非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題及解決對(duì)策

1、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題及對(duì)策石亞楠0212476（蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院730070甘肅蘭州）摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換提高了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率，為加快資金周轉(zhuǎn)，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā) 展，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用中出現(xiàn)了許多問題，以下就如何解決存在的問題，并提出建 議和解決措施給出了一些建議。關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換;商業(yè)實(shí)質(zhì)；公允價(jià)值；關(guān)聯(lián)方一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題（一）商業(yè)實(shí)質(zhì)判定標(biāo)準(zhǔn)的模糊性（1）“顯著”、“重大”的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊。此處并未對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷規(guī)定中的“顯著” 及“重大，等給出具體的數(shù)據(jù)比例參考。那么“重大、顯著，與“不重大、不顯著，的區(qū)別 臨界點(diǎn)在哪里？這就取決

2、于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，其中也給企業(yè)刻意利用這一點(diǎn)來操縱利潤 留下了機(jī)會(huì)，也給會(huì)計(jì)工作造成更大的難度。（2）未來現(xiàn)金流量確定有難度。其中涉及換 入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額上的預(yù)測。如果預(yù)測人員的素質(zhì)不夠或 者獲取或依賴的信息不夠準(zhǔn)確，很可能的結(jié)果是公允價(jià)值的引入不僅沒能提高會(huì)計(jì)信息的相 關(guān)性，反而損害了其可靠性、真實(shí)性。（3）折現(xiàn)率選擇尺度大。在未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)時(shí)， 折現(xiàn)率的選擇是比較自由的，目前財(cái)務(wù)上的預(yù)測方法各異，各種方法的預(yù)測結(jié)果也不盡相同。 各個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員完全可以有自己的不同解釋，這無疑也會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比 性。（二）關(guān)聯(lián)方交易規(guī)定不具體準(zhǔn)則中，為避免利

3、用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的情況出現(xiàn)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的影響作了原則性規(guī)定， 將關(guān)聯(lián)交易對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的影響具體為對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的影響。但準(zhǔn)則中對(duì)于關(guān)聯(lián)交 易具體如何影響非貨幣性交易，沒有過多地提及。如何才算是關(guān)聯(lián)交易，如何算是關(guān)聯(lián)企業(yè) 之間公平的市場交易，關(guān)聯(lián)交易下非貨幣性資產(chǎn)交換又應(yīng)該如何處理，這些問題都沒有具體 說明，企業(yè)可以規(guī)避此規(guī)定的限制。因?yàn)閷?duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中的關(guān)聯(lián)交易并沒有具體的 規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)這一規(guī)定進(jìn)行規(guī)避，避免受到此條款的限制，來達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。（三）公允價(jià)值存在的問題公允價(jià)值的運(yùn)用缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)尺度。在非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用時(shí)存在兩個(gè)問題：1、為企業(yè)操縱利潤的工具。由于公允

4、價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性，使企業(yè)在實(shí)際操作 過程中可以利用這一特點(diǎn)把公允價(jià)值變成調(diào)節(jié)利潤的工具。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量 方法后，不論換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值是多少，也不論換出資產(chǎn)采用哪種折舊與計(jì)提減值準(zhǔn)備的 方法，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值都以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及 換出資產(chǎn)的方法無關(guān)。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。雖然這 種方法能更好的反映交易實(shí)質(zhì)，但這種方法改變了通常的收益觀，企業(yè)可能會(huì)通過這種會(huì)計(jì) 計(jì)量方法來調(diào)節(jié)利潤，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的相差較大，那么換出資產(chǎn)在評(píng) 估環(huán)節(jié)就會(huì)增值，而這部分增值就會(huì)產(chǎn)生利潤，確認(rèn)為交易收益，從而達(dá)

5、到提升公司利潤的 目的。2、公允價(jià)值難以“公允”。準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì) 和換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件，才能以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益?？煽坑?jì)量主要 是依據(jù)現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來進(jìn)行判斷，但是現(xiàn)行市價(jià)并不是固定不變的，它受 人為因素、環(huán)境因素等影響，很難形成統(tǒng)一穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度，另外未來現(xiàn)金流量則因?yàn)槭苷?現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量估值的影響，主觀判斷性太強(qiáng)，從而可以看出公允價(jià)值并不是很公允， 易成為企業(yè)操縱利潤的工具。二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在問題的對(duì)策（一）關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換商

6、業(yè)實(shí)質(zhì)的判定1、給“顯著”“重大”等定性概念給出定量參考。在商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷中，根據(jù)規(guī)定， 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量顯著不同時(shí)，可以判斷該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，如果 準(zhǔn)則中給出“重大”等概念一個(gè)數(shù)量參考，實(shí)際工作中可以適當(dāng)浮動(dòng)。如規(guī)定當(dāng)兩者的差異 達(dá)到“20%”時(shí)，可以判斷為兩者差異重大。這樣會(huì)增加會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性，減少主觀臆斷，保 證會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，也減少企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤的行為。2、給出折現(xiàn)率的計(jì)算方法和利率參考。在預(yù)測現(xiàn)金流量以及估計(jì)折現(xiàn)率時(shí)，準(zhǔn)則可以 對(duì)具體的估計(jì)方法給出比較標(biāo)準(zhǔn)的參考選擇，甚至直接對(duì)折現(xiàn)率的范圍給出參考范圍都是可 以的，當(dāng)時(shí)需要補(bǔ)充折現(xiàn)率的調(diào)整情況及調(diào)整幅度給出參

7、考。這樣一方面是給予經(jīng)驗(yàn)不足的 會(huì)計(jì)人員提供指導(dǎo)，讓他們在面對(duì)這種較高難度的職業(yè)判斷時(shí)有據(jù)可循；也是為了降低會(huì)計(jì) 人員利用此處過大的自由性進(jìn)行利潤操縱。3、未來現(xiàn)金流量以及現(xiàn)值的確定，不同的企業(yè)可以采用不同的計(jì)算辦法，并且未來現(xiàn) 金流量及其現(xiàn)值的確定也是有難度的。對(duì)此要提高預(yù)測人員的素質(zhì)或者提高獲取或依賴的信 息準(zhǔn)確的準(zhǔn)確度，使公允價(jià)值的引入不僅能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而且也提高了其可靠性、 真實(shí)性。（二）關(guān)聯(lián)方問題的解決對(duì)策1、增加非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定關(guān)聯(lián)交易對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換甚至整個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)都有較大的影響，而在非貨幣性資產(chǎn) 交換準(zhǔn)則中對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的影響提及過于簡單。因此，建議

8、準(zhǔn)則中應(yīng)該加入以下幾方面的具 體規(guī)定：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的具體界定是遵循一般購銷業(yè)務(wù)中關(guān)聯(lián)交易的 原則和方法，還是另用其他的界定方法。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)交易的處理方法是 按照賬面價(jià)值計(jì)量，還是在交易價(jià)格的基礎(chǔ)上比照公允價(jià)值調(diào)整。（3）非貨幣性資產(chǎn)交換 中關(guān)聯(lián)交易的披露。通過幾方面的更具體的闡述，讓會(huì)計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的非貨幣性資產(chǎn)交 換處理更有據(jù)可循，也減少企業(yè)自身的利潤操縱空間。2、規(guī)范關(guān)聯(lián)方企業(yè)的交易行為要進(jìn)一步修訂和完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，對(duì)關(guān) 聯(lián)方關(guān)系應(yīng)進(jìn)行認(rèn)真研究和準(zhǔn)確定義。（1）對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)處理的規(guī)定要周密，不僅 要對(duì)向關(guān)聯(lián)方

9、高價(jià)出售資產(chǎn)的交易處理進(jìn)行規(guī)范，還需對(duì)向關(guān)聯(lián)方低價(jià)購入資產(chǎn)的交易處理 進(jìn)行規(guī)范。（2）在制度設(shè)置時(shí)，應(yīng)考慮適當(dāng)突破會(huì)計(jì)主體的界限，探索關(guān)聯(lián)方交易雙方的 會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定。（3）在關(guān)聯(lián)信息披露中，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的成本效益原則，遵循重要 性原則，以減少信息披露成本。（4）對(duì)于上市公司隨意操縱關(guān)聯(lián)交易，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)?某些關(guān)聯(lián)交易隱瞞不報(bào)，拒不披露或歪曲重要信息的行為，應(yīng)制定相應(yīng)的懲罰細(xì)則，加大處 罰力度。（三）公允價(jià)值問題的對(duì)策1、借鑒稅法中關(guān)聯(lián)方交易公允價(jià)值的確定方法嚴(yán)格來講，稅法和會(huì)計(jì)是無法單獨(dú)存在的，雖然在核算方法上存在不一致，但是原理確 實(shí)很相似的。將稅法上的方法移植過來適用于會(huì)計(jì)上，加

10、上稅法在這方面幾年來的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)， 這一舉措應(yīng)該可以收到應(yīng)有的效果。具體包括以下幾個(gè)方面：（1）當(dāng)不存在活躍的交易市場時(shí)，按照獨(dú)立不相關(guān)企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活 動(dòng)的價(jià)格作為公允價(jià)值。（2）某些交易即使發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，可以按照在銷售給無關(guān)聯(lián)的第三方的價(jià)格所 得的收入和利潤水平確定其公允價(jià)值。（3）成本加成法，某些新產(chǎn)品或者引進(jìn)國外的產(chǎn)品在國內(nèi)市場市場上不存在活躍的市 場，可以采取成本加成法，即成本費(fèi)用加上一定的利潤水平下的利潤來確定公允價(jià)值。2、調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值確定秩序在非貨幣資產(chǎn)交換中，如果在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都能確定的情 況下，非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

11、順序有幾個(gè)選擇：或者以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)，或 者以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)。比較而言，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)的優(yōu)先順序比較符合 市場經(jīng)濟(jì)的邏輯與規(guī)律，因?yàn)橥獠啃畔⒌目煽啃砸獌?yōu)于內(nèi)部信息的可靠性。除非換入資產(chǎn)的 公允價(jià)值難以獲得，才能采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。3、逐步采取單一的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式以公允價(jià)值和歷史成本并存的雙軌制會(huì)計(jì)計(jì)量模式，盡管能兼顧會(huì)計(jì)信息的可靠性和相 關(guān)性，然而必然會(huì)激發(fā)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇和利潤操縱的動(dòng)機(jī)。企業(yè)會(huì)利用以規(guī)則為導(dǎo) 向的會(huì)計(jì)規(guī)則的漏洞，該意制造一些連接因素，以適用對(duì)自己有利的規(guī)則，而規(guī)避對(duì)自己不 利的規(guī)則。因此，我國的非貨幣資產(chǎn)交換規(guī)則，可以考慮逐步擴(kuò)大公允價(jià)值的適用范圍，逐 步取消歷史成本計(jì)量模式，