(wù)成果與預(yù)期目標(biāo)的相關(guān)性，物資治理和存貨治理的相關(guān)安排，期中估價(jià)結(jié)果，范圍變化的影響，計(jì)劃時(shí)間表的遵守情況和時(shí)間或成本的超支，估量收入的完成情況?？?jī)效審計(jì)的方法包括檢查系統(tǒng)和結(jié)構(gòu)、檢查文件、詢問(wèn)行政人員、分析基于部門的數(shù)據(jù)庫(kù)等。為了完善GJ 審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，印度主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)公署接受由加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、瑞典、挪威、南非等G

22、J 最高審計(jì)機(jī)關(guān)組成的國(guó)際同業(yè)互查組對(duì)于其績(jī)效審計(jì)的審查，并對(duì)外披露同業(yè)互查報(bào)告。（九）南非。隨著南非政府績(jī)效治理改革的日益深化，對(duì)公共部門的績(jī)效考評(píng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中扮演著越來(lái)越重要的角色。根據(jù)南非相關(guān)法律，公共部門財(cái)務(wù)官員有義務(wù)提交年初既定績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況報(bào)告，并接受南非審計(jì)署的審查。南非高度重視政府公共部門的資金使用和治理效率，要求深入分析審計(jì)結(jié)果所載問(wèn)題產(chǎn)生的原因，據(jù)此制定切實(shí)有效的整改措施，以促進(jìn)公共部門提高資金的使用效率。同時(shí)， 南非審計(jì)署強(qiáng)調(diào)助力 完善會(huì)計(jì)制度，提高政府部門的財(cái)務(wù)治理效率。近幾年，南非審 計(jì)署政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容有四個(gè)方面：一是重點(diǎn)審查年初既定績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

23、情況報(bào)告所含績(jī)效信息的可靠性和有效性， 并對(duì)比規(guī)定的目標(biāo)對(duì)公共部門進(jìn)行績(jī)效考評(píng)。二是重點(diǎn)審查政府采購(gòu)行為對(duì)政府采購(gòu)法的遵從程度，包括采購(gòu)競(jìng)爭(zhēng)的公開(kāi)性和有效性，交易的公平性和合理性，以及政府采購(gòu)宏觀目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。三是重點(diǎn)審查公共部門人力資源治理情況，關(guān)注其機(jī)構(gòu)人員的配置情況及組織績(jī)效。四是重點(diǎn)審查公共部門的信息系統(tǒng)治理，關(guān)注數(shù)據(jù)的完整性、系統(tǒng)的安全性與內(nèi)控的有效性。二、國(guó)外績(jī)效審計(jì)對(duì)我國(guó)審計(jì)工作的啟發(fā)（一） 明確政府績(jī)效審計(jì)的法律地位。依法審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)制度建立和運(yùn)行的基礎(chǔ)。美國(guó)1974 年制定的國(guó)會(huì)預(yù)算與撥款操縱法案和英國(guó)1983 年出臺(tái)的GJ 審計(jì)法 ，都對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)作出了法律規(guī)定。雖然

24、我國(guó)有關(guān)審計(jì)法規(guī)制度對(duì)績(jī)效審計(jì)也有原則要求，但規(guī)定不健全，針對(duì)性不強(qiáng)，缺乏操作性。為了保障績(jī)效審計(jì)的監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)的充分行使，我國(guó)需要建立健全政府績(jī)效審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供法制保障。具體途經(jīng)為：通過(guò)修訂現(xiàn)行的審計(jì)法及其實(shí)施條例，或制定專門的政府績(jī)效審計(jì)條例，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、主體、客體、權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任、公告規(guī)定等加以明確，對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)作出整體性制度安排，以確立政府績(jī)效審計(jì)在我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系中的法律地位。1972 年迄今，美國(guó)審計(jì)署制發(fā)了7 版政府審計(jì)準(zhǔn)則。最新版政府審計(jì)準(zhǔn)則稱為 20XX 版政府審計(jì)準(zhǔn)則，涵蓋了財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和舞弊審計(jì)等主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型。英國(guó)審

25、計(jì)署為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，頒布了 績(jī)效審計(jì)手冊(cè)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量操縱提出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，用績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量。目前，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)缺乏規(guī)范，審計(jì)操作難以遵循，審計(jì)質(zhì)量無(wú)法考評(píng)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在具體的審計(jì)實(shí)踐操作中，通過(guò)修訂GJ 審計(jì)準(zhǔn)則和制定績(jī)效審計(jì)指南，對(duì)績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容、程序、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、所用方法、報(bào)告格式等予以細(xì)化， 規(guī)范績(jī)效審計(jì)的具體業(yè)務(wù)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以保障績(jī)效審計(jì)結(jié)果公允，促進(jìn)績(jī)效審計(jì)快速進(jìn)展。（三）拓展公共政策執(zhí)行情況績(jī)效審計(jì)。美國(guó)1993 年頒布的政府績(jī)效與成果法，為其審計(jì)署開(kāi)展公共政策評(píng)價(jià)分析提供了法律依據(jù)。該法案使美國(guó)審計(jì)署從監(jiān)管聯(lián)邦政府部門局部的、具體項(xiàng)目的執(zhí)行層面，上升到監(jiān)管GJ

26、整體戰(zhàn)略計(jì)劃實(shí)施的層面，并為其評(píng)價(jià)公共政策提供了科學(xué)的指標(biāo)體系。如今，績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目評(píng)價(jià)和政策分析占到美國(guó)審計(jì)署工作量的90% 以上。現(xiàn)階段，我國(guó)績(jī)效審計(jì)未能完全滿足GJ 治理的需要，必須拓展績(jī)效審計(jì)范圍，踐行審計(jì)服務(wù)GJ 治理的理念。公共政策執(zhí)行情況績(jī)效審計(jì)是一種宏觀、高層次的政府績(jī)效審計(jì)，應(yīng)當(dāng)以服務(wù)GJ 治理為指導(dǎo)思想。當(dāng)前，要加大對(duì)ZY 重大政策措施貫徹落實(shí)情況 的跟蹤審計(jì)力度，把促進(jìn)政策措施貫徹落實(shí)作為審計(jì)工作重點(diǎn)，持續(xù)跟蹤審計(jì)各地區(qū)、各部門貫徹落實(shí)ZY 重大政策措施情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正有令不行、有禁不止行為，及時(shí)揭示和反映政策執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，促進(jìn)政令暢通，提高政府績(jī)效，推

27、動(dòng) GJ 治理機(jī)制良好運(yùn)行。在各個(gè)審計(jì)領(lǐng)域加大績(jī)效審計(jì)力度。外國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)內(nèi)容豐富，覆蓋面廣。例如， 英國(guó)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)對(duì)象范圍主要包括五個(gè)方面：一是政府工程建設(shè)項(xiàng)目投資和實(shí)際運(yùn)行情況績(jī)效審計(jì)；二是大額財(cái)政資金使用績(jī)效審計(jì)；三是公共部門日常治理活動(dòng)績(jī)效審計(jì)；四是環(huán)境保護(hù)績(jī)效審計(jì)；五是對(duì)公眾關(guān)注的事項(xiàng)實(shí)施績(jī)效審計(jì)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)要把績(jī)效理念貫穿審計(jì)工作始終， 在各個(gè)審計(jì)領(lǐng)域加大績(jī)效審計(jì)力度。堅(jiān)持開(kāi)展財(cái)政預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)，持續(xù)關(guān)注財(cái)政資金的存量和增量，推動(dòng)財(cái)政資金合理配置、高效使用，促進(jìn)財(cái)政提質(zhì)增效。加強(qiáng)財(cái)政專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)，關(guān)注財(cái)政支出的績(jī)效，促進(jìn)財(cái)政專項(xiàng)資金規(guī)范高效使用。加強(qiáng)“三公”經(jīng)費(fèi)、

28、會(huì)議費(fèi)使用和樓堂館所建設(shè)等方面審計(jì)，促進(jìn)厲行節(jié)約和提高行政運(yùn)行績(jī)效。加大對(duì)民生和資源環(huán)保項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)力度，深入分析財(cái)政投入與項(xiàng)目進(jìn)展、事業(yè)進(jìn)展等情況，堅(jiān)持縱向到底，循著資金流向走，從政策要求、預(yù)算安排、資金撥付一直追蹤問(wèn)效到項(xiàng)目或個(gè)人，推動(dòng)民生改善和生態(tài)文明建設(shè)。加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值。加強(qiáng)GJ建設(shè)項(xiàng)目投資績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)提高項(xiàng)目投資績(jī)效。加強(qiáng)外資運(yùn)用績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)提高利用外資的質(zhì)量和效益。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與績(jī)效審計(jì)目標(biāo)相通，要以績(jī)效審計(jì)理念提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)、深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容、創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法、完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)， 促進(jìn)績(jī)效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全面結(jié)合，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。探究開(kāi)展獨(dú)立型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目。提高政府績(jī)效是公共治理的基本目標(biāo)之一。從世界