事業(yè)單位土地使用權核算常見問題淺析

1、目錄 TOC o 1-5 h z 一、事業(yè)單位土地使用權會計規(guī)范的發(fā)展歷程1 HYPERLINK l bookmark25 o Current Document 二、事業(yè)單位不同取得方式土地使用權會計核算建議2 HYPERLINK l bookmark28 o Current Document 1、事業(yè)單位取得土地使用權的會計核算2 HYPERLINK l bookmark44 o Current Document 2、土地使用權攤銷的會計核算3 HYPERLINK l bookmark56 o Current Document 3、事業(yè)單位長期租用土地使用權的會計核算5 HYPERLINK

2、l bookmark60 o Current Document 4、事業(yè)單位長期出租土地使用權的會計核算5 HYPERLINK l bookmark64 o Current Document 5、為職工集資建房占用的土地使用權的會計核算56、有償取得土地使用權的費用支出形成當年支出大于收入情況的處理.6 HYPERLINK l bookmark75 o Current Document 三、結語6參考文獻6事業(yè)單位土地使用權核算常見問題淺析重慶師范大學繼續(xù)教育學院 會計專業(yè)2013級 王振宇指導教師喻建紅摘 要：本文通過分析事業(yè)單位土地使用權會計核算制度變化過程，就事業(yè)單位土地日常 會計核算中

3、部分常見問題，提出有針對性的處理建議和意見。以使事業(yè)單位土地使用權的管 理和核算更加規(guī)范、完善。關鍵詞：事業(yè)單位土地使用權會計處理為適應圍繞公共財政體制建設的各項財政改革，確保相關財政改革政策的貫 徹落實，財政部于2013年1月1日起，實施了事業(yè)單位會計制度（財會2012 22號）和新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定（財會2013 2 號），新制度從六個方面細化了事業(yè)單位土地使用權的會計處理?，F通過分析事 業(yè)單位土地使用權會計核算的歷史沿革，就土地使用權在日常會計核算中的部分 常見問題，提出針對性建議和意見，希望有助于事業(yè)單位土地使用權會計核算的 規(guī)范化。一、事業(yè)單位土地使用權會計規(guī)范

4、的發(fā)展歷程我國事業(yè)單位會計制度變革與土地使用權核算內容的變化，大致分為三個 時期。1、第一個時期：1998年之前1998年之前，我國沒有統(tǒng)一的事業(yè)單位會計制度，事業(yè)單位取得的土地使 用權主要以行政劃撥的方式取得，單位支付的款項金額很小。這一時期的核算特 點是：如果沒有支出款項，會計賬上則不反映與核算；如果支付金額較小則將其 支出作為事業(yè)支出列支，對取得的土地使用權不單獨作為資產在會計賬上反映與 核算；如果支付土地使用權的金額較大，則將其支付的款項則在“固定資產一一 土地”賬戶反映，并要求單位根據基本建設情況，將其土地使用權成本分攤到“固定資產一一房屋及建筑物”具體工程成本之中去。所以1998年

5、之前事業(yè)單 位取得的土地使用權，在會計賬上基本沒有反映與核算。2、第二個時期：1998年1月1日至2012年12月31日1998年1月1日至2012年12月31日。財政部于1997年頒布了事業(yè)單 位會計制度（財預字】1997 288號），自1998年1月1日起施行。這一時 期會計處理的特點是：沒有明確如何對土地使用權成本和攤銷賬務處理，導致有 些事業(yè)單位對土地使用權只作無形資產核算、沒有進行攤銷；有些單位對于土地 使用權的攤銷只作了借記有關支出賬戶，貸記“無形資產一一土地使用權”賬 戶。特別是高等學校1998年-2006年期間為適應擴大招生規(guī)模，在新校區(qū)建 設過程中取得的土地使用權時：借記“無

6、形資產一一土地使用權”賬戶，貸記 “銀行存款”賬戶；在土地使用權成本攤銷時，借記“教育事業(yè)支出”賬戶，貸 記“無形資產一一土地使用權”賬戶，同時增加固定資產和固定基金賬面金額 （借：固定資產一一房屋及建筑物；貸：固定資產基金），形成了事業(yè)單位固定 資產與無形資產會計處理完全不同的情形，沒有將土地使用權的凈值列入單位凈 資產。綜上所述，這一時期雖然對土地使用權作為無形資產進行核算，但其賬務 處理不完備也不規(guī)范，沒有設置反映土地使用權的攤銷情況和凈值變化的專門會 計賬戶。3、第三個時期：2013年1月1日至今財政部從2013年1月1日起，在事業(yè)單位實施了事業(yè)單位會計制度（財 會2012 22號）和

7、新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定（財 會2013 2號）。其后，財政部又相繼發(fā)布了中小學校、高等學校、醫(yī)院、科 學事業(yè)單位和彩票機構等行業(yè)會計制度，這些會計制度構成了新時期事業(yè)單位會 計制度體系。在其制度體系中明確規(guī)定了與土地使用權會計處理相關的主要賬戶 有“無形資產一一土地使用權”、“累計攤銷”和“非流動資產基金一一無形 資產”，分別核算土地使用權的原價、攤銷、凈值情況。實現了事業(yè)單位無形資 產和固定資產在會計確認、計量、記錄、報告等原則上的一致。二、事業(yè)單位不同取得方式土地使用權會計核算建議事業(yè)單位取得土地使用權的會計核算（1）支付出讓金取得土地使用權核算對于向政府土地管理部門支

8、付土地出讓金取得的土地使用權，應將支付的 土地出讓金、相關稅費以及為取得土地使用權所發(fā)生的其他支出予以資本化，作 為土地使用權的取得成本，計入“無形資產一土地使用權”賬戶。（2）以行政劃撥方式無償取得土地使用權的核算對于事業(yè)單位以無償行政劃撥取得土地使用權，事業(yè)單位沒有反映在會計 賬面“無形資產一土地使用權”賬戶的，會計處理方式：因土地無償由政府劃 撥使用，事業(yè)單位沒有會計計量的依據，所以繼續(xù)不進行賬務處理，不在會計賬 面反映，但在會計報告，特別在年度會計報告中的附注中必須說明沒有入賬的土 地使用權的原因、數量、單位占用使的時間等情況；事業(yè)單位在將該土地使用 權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和

9、投資時，按規(guī)定補繳的土地出讓金，要作 為無形資產入賬。（3）1998年以前取得土地使用權的確認、計量和賬務處理問題對于1998年以前取得土地使用權，單位將相關費用已分攤到“固定資產 房屋及建筑物”賬戶之中的會計處理。我們可以借鑒企業(yè)會計制度的做法， “外購的土地及建筑物所支付的價款應當在土地使用權及建筑物之間分配，難以 合理分配的，應當全部計入固定資產”。土地使用權成本“之后作為固定資產的 一部分提取折舊”，不對已經入賬的此類土地使用權進行調賬和按“無形資產 土地使用權”要求計提累計攤銷，而作為“固定資產一一房屋及建筑物”計 提折舊。土地使用權攤銷的會計核算（1）土地使用權攤銷核算方式事業(yè)單位

10、應自土地使用權取得當月起，采用年限平均法，按月計提攤銷。 其計算公式為：土地使用權年攤銷額二土地使用權原始價值/有效使用年限土地使用權月攤銷額二年攤銷額/12土地使用權攤銷年限的確定關于土地使用權攤銷年限確定問題。應根據土地使用權取得的方式，依據 法律、法規(guī)、合同、協(xié)議加以明確。應分別以下情況具體確定：有償取得或劃 撥取得的土地使用權應以土地使用權證上規(guī)定年限為準，但最長不能超過70年。 其他單位投資的土地使用權，應以合同約定的使用年限為攤銷年限，最長不能 超過70年。租入的土地使用權，應以租賃合同規(guī)定的年限進行攤銷。捐贈 的土地使用權攤銷年限應以土地使用權證上規(guī)定年限為準，但最長不能超過 7

11、0 年。對于原來無償劃撥、沒有土地使用權證、沒有明確土地使用年限等遺留問 題，可以從2013年1月1日起按不長于50年的期限進行土地使用權價值的攤銷。 對于以名義金額入賬的土地使用權，可以按企業(yè)會計制度的規(guī)定不計提“累計攤 銷”。事業(yè)單位長期租用土地使用權的會計核算對于事業(yè)單位因業(yè)務需要而長期租用的土地使用權的會計核算。由于土地使 用權的性質不屬于事業(yè)單位，所以可以不在會計賬面進行反映，但支付的租金等 支出，應列入事業(yè)支出。對于已經在租賃土地上建設的房屋及建筑物應按固定資 產的規(guī)定進行會計核算。根據實質重于形式的要求，事業(yè)單位在使用期內實際占 用土地使用權的特征，事業(yè)單位在每年的會計報告附注中

12、應披露有關土地使用權 租賃期限、租金、使用情況等信息內容。事業(yè)單位長期出租土地使用權的會計核算對于事業(yè)單位長期出租給其他單位的土地使用權的會計核算，事業(yè)單位應根 據租賃合同的有關內容，依據會計制度規(guī)定在事業(yè)單位會計賬面進行反映。收到 土地使用權的租金收入作為“事業(yè)收入”或“其他收入”；計提攤銷增加“累計 攤銷”減少“非流動資產基金一一無形資產”賬面金額;應根據實質重于形式的 要求，事業(yè)單位在每年的會計報告附注中應披露有關土地使用權租賃期限、租金、 使用情況等信息內容。職工集資建房占用的土地使用權的會計核算(1)根據房改政策已經繳納土地轉讓金，職工取得房屋產權證的對于以前年度根據房改政策單位已經

13、繳納土地轉讓金，職工取得房屋產權 證的，事業(yè)單位應將其占用的土地使用權從單位賬面減少“無形資產一一土地使 用權”賬戶和“非流動資產基金一一無形資產”賬戶，其核算按有關房改政策執(zhí) 行；(2)沒有取得房屋產權證的職工住房用地對于沒有取得房屋產權證職工住房用地，應按事業(yè)單位會計制度規(guī)定確認、 計量、記錄和報告披露，作為單位給職工福利性住房補貼費對待，以簡化會計處 理。有償取得土地使用權的費用支出形成當年支出大于收入情況 的處理對于將有償取得土地使用權的費用支出一次性列入“事業(yè)支出”可能形成 當年支出大于收入，出現“收不抵支”，當年“收支結余”和“事業(yè)基金”可能 出現負數，進而形成單位凈資產中“事業(yè)基

14、金”賬戶減少“非流動資產基金無形資產基金”賬戶增加情況。則說明兩點：事業(yè)單位將流動性資金用于 單位長期資產的購置支出，說明當年流動性資金不足將事業(yè)結余基金用于長期資 產的投資；單位購置“無形資產一一土地使用權”的資金屬于負債類資金來 源。所以在按會計制度進行賬務處理的同時，在年度的會計報告附注中必須說明 的事業(yè)基金大幅減少或負值的原因，說明其增加土地使用權資金的來源與使用情 況。分析財務收支情況時，應分基本性日常性支出和長期資本性支出，以利于會 計報表使用者正確地進行財務分析與評價。三、結語通過對事業(yè)單位土地使用權會計核算歷史沿革的分析，我們不難發(fā)現事業(yè) 單位會計制度從計劃經濟體制向市場經濟環(huán)境的轉變。新的會計制度對事業(yè)單位 會計核算和管理規(guī)定更加詳盡和具體，配合相