審計獨立性分析

1、審計獨立性南京審計學院鄭石橋獨立性是審計的靈魂，本章對審計獨立性的相關(guān)研究做一簡要概述。根據(jù)研究的主題，本章將這些研究分為兩部分，一是審計獨立性的影響因素，二是審計獨立性的其他問題。根據(jù)這些內(nèi)容，本章分為以下兩節(jié)：審計獨立性的影響因素；審計獨立性的其他問題。第一節(jié)審計獨立性的影響因素一、影響審計獨立性的因素Gul（1989）以實驗方法研究影響審計獨立性的因素。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，Gul將影響審計獨立性的因素分為五個方面：客戶的審計委員會，客戶的財務狀況，審計師是否同時為客戶提供管理咨詢，審計市場競爭程度，審計師規(guī)模。在此基礎(chǔ)上，Gul提出如下五個零假設(shè)（null hypotheses）：H01

2、：客戶的審計委員會不影響審計獨立性；H02：客戶財務狀況不影響審計獨立性；H03：審計師同時為客戶提供管理咨詢不影響審計獨立性；H04：審計市場競爭程度不影響審計獨立性；H05：審計師規(guī)模不影響審計獨立性。Gul的實驗設(shè)計如下：實驗參與人員是新西蘭南部2家大銀行的64名負責貸款的銀行管理人員。實驗任務是對貸款申請企業(yè)的審計可依賴性做出判定，按7級量度，7表示可依賴程度最高，1表示可依賴程度最低。為了檢驗影響審計獨立性的五個方面因素，Gul設(shè)計了8種組合，這8種組合的情況如表1所示，銀行管理人員要對8種組合的審計可依賴性做出分級量度判定。根據(jù)這種實驗獲得的數(shù)據(jù)，Gul進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)H

3、01和H02得到接收，其他三個假設(shè)得到拒絕，這說明管理咨詢、審計市場競爭和審計師規(guī)模影響審計獨立性。但是，檢驗的影響方向與Gul的預期恰好相反，管理咨詢和審計市場競爭對審計師獨立性有正面影響，而審計師規(guī)模對審計獨立性有負面影響。表1影響審計獨立性的五個方面因素的8種組合客戶因素審計師因素情形情形1情形2無審計委員會且財務狀況差管理咨詢是否同時存在是否審計師規(guī)模大小審計市場競爭高低無審計委員會且財務狀況好管理咨詢是否同時存在是否審計師規(guī)模大小審計市場競爭高低有審計委員會且財務狀況差管理咨詢是否同時存在是否審計師規(guī)模大小審計市場競爭高低有審計委員會且財務狀況好管理咨詢是否同時存在是否審計師規(guī)模大小

4、審計市場競爭高低審計關(guān)系由審計師、客戶和第三方組成，審計獨立性包括事實上的獨立和形式上的獨立。GulTsui（1992）提出，審計獨立性只有從第三方的角度來考慮才最有意義，因為第三方是財務報告和審計報告的使用者，如果它們對審計獨立性有懷疑，則財務報告和審計報告的用途也就會降低。GulTsui以實驗方法研究影響第三方判定審計獨立性的因素，實驗任務是由銀行的貸款管理人員對審計師抵制客戶管理者壓力的能力進行判定。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，GulTsui將影響審計師抵制客戶管理者壓力的能力的因素歸納為客戶財務狀況、審計費用規(guī)模和審計招標，并在此基礎(chǔ)上，提出三個相應的假設(shè)如下：假設(shè)1：當審計師與客戶發(fā)生矛盾時

5、，在客戶的財務狀況較好時，審計師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于客戶財務狀況較差時的能力。假設(shè)2：當審計師與客戶發(fā)生矛盾時，在審計費用規(guī)模較大時，審計師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于審計費用規(guī)模較少時的能力。假設(shè)3：當審計師與客戶發(fā)生矛盾時，在審計師是通過招標選擇時，審計師抵制客戶管理者的壓力的能力要少于審計師是通過傳統(tǒng)方式選擇的能力。GulTsui的實驗設(shè)計如下：實驗人員是香港地區(qū)40位銀行貸款管理人員，實驗任務是設(shè)定如果審計師與客戶管理者存在矛盾需要解決，就6種情形下審計師抵制客戶管理者壓力的可能性進行7級量度判定。6種情形是由三個方面的因素各分為二種狀態(tài)而形成的，具體組合如表2所示。表

6、2三個因素的6種組合因素情形情形1情形2客戶財務狀況好差審計費用規(guī)模大不大審計招標是否根據(jù)上述實驗收集的數(shù)據(jù)，GulTsui進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1和假設(shè)2得到支持。WindsorAshkanasy（1995）以實驗的方法研究影響審計獨立性的因素。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，他們將影響審計師抵制客戶管理者壓力的能力的因素分為客戶財務狀況、審計費用規(guī)模、審計招標、道德發(fā)展水平、對公正世界的個人信念。在此基礎(chǔ)上，WindsorAshkanasy提出如下三個假設(shè)：假設(shè)1：高道德理性的審計師抵制客戶管理者壓力的能力受世界觀的影響。他們認為世界是不公正的時候要比他們認為世界是公正的時候，抵制客戶壓力的可能性

7、要小；假設(shè)2：低道德理性的審計師受客戶管理者的影響，但不受世界觀的影響。一般來說，他們與高道德理性的審計師相比抵制客戶管理者壓力的可能性要?。患僭O(shè)3：中等道德理性的審計師受管理者的壓力和世界觀的影響。他們與高道德理性的審計師相比抵制客戶管理者壓力的可能性要小。同時，他們認為世界是不公正的時候要比他們認為世界是公正的時候，抵制客戶壓力的可能性要小。WindsorAshkanasy的實驗設(shè)計如下：實驗參與人員是大型跨國公司的61位有經(jīng)驗的審計師。試驗任務是在不同的情形下對審計師順從客戶管理者意愿的可能性做出判定，按7級量度，1表示非常低的可能性，7表示非常高的可能性。WindsorAshkanas

8、y設(shè)計的組合如表3和表4所示。根據(jù)實驗收集的數(shù)據(jù)，WindsorAshkanasy進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)3得到支持。表3因素情形情形1情形2客戶財務狀況好差審計費用規(guī)模大小審計招標是否表4道德發(fā)展水平對公正世界的認識客戶財務狀況高公平好差不公平好差中公平好差不公平好差低公平好差不公平好差Beattie, BrandtFearnley（1999）研究什么是英國關(guān)于審計獨立性規(guī)則框架近來發(fā)生重要變化的因素。他們認為準則的制定者必須持續(xù)的對關(guān)鍵性威脅因素進行評估，這樣才能形成合理的審計獨立性準則。Beattie, BrandtFearnley在文獻綜述和英國現(xiàn)行的規(guī)則框架的基礎(chǔ)上

9、提出如下假設(shè)：H1a:審計師對客戶的經(jīng)濟依賴性(ECDEP)，外部審計市場競爭激烈(COMP)，審計師提供非審計服務(NAS)，會計準則的易曲性(FLEX)，小型審計公司的規(guī)模(AUDSIZE)，審計委員會的缺乏(AC)，客戶的經(jīng)濟利益(FININT)，客戶良好經(jīng)濟狀況都對利益相關(guān)者對于審計獨立性的認識(PAI)產(chǎn)生消極的影響。H1b:管理者對審計師的委派和報酬的實際控制(DIRCON)，管理者對于有爭議的事件尋找第二種意見的能力(CLIENT)，審計合伙人在審計公司里逃避有效質(zhì)量控制程序的能力都對利益相關(guān)者對于審計獨立性的認識(PAI)產(chǎn)生消極的影響。H1c:變更審計師的成本(AUDCH)，

10、圍繞審計師變更受規(guī)章限制的權(quán)利和義務，審計師由于審計質(zhì)量不高引起的風險(AUDCHREG)，規(guī)則對審計師的委派和報酬的關(guān)注(AUDREG)，非審計服務費用的披露，審計師在每年全體成員大會中的權(quán)利(AGM)都對利益相關(guān)者對于審計獨立性的判定(PAI)產(chǎn)生積極的影響。H2: 與財務管理者相比，審計合伙人對審計獨立性的關(guān)注將減少。H3:與其他利益相關(guān)者相比，審計師對審計獨立性的判定將表現(xiàn)出更大的一致。Beattie, BrandtFearnley采用問卷調(diào)查方法收集數(shù)據(jù)。調(diào)查對象分為三類：一是上市公司財務主管(FDs)（從按字母順序排列的上市公司表中選取300位，收回有效問卷153份）；二是上市公司

11、審計合伙人(APs)（從1995年Accountancy Age列出的前20位審計公司中選取307位，收回有效問卷244份）；三是主要的財經(jīng)記者(FJs)（發(fā)出問卷50份，收回有效問卷18份）。問卷要求被調(diào)查者對不同因素對審計師獨立性的影響程度做出判定，按5級量度，1表示嚴重損害獨立性，2表示輕微損害獨立性，3表示對獨立性沒有影響，4表示輕微提高獨立性，5表示極大提高獨立性。 根據(jù)上述調(diào)查收集的數(shù)據(jù)，Beattie, BrandtFearnley進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是假設(shè)1，假設(shè)2和假設(shè)3得到支持。結(jié)果表明影響審計獨立性的因素很多，其中最重要的是經(jīng)濟依賴性和非審計服務的提供。 EmbyDavid

12、son（1998）以實驗的方法研究審計任務約定書中的某些因素對審計師獨立性的影響。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，EmbyDavidson將影響審計獨立性的因素分為以下五個方面：客戶是否有能力決定終止審計合同，客戶是否有能力決定審計費用，客戶是否有能力決定審計約定工作環(huán)境，審計師是否為客戶提供管理咨詢服務，審計公司規(guī)模。在此基礎(chǔ)上，EmbyDavidson提出如下五個假設(shè)：假設(shè)1：當客戶有能力終止合同時，在審計師與客戶發(fā)生矛盾的情況下，審計師具有較弱的能力；假設(shè)2：當客戶有能力決定審計費用時，在審計師與客戶發(fā)生矛盾的情況下，審計師具有較弱的能力；假設(shè)3：當客戶有能力決定約定工作環(huán)境時，在審計師與客戶發(fā)生矛

13、盾的情況下，審計師具有較弱的能力；假設(shè)4：當審計師提供的管理咨詢服務范圍包括別的審計人員不能提供的專門服務時，在審計師與客戶發(fā)生矛盾的情況下，審計師具有較強的能力；假設(shè)5：在審計師與客戶發(fā)生矛盾的情況下，規(guī)模大的審計公司比小的審計公司具有較強的能力。EmbyDavidson的實驗設(shè)計如下：實驗人員是分布在加拿大西部主要城市的六大會計師事務所的專業(yè)團體，其他全國性的會計公司，當?shù)貢嫻尽９舶l(fā)出問卷140份，收回有效問卷92份。實驗任務是要求被調(diào)查者根據(jù)一個案例來量度審計師的獨立性。案例設(shè)計的是審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)公司有一個關(guān)于$100,100的訴訟案，而公司稅后凈利潤$294，000，稅前

14、利潤$489，000。要求實驗人員在11種情形下（表5）對審計師揭露訴訟案的可能性做出判定。按10級量度，0表示絕對沒有可能，100表示絕對有可能。根據(jù)實驗收集的數(shù)據(jù)，EmbyDavidson進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1、假設(shè)2、假設(shè)3和假設(shè)4得到支持。表5審計師揭露訴訟案的可能性的11種情形因素情形情形1情形2客戶是否有能力決定終止審計合同子公司的審計師母公司的審計師客戶是否有能力決定審計費用審計師與子公司簽訂合同審計師與子公司簽訂合同客戶是否有能力決定審計約定工作環(huán)境子公司決定最后期限母公司決定最后期限審計師是否為客戶提供管理咨詢服務提供常規(guī)管理咨詢服務提供專門管理咨詢服務審計公司規(guī)模六大

15、全國性公司當?shù)毓径?、非審計服務對審計獨立性的影響審計服務和管理咨詢的?lián)合生產(chǎn)是否會影響審計獨立性是一個有爭議的問題。Schults（1965）以問卷調(diào)查的方式了解審計關(guān)系中的第三方即財務報告和審計報告的使用者對聯(lián)合生產(chǎn)是否影響審計獨立性的看法。Schults選擇的調(diào)查對象具體包括以下四類：證券公司的財務分析師，商業(yè)銀行的貸款管理者，保險公司的投資管理者，互助基金的投資管理者。在問卷中，要求調(diào)查對象按分級量度的方法確定聯(lián)合生產(chǎn)的情況下，調(diào)查對象對審計獨立的信心。Schults的問卷調(diào)查對象分為兩部分，一是130家最大的金融機構(gòu)，向130家最大的金融企業(yè)發(fā)出調(diào)查問卷504，收回有效問卷282份；

16、二是隨機選擇的金融機構(gòu)（不包括最大的130金融機構(gòu)），向隨機選擇的395家金融機構(gòu)發(fā)出調(diào)查問卷756份，收回有效問題276份。根據(jù)上述調(diào)查問卷得到的數(shù)據(jù)，Schults將不同第三方面關(guān)于聯(lián)合生產(chǎn)對審計獨立性的影響分為三種情況，一是沒有嚴重影響，二是有嚴重影響，三是不確定。具體情況如表6所示。根據(jù)這個調(diào)查結(jié)果，Schults的結(jié)論是，在第三方看來，聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計獨立性。表6第三方對聯(lián)合生產(chǎn)是否影響審計獨立性的看法第三方聯(lián)合生產(chǎn)對審計獨立性的影響程度沒有嚴重影響有嚴重影響不確定130家最大金融企業(yè)的貸款管理者60%17%23%隨機選擇的銀行39%39%22%130家最大金融企業(yè)的財務分析師5

17、0%22%28%隨機選擇的證券公司37.5%37.5%25%審計師為客戶提供非審計服務是否會影響審計獨立性是各界關(guān)心的一個重要問題。ScheinerKiger（1982）對審計師提供的非審計服務情況做了一個問卷調(diào)查，調(diào)查非審計費用與審計服務費用的相對比例。ScheinerKiger的調(diào)查對象來自于Who Audits American1978/1978年度的審計數(shù)據(jù)，從這個數(shù)據(jù)庫中，隨機抽取由Big 8審計的500家企業(yè)和由非Big 8審計的100家企業(yè)，然后，對這600家企業(yè)發(fā)出調(diào)查問卷， 問卷調(diào)查的主要內(nèi)容是由審計師提供的各類非審計服務費用占審計費用的比例（非審計服務分為17類，不包括非審

18、計師所提供的非審計服務），收回有效問卷408份。根據(jù)這408份問卷，ScheinerKiger按非審計服務種類和審計師進行分析的結(jié)果如表7所示。從表1中可以看出，非審計服務占審計費用比例主要分布在10-24.99%、25-49.99%和3-9.9%這三個區(qū)間，并且與稅收相關(guān)的傳統(tǒng)服務是主要的服務種類。表7審計師為客戶提供的非審計服務分布非審計服務種類根據(jù)非審計費用占審計費用比例的客戶數(shù)量分布03%3-9.9%10-24.99%25-49.99%50-74.99%75% 全部非審計服務6.11.016.738.027.07.43.9協(xié)助公司稅申報34.118.129.413.73.90.70協(xié)助

19、員工稅申報77.78.87.64.71.200協(xié)助IRS檢查81.16.49.82.00.50.20并購稅收研究91.94.22.51.20.200其他稅收研究55.421.613.59.6000員工福利計劃審計37.315.936.39.61.000員工訪談（人事服務）94.43.91.00.50.200精算服務97.10.71.01.000.20并購服務84.64.26.62.22.20.20會計和財務系統(tǒng)設(shè)計82.63.75.43.23.20.71.2其他系統(tǒng)設(shè)計97.31.01.000.50.20會計和財務系統(tǒng)規(guī)劃96.31.20.71.00.500其他系統(tǒng)規(guī)劃99.3000.7000

20、會計和財務系統(tǒng)審核88.54.24.42.20.500.2其他系統(tǒng)審核98.00.50.70.500.20成本研究96.32.01.20.20.200.2其他服務60.319.613.05.41.500.2PanyReekers (1983)指出，從法律意見上來說，SEC是審計準則的主管機構(gòu)，但是，SEC信奉職業(yè)自律，一般情況下由會計職業(yè)界自己制定審計準則。對于非審計服務，SEC也遵守同樣的原則，但是，由于這個問題的重要性，SEC頒布規(guī)定，要求公司董事會保證審計獨立性，將審計獨立性作為董事的一項職責。在這種背景下，PanyReekers以實驗的方法研究公司董事對非審計服務是否及如何影響審計獨立

21、性的看法。PanyReekers在文獻綜述的基礎(chǔ)上，將可能影響公司董事對非審計服務是否會損害審計獨立性的原因分為三個方面，一是非審計服務種類，分為納稅申報、并購和系統(tǒng)設(shè)計；二是當年非審計服務的規(guī)模，PanyReekers分為二種規(guī)模，一種規(guī)模是是非審計服務費用占審計費用的比例較低（低于10%），另外一種規(guī)模是非審計服務費用占審計費用的比例較高（高于40%）；三是前年非審計服務的規(guī)模，區(qū)分為二種情況：非審計服務費用占審計費用的比例較低（低于10%），非審計服務費用占審計費用的比例較高（高于40%）。根據(jù)上述原因，PanyReekers設(shè)計了18種情形的非審計服務。將這18種情形以問卷的形式交給公

22、司董事，由他們按7級量度回答二個問題：第一，你在董事會上投票贊成現(xiàn)任審計師為本企業(yè)從事這種非審計服務的可能性；第二，如果現(xiàn)任審計師從事了這種非審計服務，你認為審計獨立性如何？PanyReekers以美國公司的董事為對象，發(fā)出調(diào)查問卷600份，收回有效問卷92份。根據(jù)這些有效問題，PanyReekers進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是：當年非審計服務是影響審計獨立性的重要因素，非審計服務的比例越高，董事們批準這種聯(lián)合生產(chǎn)的可能性越低；前年的非審計服務規(guī)模對董事判定審計獨立性也有顯著影響，但是影響程度低于本年度的非審計服務規(guī)模；在三種非審計服務中，得到董事批準可能性最少的是系統(tǒng)設(shè)計。雖然沒有實證結(jié)果支持，但是

23、，社會各界一直在關(guān)心審計師提供非審計服務對審計獨立性的影響。ParkashVenable（1993）從客戶的角度研究審計和非審計服務聯(lián)合生產(chǎn)（由同一審計師提供審計和非審計服務）的原因。ParkashVenable分析的理論依據(jù)是代理成本和知識外溢，從降低代理成本的角度出發(fā)，客戶會偏好選擇審計服務和非審計服務分離，因為二者由一個審計師提供，至少會影響形式上的獨立性，從而不利于客戶降低代理成本。但是，如果從知識外溢的角度來考慮，審計服務和非審計服務同時由一個審計師提供，會產(chǎn)生知識外溢的效果，從而會降低審計成本或非審計服務成本或二者同時降低，這種降低會一定程度上通過降低收費而由客戶分享一部分，所以，

24、知識外溢的角度來考慮，應該是審計服務和非審計服務同時由一個審計師來提供。同時，不同的非審計服務與審計業(yè)務之間的知識外溢程度不同，重復發(fā)生的非審計服務（包括稅務服務、養(yǎng)老金服務及系統(tǒng)服務）與審計業(yè)務之間的知識外溢程度要高于非重復發(fā)生的非審計業(yè)務（包括并購和其他服務）。所以，客戶會在代理成本降低與知識外溢效應分離之間做出均衡，從而對是否由同一審計師同時提供審計和非審計服務及提供的程度做出選擇。根據(jù)上述分析，ParkashVenable在文獻綜述的基礎(chǔ)上，提出的檢驗模型如公式（1）所示。(1)公式（1）中，Nonaudit Services是依存變量，區(qū)分重復發(fā)生非審計業(yè)務（RECUR）和非重復性非

25、審計業(yè)務（NON RECUR）分別進行檢驗，RECUR包括稅務服務、養(yǎng)老金服務及系統(tǒng)服務，按這三類服務的費用占審計費用的比例計算；NON RECUR包括并購和其他服務，按這些服務的費用占審計費用的比例計算； MGRONR、OUTCON和LVRG是解釋變量，表示代理成本狀況，MGRONR表示內(nèi)部人士（包括管理者和董事）持股比例，OUTCON表示外部最大股東持股市值的自然對數(shù)；LVRG長期負債與總資產(chǎn)之比；其他變量都是控制變量，AUDITOR是審計師類型，Arthur Andersen取值為1，其他為0；YEAR1979和YEAR1980是數(shù)據(jù)年度變量，分別表示1979年和1980年；INDSPC

26、表示審計師是否是行業(yè)專業(yè)化，是這種情況的取值為1，其他為0；NETINC當年及前二年資產(chǎn)凈收益率；e是誤差項目。ParkashVenable的樣本是Fortune 500企業(yè)1978至1980年期間的860組（企業(yè)-年）數(shù)據(jù)（包括審計服務及同一個年度的非審計服務），期中1978年257組，1979年291組，1980年312組。根據(jù)這個樣本，ParkashVenable進行統(tǒng)計分析結(jié)果是，客戶對決策審計服務和非審計服務的審計師時同時考慮代理成本和聯(lián)合生產(chǎn)的好處；對于重復發(fā)生的非審計服務來說，代理成本具有相當解釋力，代理成本越高，聯(lián)合生產(chǎn)的比例越低，可見，客戶看重這種聯(lián)合生產(chǎn)帶來的成本降低；對于

27、非重復發(fā)生的非審計服務來說，代理成本不具有解釋力，可見，客戶并不看重這種聯(lián)合生產(chǎn)帶來的成本降低。Craswell (1999)研究提供非審計服務對審計獨立性的影響,即對審計意見的影響。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，Craswell提出的檢驗模型如公式（1）所示。公式（1）中，Opinion是絕對變量，保留審計意見取值為1；LAT表示總資產(chǎn)的對數(shù)；CATA表示流動資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比；DE表示長期負債與總資產(chǎn)之比；ROI息稅前收益與總資產(chǎn)之比；Loss是啞變量，前三年損失取值為1；Big是啞變量，是八大會計師事務所的審計師取值為1，其他為0；RNAS表示非審計服務費用占付給審計師的總費用的比例。Opinion

28、=b0+b1LAT+b2Sub+b3CATA+b4DE+b5ROI+b6Loss+b7Big+b8RNAS (1)Craswell的樣本是澳大利亞證券交易所上市公司1984年至1994年的審計意見數(shù)據(jù)，其中1984年885組，1987年1477組，1994年1079組。根據(jù)上述設(shè)計和樣本，Craswell進行統(tǒng)計的結(jié)果是：提供非審計服務可能不是威脅審計獨立性的主要因素。Firth（2002）研究審計師提供咨詢服務和審計費用及審計意見的關(guān)系。Firth認為審計費用和非審計服務費用是正相關(guān)關(guān)系。審計師提供非審計服務將損害審計獨立性，會增加審計師出示無保留意見的可能。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，F(xiàn)irth提

29、出如下兩個假設(shè)：假設(shè)1：審計費用和非審計服務費用正相關(guān)導致對具體事件咨詢服務的需要，同時增加審計工作量；假設(shè)2：提供咨詢服務給審計客戶將增加無保留意見的發(fā)生概率。在此基礎(chǔ)上提出的檢驗模型如公式（1）所示。公式（1）中LAF是公司審計費用的自然對數(shù)；LCF是付給審計師的非審計費用的自然對數(shù)；MA是啞變量，公司在本年度或上個年度有兼并和合并行為取值為1，其他為0；NI是啞變量，公司在本年度或上個年度發(fā)行新股取值為1，其他為0；AIS是啞變量，公司在本年度或上個年度配備新信息系統(tǒng)取值為1，其他為0；CEO是啞變量，公司在本年度或上個年度有新的CEO取值為1，其他為0；RES是啞變量，公司在本年度或上

30、個年度重組或改組取值為1，其他為0；LTA是總資產(chǎn)自然對數(shù)；DTA是年初負債與資產(chǎn)的比；ROCE是息稅前利潤與所有者權(quán)益之比；LSUBS是被審計客戶的附屬公司的數(shù)目；CUR是流動比率；QR是速動比率；LOSS是啞變量，凈利潤小于0取值為1，其他為0；B6是啞變量，是六大會計師事務所的審計師取值為1，其他為0；YE是啞變量，會計期間的結(jié)束月為12月取值為1，其他為0；QUAL是啞變量，審計報告出示保留意見取值為1，其他為0。LAF=0+1LCF+2MA+3NI+4AIS+5CEO+6RES+7MALCF+8NILCF+9AISLCF+10CEOLCF+11RESLCF+12LTA+13DTA+1

31、4ROCE+15LSUBS+16CUR+17QR+18LOSS+19B6+20YE+21QUAL (1)公式（2）用來檢驗假設(shè)2，CF/TA是審計咨詢費用與總資產(chǎn)的之比；INTA是存貨與總資產(chǎn)之比；ARTA是應收賬款與總資產(chǎn)之比；AGE是啞變量，公司已經(jīng)上市十年取值為1，其他為0；BETA是公司的系統(tǒng)風險；AC/INC是客戶的審計費用和非審計費用的總和與審計師總審計費用和咨詢費用的總和之比。QUAL=0+1CF/TA+2LTA+3LOSS+4SR+5DTA+6INTA+7B6+8ARTA+9AGE+10BETA+11VAR+12AC/INC+13AF/TA (2)Firth的樣本股票市場上的1

32、112個公司，根據(jù)上述設(shè)計和樣本，F(xiàn)irth進行統(tǒng)計的結(jié)果是，假設(shè)得到支持。QuickWarming-Rasmussen (2005)以實驗方法研究在丹麥這樣的北歐國家提供非審計服務對審計獨立性的影響。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，他們提出如下五個假設(shè)：假設(shè)1：管理咨詢服務的提供將對審計師獨立性的判定產(chǎn)生消極影響；假設(shè)2：判定審計師獨立性受損害的程度需根據(jù)樣本組判定；假設(shè)3：判定審計師獨立性受損害的程度需根據(jù)咨詢服務的種類判定；假設(shè)4：將審計公司的咨詢服務和審計服務分開將增加審計獨立性；假設(shè)5：相關(guān)咨詢費用的上限根據(jù)樣本組的不同而變化。QuickWarming-Rasmussen將調(diào)查樣本分為5個組：國

33、家法定審計師，管理主管，銀行貸款員，私營股東，商業(yè)記者。共發(fā)出問卷927份（前4組分別200份，最后一組127份）。收回問卷678份，有效問卷481份。實驗設(shè)計：假設(shè)1按5級量度回答“如果審計師除提供審計服務以外還提供咨詢服務，那么他不能完全獨立于客戶管理者”，1表示完全不同意，2表示有點不同意，3表示無關(guān)緊要，4表示有點同意，5表示完全同意；假設(shè)3按5級量度對提供4種咨詢服務的審計師的獨立性進行判定（這4種不同的咨詢服務不僅在丹麥是討論焦點而且在歐洲和國際會計師聯(lián)合會也是討論焦點，一是財務信息技術(shù)系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行，二是補充高級管理，三是法律服務，四是會計相關(guān)服務），1表示非常沒有信心，2表示

34、較沒信心，3表示沒影響，4表示較有信心，5表示非常有信心；假設(shè)4按5級量度回答“如果審計服務和咨詢服務由同一公司的不同審計師執(zhí)行，那么你對審計師信心將加強”，1表示完全不同意，2表示有點不同意，3表示無關(guān)緊要，4表示有點同意，5表示完全同意。根據(jù)這個實驗收集的數(shù)據(jù)，QuickWarming-Rasmussen進行統(tǒng)計的結(jié)果是，假設(shè)4被拒絕。結(jié)果表明將審計公司的咨詢服務和審計服務分開對審計獨立性的判定沒有積極影響，這可能是由于丹麥不同的文化或市場特征所引起的。Asare, CohenTrompeter (2005)研究提供非審計服務對審計師關(guān)于客戶風險的判定、客戶的選擇和人員安排的影響。在文獻綜

35、述的基礎(chǔ)上，他們將影響客戶風險的判定、客戶的選擇和人員安排因素歸為非審計服務的提供和客戶公司管理制度的完整性。在此基礎(chǔ)上，Asare, CohenTrompeter提出如下五個假設(shè)：假設(shè)1：管理制度更完整的預期客戶要比管理制度不完整的預期客戶使審計師遭受的商業(yè)風險要小。假設(shè)2：審計師對有潛在需要提供重要非審計服務的預期客戶的風險評估將區(qū)別于那些無潛在需要提供重要非審計服務的預期客戶的風險評估。假設(shè)3a:審計師更可能接受那些需要提供重要非審計服務的管理制度不完整的客戶，同時更有可能拒絕不需要提供非審計服務的管理制度不完整的客戶。也就是說，管理的完整和重要非審計服務的潛在需要交互式的影響審計師選擇

36、客戶的決定。假設(shè)3b:審計師更可能選擇管理完整性水平高的客戶，且這種關(guān)系不會因為潛在需要提供非審計服務而發(fā)生變化。假設(shè)4：管理制度的完整性將影響專業(yè)人員的安排。特別是對那些被判定為管理制度不完整的客戶，需要有更多經(jīng)驗的專業(yè)人員來完成大部分審計工作。實驗參與人員是Big5的73名審計人員。實驗任務是在給出的4種情形下評估審計公司商業(yè)風險（按9級量度，9表示最高的商業(yè)風險）；決定是否選擇客戶及客戶的吸引力（按9級量度，9表示極大的吸引力）；對潛在客戶制定人員安排計劃。根據(jù)上述實驗收集的數(shù)據(jù)，Asare, CohenTrompeter進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1、假設(shè)3b和假設(shè)4得到支持。Asare

37、, CohenTrompeter由數(shù)據(jù)分析得到兩個發(fā)現(xiàn)：一是客戶管理的完整性影響審計師接受客戶的決定，但是它和提供非審計服務的潛在性并不相互影響。二是審計師重新安排專業(yè)人員的工作時間以適應管理完整性的變化。此外，管理完整性和審計師預期商業(yè)風險相關(guān)聯(lián)，而提供非審計服務的潛在性和審計師預期商業(yè)風險不相關(guān)。在澳大利亞兼并案例中，目標公司需要專家評估他們的報價。因為50%的目標公司雇用的專家還要同時處理目標公司其他商業(yè)業(yè)務，且25%的專家是目標公司的現(xiàn)任審計師，所以這些專家的獨立性受到置疑。這樣的專家將更有可能提供和目標公司經(jīng)營者意見相一致的意見。Bugeja（2005）不是研究是否提供非審計服務會對

38、審計意見獨立性產(chǎn)生損害，而是研究如果目標公司現(xiàn)任審計師提供評估報告，是否會損害非審計服務的獨立性。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，Bugeja提出如下兩個假設(shè)：假設(shè)1：當專家還要處理目標公司其他商業(yè)業(yè)務時，經(jīng)營者的接受（拒絕）意見將與評估報告的公正和合理（不公平和不合理）的意見相一致；假設(shè)2：股票市場對目標公司關(guān)于專家報告的公布的異常反應低于專家揭露目標公司的其他商業(yè)業(yè)務。根據(jù)上述分析，Bugeja提出檢驗假設(shè)2的模型如公式（1）所示。公式（1）中，AR是依存變量，表示從專家報告發(fā)布的前一天到發(fā)布的后一天股票市場對目標公司的異常反應；ExpInd是啞變量，專家披露目標公司業(yè)務取值為1，其他為0；Opini

39、on專家意見公平合理取值為1，其他為0；DirRec目標公司接受報告取值為1，其他為0；Mining目標公司是礦業(yè)取值為1，其他為0；Payt支付形式僅限于現(xiàn)金取值為1，其他為0；Multiple目標公司有多個投標人取值為1，其他為0； MB是控制變量，表示目標公司市場價值與賬面價值的比率；Size是控制變量，表示目標公司資產(chǎn)的自然對數(shù)；Segment 表示行業(yè)分布數(shù)量；Page表示專家報告的頁數(shù)。Bugeja的樣本是Australian Financial Review中列示的1990年至2000年的694家目標公司的專家評估報告。根據(jù)這個樣本，Bugeja進行統(tǒng)計的結(jié)果是，假設(shè)1得到拒絕。

40、Bugeja發(fā)現(xiàn)，處理目標公司其他業(yè)務的專家包括目標公司的審計師與其他專家相比沒有差異，也就是說，他們不再有可能同意目標公司的意見。而資本市場關(guān)于報告公布的反應表明提供報告的審計師是無獨立性的。三、道德及文化因素對審計獨立性的因素Tsui（1996）研究道德理性對審計獨立性的影響及文化價值觀對道德理性的影響，也就是說，Tsui認為，不同的道德理性可能會有不同的審計獨立性，則道德理性本身又是與一定的文化價值觀相聯(lián)系的。Tsui用Rest（1979）的方法量度道德理性，Tsui認為，道德理性得分越高，審計獨立性越強，Tsui用審計師抵制客戶壓力的可能性作為審計師獨立性的量度方法，所以，Tsui的第

41、一個假設(shè)是：假設(shè)1：道德理性得分越高，在審計矛盾中，審計師屈服客戶要求的可能性越少。Tsui的選擇的文化價值觀是美國文化和中國文化（香港地區(qū)），文化價值觀量度方法采用Hofstede（1991）的方法，從他的五個維度中選用了三個維度來研究文化價值與道德理性的關(guān)系。根據(jù)Hofstede的研究，中國文化和美國文化的相關(guān)三個維度的量度結(jié)果如表8所示。Tsui分析了不同文化維度與道德理性的關(guān)系，根據(jù)中國文化和美國文化在各個維度的得分，Tsui提出第二個假設(shè)如下：假設(shè)2：香港審計師的道德理性得分將低于美國審計師的得分。表8文化價值觀得分權(quán)力距離個人主義長期導向區(qū)域排名得分區(qū)域排名得分區(qū)域排名得分香港68

42、15/16香港3725香港296美國4038美國191美國1729Tsui用實驗方法（問卷調(diào)查）收集數(shù)據(jù)，用審計人員對客戶要求的抵制程度來量度審計獨立性，Tsui設(shè)計了一個案例，案例中的客戶有一項負債沒有反應在會計報表中，審計人員認為這個負債具有重要性水平，應該調(diào)整報表以反應這項負債，客戶CFO認為這項負債不具有重要性水平，所以，不必調(diào)整財務報表。要求實驗參與人員按百分制選擇審計人員抵制客戶要求的可能性。實驗參與人員是50個香港審計人員和127個美國審計人員。根據(jù)實驗取得的數(shù)據(jù)，Tsui檢驗假設(shè)1的模型如公式（1）所示，公式（1）中，Y是依存變量，表示審計人員抵制客戶要求的可能性；X1是解釋變

43、量，表示審計人員道德理性程度，用道德理性得分表示；其他變量都是控制變量，X2是工作經(jīng)驗，用工作年數(shù)表示；X3是性別，按啞變量處理。對于假設(shè)2，Tsui計算香港審計人員和美國審計人員的道德理性得分均值并檢驗其差異顯著性。根據(jù)上述數(shù)據(jù)和檢驗設(shè)計，Tsui進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是2個假設(shè)均得到支持。(1)Tsui（1996）研究審計人員控制焦點（locus of control）和道德理性對審計獨立性的影響。Tsui指出，根據(jù)控制焦點理論，可能將人分為兩類，一類是外部焦點型，這種人認為最終結(jié)果不是自己所能控制的，是由命運和運氣等的決定的，所以，這種人不對自己的行為后果負責，如果審計人員是這種類型，則更可

44、能與客戶妥協(xié)；另一類是內(nèi)部焦點型，這種人認為最終結(jié)果是自己所能控制的，自己的行為決定未來的結(jié)果，所以，這種人對自己的行為后果負責，如果審計人員是這種類型，則較少可能與客戶妥協(xié)。但是，控制焦點類型對審計人員決策的影響可能會受到審計道德理性的調(diào)和，外部焦點型的審計人員如果具有較高的道德理性，則有可能不與客戶妥協(xié)，相反，內(nèi)部焦點型的審計人員如果具有較低的道德理性，則有可能與客戶妥協(xié)。所以，在綜合考慮控制焦點和道德理性之后，Tsui將它們與審計獨立性的關(guān)系歸納如圖1所示。道德理性控制焦點類型對客戶要求的屈服程度圖1控制焦點、道德與審計獨立性 在上述分析為基礎(chǔ)，Tsui提出如下假設(shè)：當審計人員與客戶發(fā)生

45、不同意見時，控制焦點對審計人員是否屈服客戶要求的影響依審計人員的道德理性而定。Tsui用實驗的方法收集數(shù)據(jù)來檢驗這個假設(shè)。實驗參與人員是香港地區(qū)的80個具有經(jīng)驗的高級審計人員，他們來自于4個Big 6和5個非Big 6。對于實驗對與人員的控制焦點類型采用Rotter(1966)的方法進行多項目分級量度測定，對于實驗參與人員的道德理性，采用Rest(1979)的方法進行量度。關(guān)于審計人員對客戶要求的屈服程度，Tsui設(shè)計了一個案例，由審計人員根據(jù)這個案例的回答來量度。案例是客戶有一項負債沒有反應在會計報表中，審計人員認為這個負債具有重要性水平，應該調(diào)整報表以反應這項負債，客戶CFO認為這項負債不

46、具有重要性水平，所以，不必調(diào)整財務報表。要求實驗參與人員按百分制選擇審計人員屈服客戶要求的可能性。根據(jù)上述實驗收集的數(shù)據(jù)，Tsui提出的檢驗模型如公式（1）所示，公式（1）中，Y表示屈服客戶要求的可能性，X1表示控制焦點類型測試得分，X2表示控制道德理性測試得分，X1X2表示二者同時Tsui的結(jié)果，也就是需要檢驗的變量。(1)根據(jù)上述設(shè)計和實驗收集到的數(shù)據(jù)，Tsui進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是控制焦點類型和道德理性對屈服客戶要求的可能性都有顯著影響，并且道德理性調(diào)和控制焦點的影響。SweeneyRoberts（1997）以道德發(fā)展理論為基礎(chǔ)研究道德對審計獨立性的影響。根據(jù)道德發(fā)展理論（Kohlberg

47、, 1969; Rest, 1979），道德發(fā)展分為三個階段，一是前常規(guī)階段，二是常規(guī)階段，三是后常規(guī)階段，這三個階段的道德理性是有順序增長的，后常規(guī)階段最高，前常規(guī)階段最低。如果一個人的道德理性處于前常規(guī)階段，則他在做出決策時只考慮眼前的利益，對社會規(guī)范、職業(yè)規(guī)范或法律考慮不多。如果一個人的道德理性發(fā)展到常規(guī)階段，則他的道德理性處于與大多數(shù)人一致的階段，他遵守基本的社會規(guī)范、職業(yè)規(guī)范和法律，也就是說，一個普通成年人能做到的事他都能做到。如果一個人的道德理性發(fā)展到了后常規(guī)階段，則他的道德理性已經(jīng)超出了社會平均水平，他的行為已經(jīng)超出了社會規(guī)范、職業(yè)規(guī)范和法律的要求的水準。對于審計人員來說，道德理

48、性處于常規(guī)階段的會遵守職業(yè)規(guī)范，處于前常規(guī)階段可能會違背職業(yè)規(guī)范的要求，處于后常規(guī)階段的除了遵守職業(yè)規(guī)范外，還會有理念在起作用，行為方式已經(jīng)超出職業(yè)規(guī)范要求的水準。根據(jù)上述分析，SweeneyRoberts提出如下假設(shè)：假設(shè)1：具有較高道德理性的審計人員對道德問題更敏感。假設(shè)2：審計人員的道德理性水平影響他獨立性判斷。假設(shè)3：道德理性處于前常規(guī)階段的審計人員，他的獨立性判斷會受到潛在處罰的影響。假設(shè)4：審計人員的獨立性與會計公司規(guī)模正相關(guān)。SweeneyRoberts用實驗方法收集檢驗上述所需要的數(shù)據(jù)，道德理性采用Rest（1979）的方法量度，審計人員獨立性根據(jù)一個案例來量度，案例設(shè)計的是一

49、個高級審計人員在審計中發(fā)現(xiàn)客戶的CFO提取款項用于個人用途（他兒子在學校出了事故，急需用錢），但第二天就歸還了。要求實驗參與人員按1000分制對審計人員是否應該披露該審計發(fā)現(xiàn)做出選擇。在8個會計公司的審計人員為調(diào)查對象，發(fā)出調(diào)查問卷600份，收回有效問卷312份。根據(jù)這些問卷數(shù)據(jù)，SweeneyRoberts進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)4得到支持。Falk et al (1999)以實驗方法研究審計師自利行為和道德對審計獨立性的影響。Falk et al指出，由于自利的考慮，審計師會權(quán)衡保持獨立性的得失，如果堅持獨立性，則可能喪失這個客戶，從而也就不可能從這個客戶賺取未來收入，如

50、果在獨立性方面做出妥協(xié)，則可以保住這個客戶，但是，可能招致處罰甚至是訴訟，究竟如何選擇，要對二者做出均衡。以上分析僅僅考慮了自利因素，審計師是有一定道德理性的，在審計獨立性問題上，道德因素也會起作用，相同的利益得失，具有不同道德理性的審計師會做出不同的選擇。以上分析顯示，自利和道德同時對審計的獨立性發(fā)生影響，為了檢驗它們的影響，F(xiàn)alk et al設(shè)計了三種情形，情形1是在一定時期內(nèi)，客戶不能解雇審計師（法國和西班牙就是這種情形），所以，在這種情形下，審計師不會因為簽發(fā)了非標準審計意見而被解雇，此時，自利因素不起作用，審計師是否獨立主要是道德因素起作用；情形2是客戶可能因為非標準審計意見而解雇

51、審計師，但是，即使審計師在獨立性方面做出妥協(xié)，也沒有處罰，所以，此時起作用的主要是審計師自利；情形3客戶可能因為非標準審計意見而解雇審計師，但是，如果審計師在獨立性方面做出妥協(xié)，一旦被外界發(fā)現(xiàn)，則可能招致較為嚴厲的處罰，此時，自利和道德同時起作用。根據(jù)上述三種情形，F(xiàn)alk et al在文獻綜述的基礎(chǔ)上，提出如下假設(shè)：假設(shè)1：當審計師能夠無成本地保護獨立性時，審計師更可能保持獨立性。假設(shè)2：當簽發(fā)非標準審計意見的期望成本與簽發(fā)標準審計意見的期望成本之差增大時，審計獨立性得到妥協(xié)的頻率會增加。假設(shè)3：具有較高道德得分的審計師保持獨立性的頻率比道德得分較低的審計師要高。Falk et al用實驗的

52、方法收集數(shù)據(jù)來檢驗上述假設(shè)，結(jié)果是三個假設(shè)均得到支持。根據(jù)這個結(jié)果，F(xiàn)alk et al的結(jié)論是，審計師自利行為和道德理性影響審計獨立性。PatelPsaros (2000)采用實驗的方法研究在英國、澳大利亞、印度和馬來西亞這四個國家里，關(guān)于“自我”具有獨立性還是具有依賴性的理解的主要差異和多種文化交流的相互影響是如何影響大學本科四年級會計學專業(yè)學生對審計獨立性的判定。在文獻綜述的基礎(chǔ)上，提出假設(shè)如下：來自政治、經(jīng)濟和社會文化相互影響越大的國家的學生（英國和澳大利亞）與來自文化交流很少的國家的學生（印度和馬來西亞）相比，前者對外部審計師獨立性的判定越相似。實驗參與人員是大學本科四年級會計專業(yè)學

53、生（英國60個、澳大利亞94個、印度66個、馬來西亞78個）。PatelPsaros認為影響審計獨立性的因素包括：一是客戶的重要程度（用來自客戶的收入占全年總收入的百分比來表示，有兩種情形：5%，25%）；二是是否提供MAS 服務（MAS 是一種提供設(shè)計新的經(jīng)濟管理會計系統(tǒng)的服務，有兩種情形：是和否。）；三是審計市場競爭水平（有兩種情形：高和低。高競爭水平市場意味著會計公司會積極的推銷他們的服務以增加客戶的數(shù)量；低競爭水平市場則相反。）。實驗任務是按9級量度對8種不同情形下審計獨立性的判定。這8種不同情形是根據(jù)影響審計獨立性的3個因素，每個因素再區(qū)分為2種情形而設(shè)計的，具體情況如表9所示。Pa

54、telPsaros進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是假設(shè)得到支持。表9 三個因素的8種組合（222）因素情形情形1情形2客戶的重要程度5%25%是否提供MAS 服務是否審計市場競爭水平高低四、客戶雇傭?qū)徲嫪毩⑿缘囊蛩豂mhoff（1978）指出，不少的客戶為審計人員提供高級職位，也有不少人員就是想通過這個渠道得到高級職位而加入會計公司。所以，在這種背景下，可能會形成對審計獨立性的影響，這種影響來自于兩個方面，第一，如果審計人員本身就有從客戶處得到高級職位的想法，他在審計中能保持獨立嗎？第二，如果一個審計人員從客戶處得到了高級職位，其他審計人員對該客戶進行審計時，可能直接與原來的同事甚至是上司打交道，這種情

55、況下，審計人員能保持獨立性嗎？Imhoff向2個Big 8的26個辦事處發(fā)出調(diào)查問卷，得到19份有效問卷。問卷結(jié)果表明，調(diào)查期間的員工流轉(zhuǎn)率是23.3%，其中由客戶聘用的占4.75%，由非客戶企業(yè)聘用的為13.8%，由其他會計公司聘用的為2.9%，其他為1.9%。Imhoff指出，這個調(diào)查只是了解審計人員被客戶聘用的基本情況，本身與獨立性無關(guān)。在此基礎(chǔ)上，Imhoff調(diào)查CPA及財務報告使用者對審計人員被客戶聘用是否影響審計獨立性的看法，向CPA發(fā)出調(diào)查問卷103份，收回有效問卷57份，向財務報告使用者（包括銀行管理人員和證券分析師）發(fā)出調(diào)查問卷207份，收回有效問卷87份。根據(jù)這些問卷，Im

56、hoff將調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計如表10所示。表10審計人員被客戶聘用是否影響審計獨立性（調(diào)查結(jié)果）審計人員在會計公司職位及任職時間是否影響審計獨立性財務報告使用者的回答CPA的回答影響不影響影響不影響審計主管3142個月792010019-30個月89101007-18個月296912886個月68254940非審計主管3142個月495010019-30個月59401007-18個月14855956個月40593263從表中可以看出，第一，對于審計主管人員被客戶聘用，CPA和財務報告使用者關(guān)于是否會影響獨立性有顯著差異，CAP對于審計主管人員被客戶聘更為寬松些；對于不是主管的審計人員被客戶聘用，CP

57、A和財務報告使用者的觀點無顯著差異。第二，審計人員在會計公司任職時間不同，被客戶聘用后，對審計獨立性的影響也不同，任職時間越短，對審計獨立性的影響越大。第三，不同職位的審計人員被客戶聘用后，對審計獨立性的影響不同，審計主管人員對審計獨立性的影響大于非審計主管人員。ChyekonMahathevan (1993)用實驗方法研究審計師接受客戶雇傭?qū)徲嫪毩⑿耘卸ǖ挠绊憽Ｔ谖墨I綜述的基礎(chǔ)上，ChyekonMahathevan將影響審計獨立性判定的因素分為四個方面：前任審計師在事務所過去的職位，審計師從終止審計客戶到加入客戶公司的時間，前任審計師在客戶公司現(xiàn)在的職位，審計師在接受雇傭之前出示的審計意見

58、的類型。在此基礎(chǔ)上，ChyekonMahathevan提出如下4個假設(shè)：假設(shè)1：接受客戶雇傭的前任審計師的過去職位不影響管理者對審計師獨立性的判定；假設(shè)2：審計師從終止審計客戶到加入客戶公司的時間不影響管理者對審計師獨立性的判定；假設(shè)3：前任審計師在客戶公司現(xiàn)在的職位不影響管理者對審計師獨立性的判定；假設(shè)4：審計師在接受雇傭之前出示的審計意見的類型不影響管理者對審計師獨立性的判定。ChyekonMahathevan的實驗設(shè)計如下：實驗參與人員是新加坡392位公司中層管理者。實驗任務是要求管理者對給出的24種情形下審計師的獨立性做出判定，按7級量度，1表示無獨立性，4表示中等獨立性，7表示獨立性

59、很高。24種情形是由四個方面因素組合形成的，具體組合如表11所示。表11審計師接受客戶雇傭?qū)徲嫪毩⑿耘卸ǖ那樾我蛩厍樾吻叭螌徲嫀熢谑聞账^去的職位主管非主管審計師從終止審計客戶到加入客戶公司的時間半年一年半兩年半前任審計師在客戶公司現(xiàn)在的職位已準備好未準備好審計師在接受雇傭之前出示的審計意見的類型保留意見無保留意見 根據(jù)上述實驗收集的數(shù)據(jù)，ChyekonMahathevan進行統(tǒng)計分析的結(jié)果是，假設(shè)1，假設(shè)2，假設(shè)3，假設(shè)4被拒絕。五、其他因素對審計獨立性的因素PanyReckers（1980）以問卷調(diào)查的方法研究審計費用規(guī)模、禮品和折扣安排對股東判定審計師獨立性的影響。PanyRecker

60、s在文獻綜述的基礎(chǔ)上，將影響股東對審計師獨立性的判斷的原因分為三個方面，一是折扣安排或禮品。二是折扣安排或禮品的多少（三個級別：$3, $40, $125）。三是審計費用規(guī)模(一種是規(guī)模小的，占審計公司收入的1%；另一種是規(guī)模大的，占審計公司收入的10%)。根據(jù)上述原因，PanyReckers設(shè)計了如表12示的情形，要求股東按7級量度根據(jù)審計師在這幾種情況下抵制客戶管理者壓力的能力回答是否能夠服從審計師的職業(yè)判斷。表12客戶規(guī)模、禮品和購買折扣的組合客戶規(guī)模（從客戶獲得的收入占全部收入收入的比例）客戶提供的禮品和購買折扣禮品購買折扣安排$3$40$125$3$40$125小客戶（占收入的1%）