優(yōu)化鋁土礦企業(yè)的采礦成本核算以中鋁礦業(yè)鄭州分公司為例

1、優(yōu)化鋁土礦企業(yè)的采礦成本核算一以中鋁礦業(yè)鄭州分公司為例中國(guó)鋁業(yè)旗下的中鋁礦業(yè)有限公司鄭州分公司（以下簡(jiǎn)稱分公司）在組織架 構(gòu)上分為分公司層、下轄六個(gè)礦（含各礦 行政部門）、各礦管轄的采礦和破碎車 間三個(gè)層次，主要負(fù)責(zé)采掘鋁土礦原礦 并進(jìn)行破碎，然后供應(yīng)給中鋁旗下的其 他分（子）公司。在成本核算上，分公司 實(shí)行一級(jí)集中核算，即各下屬礦每月將 包含管理部門及采礦、破碎車間在內(nèi)的 成本資料送到分公司，由分公司集中核 算各礦的采礦和供礦成本。在成本管理 上，分公司實(shí)行三級(jí)管理，即分礦、車間 和班組三級(jí)考核，但分公司只考核到礦， 車間和班組由各礦自行考核。本文將以 分公司澠池礦為例，對(duì)其成本核算相關(guān) 問(wèn)

2、題進(jìn)行分析探討，并提出改進(jìn)建議。一、成本核算流程及成本項(xiàng)目 劃分現(xiàn)狀分公司的最終產(chǎn)品是成品礦，需要 經(jīng)過(guò)原礦和破碎兩個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。原礦主 要通過(guò)自采獲得（有時(shí)也通過(guò)外購(gòu)或與 其他單位聯(lián)合開(kāi)采獲得，簡(jiǎn)稱聯(lián)辦）， 采礦車間將采出的原礦存放在堆場(chǎng)，破 碎車間從堆場(chǎng)領(lǐng)用原礦進(jìn)行破碎后形成 成品礦直接供應(yīng)氧化鋁廠。分公司在進(jìn) 行成本核算時(shí)，以原礦和成品礦為成本 核算對(duì)象，分別按以下四步驟（或五步 驟）計(jì)算原礦成本和成品礦成本。 原礦的成本計(jì)算步驟為：第一步， 歸集礦區(qū)下屬各科室費(fèi)用，將包括各管 理科室和采礦、破碎車間在內(nèi)的各種工 資薪金、折舊費(fèi)、資源稅、剝離費(fèi)、采礦 費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、機(jī)物料消耗等費(fèi)用歸集起 來(lái)

3、。第二步，將前一步歸集的科室費(fèi)用劃 分為礦業(yè)直接人工、礦業(yè)間接人工、礦 業(yè)折舊、礦業(yè)剝離費(fèi)、礦業(yè)修理費(fèi)、礦業(yè) 制造費(fèi)用等幾大類，并將除采礦和破碎 車間之外的其他管理科室費(fèi)用按照本期 采礦量和本期破碎量的比例分別分配到 半成品定單和成品礦成本定單。第三步， 將采礦車間間接制造費(fèi)用匯總并按同期 獲得的自采、外購(gòu)和聯(lián)辦礦的數(shù)量進(jìn)行 分配，其中將由自采原礦分擔(dān)的間接制 造費(fèi)用轉(zhuǎn)入到半成品定單。第四步，根據(jù) 半成品定單匯集的采礦直接費(fèi)用、分配 的采礦車間間接費(fèi)用和機(jī)關(guān)各項(xiàng)間接費(fèi) 用計(jì)算出自采原礦成本，同時(shí)將分配的 采礦車間間接制造費(fèi)用加上外購(gòu)的礦價(jià) 作為外購(gòu)礦成本；類似的，將分配的采 礦車間間接制造費(fèi)用

4、加上原聯(lián)辦礦成本 作為聯(lián)辦礦最終成本。成品礦的成本計(jì)算是在上述第一、 第二步的基礎(chǔ)上，第三步將破碎車間的 費(fèi)用按第二步費(fèi)用大類直接轉(zhuǎn)入成品礦 成本定單，第四步將領(lǐng)用原礦按自采比 率還原，第五步根據(jù)成品礦成本定單中 匯集的破碎車間直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和 分配轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)機(jī)關(guān)管理費(fèi)用以及還原 后的原礦成本計(jì)算成品礦成本。以自采 礦石為例，成品礦成本表見(jiàn)表1。二、現(xiàn)存模式存在的問(wèn)題剖析 通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察分公司生產(chǎn)作業(yè)活動(dòng) 并分析其成本核算流程，筆者發(fā)現(xiàn)其現(xiàn) 存成本核算模式存在的問(wèn)題主要有以下 二萬(wàn)面：第一，成本構(gòu)成項(xiàng)目設(shè)計(jì)不合理。通常情況下，成本構(gòu)成項(xiàng)目要么體現(xiàn)生 產(chǎn)流程，要么體現(xiàn)費(fèi)用類別，但從表1中 卻看

5、不出完整的生產(chǎn)流程或清晰的費(fèi)用 類別，并且將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用混列。 例如，剝離是鋁土礦生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的基本項(xiàng)日1.炸椅二者管3一 女綣4.9卜白礦方二、燃料1 .柴油衛(wèi)汽油3,融力也三、工資及請(qǐng)加四、布連貧用矣中:工資折同1.生產(chǎn)削離錚衛(wèi)運(yùn)的貴用3.資源戔費(fèi)4.寒他皆用五、希連成本衣1裁品礦成本我活動(dòng)，剝離費(fèi)本身不是一個(gè)單獨(dú)的費(fèi)用項(xiàng) 目，包含著炸藥、雷管、人工等，而成本 計(jì)算單中既單獨(dú)列示了炸藥、雷管和導(dǎo) 火線等，又在制造費(fèi)用中單獨(dú)列示了剝離 費(fèi)。同樣，外購(gòu)礦石中也含有炸藥、雷管、 人工等直接費(fèi)用和間接制造費(fèi)用，而在 成本計(jì)算單中不僅單獨(dú)列示了炸藥、雷 管和導(dǎo)火線等，又單獨(dú)列示了外購(gòu)礦石。 再如

6、，生產(chǎn)剝離費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用、資源稅費(fèi) 本為相關(guān)環(huán)節(jié)的直接費(fèi)用，成本計(jì)算單 卻將其作為間接費(fèi)用列示在制造費(fèi)用項(xiàng) 目。此外，目前分公司還存在大量的外 委勞務(wù)，而成本計(jì)算單卻未能體現(xiàn)出這 一項(xiàng)目。因此，目前的成品礦成本計(jì)算表 既不能體現(xiàn)出剝離、采礦、破碎等環(huán)節(jié) 的獨(dú)立成本費(fèi)用，也不能完整體現(xiàn)出供 礦成本中所包含的各種直接費(fèi)用如炸藥、 雷管、人工、電費(fèi)、資源稅等。第二，自采原礦、外購(gòu)原礦和聯(lián)辦 原礦成本核算不準(zhǔn)確。自采原礦成本是 指采礦過(guò)程中發(fā)生的料、工、費(fèi)，包括直 接消耗的炸藥、雷管、導(dǎo)火線、柴油、汽 油、動(dòng)力電、人工以及設(shè)備折舊、車間管 理人員工資和辦公費(fèi)等；外購(gòu)原礦成本 僅包括買價(jià)和運(yùn)費(fèi)（或籠統(tǒng)的礦

7、價(jià)）及相 關(guān)采購(gòu)費(fèi)用；聯(lián)辦原礦成本應(yīng)包括在聯(lián) 辦單位采礦過(guò)程中發(fā)生的采礦費(fèi)用以及 從聯(lián)辦單位運(yùn)至堆場(chǎng)的運(yùn)費(fèi)。分公司將 采礦車間的間接制造費(fèi)用按外購(gòu)、聯(lián)辦 礦石以及自采原礦的礦石數(shù)量比例進(jìn)行 分配，會(huì)導(dǎo)致三者的成本核算不準(zhǔn)確。 從采礦車間間接費(fèi)用的構(gòu)成看，主要包 括差旅費(fèi)、機(jī)物料消耗、土地租賃費(fèi)、 過(guò)橋過(guò)路費(fèi)等。很顯然，這些費(fèi)用中有 的與外購(gòu)礦、聯(lián)辦礦沒(méi)有聯(lián)系，有的與自 采礦聯(lián)系不大，將這些費(fèi)用按三種礦石 數(shù)量比例分?jǐn)?，必然?dǎo)致費(fèi)用分配不合 理，從而使三者的成本信息反映不真實(shí)。 例如，當(dāng)某一期間外購(gòu)礦石量比較大且 價(jià)格較低而同期自采礦石量小且成本較 高時(shí)，由于外購(gòu)礦石也分?jǐn)偭讼嗤壤?土地租賃

8、費(fèi)用，從而人為導(dǎo)致外購(gòu)礦石 成本偏高而自采礦石成本偏低的現(xiàn)象。 極端情況下，當(dāng)某一會(huì)計(jì)期間無(wú)自采量 時(shí)會(huì)將采礦車間發(fā)生的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)嫁到 外購(gòu)和聯(lián)辦礦石的成本中，人為抬高外 購(gòu)和聯(lián)辦礦石的成本。第三，礦級(jí)管理費(fèi)用的分配方法導(dǎo) 致采礦成本和供礦成本計(jì)算不準(zhǔn)確。分 公司對(duì)于某一會(huì)計(jì)期間礦級(jí)管理費(fèi)用按 同期采礦量和破碎量比率分配進(jìn)自采原 礦成本訂單和供礦成本定單，導(dǎo)致采礦 成本和供礦成本計(jì)算均不準(zhǔn)確。從礦級(jí) 機(jī)關(guān)科室的費(fèi)用構(gòu)成看，礦業(yè)間接人工 包括辦公室、企業(yè)文化科、人力資源科、 裝備能源科等各機(jī)關(guān)科室人員的工資、 福利費(fèi)、工會(huì)教育經(jīng)費(fèi)、午餐費(fèi)、保健費(fèi) 和勞保費(fèi)；礦業(yè)折舊則為各機(jī)關(guān)科室辦 公房屋及設(shè)備

9、的折舊；而礦業(yè)制造費(fèi)用 則包括水電費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、水資源 補(bǔ)償費(fèi)、過(guò)橋過(guò)路費(fèi)、機(jī)物料消耗、備 品備件消耗費(fèi)、消防費(fèi)等。很顯然，這些 費(fèi)用與采礦或破碎業(yè)務(wù)無(wú)直接聯(lián)系或聯(lián) 系不大。從費(fèi)用分配選擇的標(biāo)準(zhǔn)看，采 礦量和破碎量雖然均按噸計(jì)量，但每噸 耗費(fèi)的人力、物力、時(shí)間均不相同，原礦 和破碎后成品礦生產(chǎn)的復(fù)雜程度也不相 同。因此，原礦和成品礦屬于兩種不同類 型的產(chǎn)品，將不同質(zhì)的產(chǎn)品進(jìn)行數(shù)量相加 沒(méi)有意義。從采礦、破碎之間的工序來(lái) 看，破碎是在原礦基礎(chǔ)上進(jìn)行的，如果 既分配給采礦成本又分配給破碎成本， 必將造成礦級(jí)機(jī)關(guān)管理費(fèi)用的兩次計(jì)入。 從礦級(jí)機(jī)關(guān)服務(wù)的對(duì)象看，礦區(qū)管理部 門既為采礦車間、破碎車間

10、提供了服務(wù)， 也為外購(gòu)和聯(lián)辦礦提供了服務(wù)，只將機(jī) 關(guān)管理費(fèi)用分配采礦、破碎，而沒(méi)有分配 給外購(gòu)和聯(lián)辦礦，顯然也不合理。三、改進(jìn)成本核算的初步建議 針對(duì)目前成本核算流程和成本項(xiàng)目 設(shè)計(jì)中存在的問(wèn)題，筆者建議如下：按作業(yè)活動(dòng)分別歸集自采礦、外 購(gòu)礦和聯(lián)辦礦費(fèi)用并單獨(dú)計(jì)算其成本 如果采礦車間存在采礦、外購(gòu)和聯(lián) 辦礦三種業(yè)務(wù)活動(dòng)，應(yīng)分別設(shè)置采礦、 外購(gòu)和聯(lián)辦礦成本計(jì)算表。采礦車間應(yīng) 在費(fèi)用發(fā)生時(shí)根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用與三種 作業(yè)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)，將其直接進(jìn)入相關(guān)活 動(dòng)定單，避免將直接費(fèi)用進(jìn)行分配。例 如，為外購(gòu)礦發(fā)生的差旅費(fèi)、過(guò)橋過(guò)路 費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入外購(gòu)礦成本；對(duì)于土地 租賃費(fèi)應(yīng)由自采礦成本承擔(dān)；對(duì)于由采 礦、外

11、購(gòu)和聯(lián)辦礦三種業(yè)務(wù)共同承擔(dān)的 費(fèi)用應(yīng)根據(jù)三種業(yè)務(wù)的受益程度進(jìn)行分 配，或者根據(jù)重要性原則處理；如果 采礦車間本期無(wú)采礦量，則由外購(gòu)或聯(lián) 辦礦承擔(dān)的費(fèi)用之外的其他費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)入 礦級(jí)機(jī)關(guān)管理費(fèi)用。對(duì)三種來(lái)源的原礦 進(jìn)行單獨(dú)核算不僅能夠準(zhǔn)確地核算自采 礦、外購(gòu)礦和聯(lián)辦礦的成本，為有關(guān)部 門管理和決策提供準(zhǔn)確的信息，而且還 可以為成品礦成本中的原礦成本還原提 供較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)資料。按生產(chǎn)過(guò)程中主要費(fèi)用類別設(shè)置 成本項(xiàng)目首先，采礦成本由直接費(fèi)用如炸藥、 雷管、導(dǎo)火線、動(dòng)力電、人工（外委費(fèi)）、 運(yùn)費(fèi)和間接制造費(fèi)用構(gòu)成。由于地方稅 務(wù)部門要求礦石開(kāi)采后立即繳納資源稅費(fèi)，因此資源稅費(fèi)也是采礦環(huán)節(jié)的直接 費(fèi)用（如

12、資源稅費(fèi)在銷售環(huán)節(jié)繳納，則可 作為成品礦的成本項(xiàng)目）。為保證各礦區(qū) 采礦成本具有可比性，可將采礦成本分 為三個(gè)層次：第一層次是直接采礦費(fèi)用， 包括炸藥、雷管、導(dǎo)火線、動(dòng)力電、人工、 資源稅費(fèi)等各項(xiàng)直接費(fèi)用（如果剝采業(yè)務(wù) 外委其他單位完成，外委費(fèi)也為直接費(fèi) 用），這些直接費(fèi)用無(wú)論是同一礦塊的不 同時(shí)期還是同一時(shí)期的不同礦塊之間均 具有可比性；第二層次是采礦車間的間 接制造費(fèi)用，同樣具有一定的可比性；第 三層次是運(yùn)輸費(fèi)用，因各采場(chǎng)到堆場(chǎng)的 路程不等，因此各礦塊的運(yùn)輸費(fèi)用不具 備可比性。將采礦成本分為三個(gè)層次，既 可以體現(xiàn)可比部分的采礦費(fèi)用，又可以體 現(xiàn)出采礦總成本，使各礦不同期間的采 礦成本以及同

13、一期間不同礦塊之間的采 ii-心；I -.鈿，般I I i u：.Ji Will*T L 氐 7 | 511 im ui：” n. j ：J 1 田?.l I- *l.i iw制造錄用I :-i :l:圖1改進(jìn)的成本核算液程圖礦成本均具備可比性，便于識(shí)別和分析 采礦成本變動(dòng)的原因，并加強(qiáng)成本管理。 如果出現(xiàn)破碎車間本期無(wú)破碎量的特殊 情況，其費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)入礦級(jí)機(jī)關(guān)管理費(fèi)用。 其次，外購(gòu)礦成本應(yīng)通過(guò)統(tǒng)一設(shè)置成本 項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算，從而使外購(gòu)礦成本具有 可比性，增強(qiáng)外購(gòu)活動(dòng)的透明度。最后， 成品礦成本由原礦及破碎過(guò)程中柴油、 動(dòng)力電、人工、備品備件消耗、裝卸費(fèi)等 直接費(fèi)用、間接制造費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)四個(gè)層次 構(gòu)成

14、，其中原礦既可以以原礦成本項(xiàng)目列示，也可以將原礦成本按采礦成本的構(gòu) 成還原成原始成本項(xiàng)目。若以原礦成本 列示，則成品礦成本表可清晰地反映破 碎環(huán)節(jié)的費(fèi)用，更好地分析破碎過(guò)程中直 接費(fèi)用和間接費(fèi)用增減變動(dòng)的原因，有利 于成本分析和管理。合理確定礦級(jí)管理費(fèi)用的分配渠道 目前礦級(jí)管理費(fèi)用是比照車間制造 費(fèi)用分配的辦法進(jìn)行處理，即分配給自 采礦量和破碎礦量，這種處理辦法會(huì)產(chǎn) 生成本核算信息不準(zhǔn)確等弊端。筆者認(rèn) 為，可以參考以下兩種方法： 一是不分配。如果礦區(qū)是獨(dú)立核算 單位，那么其機(jī)關(guān)科室發(fā)生的費(fèi)用屬于 行政管理費(fèi)用，和通常的車間制造費(fèi)用不 完全相同，因此可以不進(jìn)行分配而是作 為二級(jí)管理費(fèi)用在各礦成品

15、礦成本表中 列示，并且自采原礦并無(wú)對(duì)外銷售的情 況，不需要包括管理費(fèi)用在內(nèi)的完全成 本信息。不分配二級(jí)管理費(fèi)用具有以下 五大好處：可以避免二級(jí)管理費(fèi)用分 配不合理的現(xiàn)象，使自采原礦和成品礦 成本更能真實(shí)地反映采礦和破碎環(huán)節(jié)的 成本信息。使同一礦區(qū)各期和各礦區(qū) 之間的采礦和成品礦成本信息具有可比 性?？梢泽w現(xiàn)各礦區(qū)的管理效率和效 果。將當(dāng)期行政管理費(fèi)用全部作為期 間費(fèi)用處理符合穩(wěn)健性原則，避免了在 礦區(qū)無(wú)采礦量、無(wú)破碎量的會(huì)計(jì)期間其 費(fèi)用無(wú)法分配的情況出現(xiàn)。如果有盈 利的話，還推遲了納稅時(shí)間。二是全部由自采礦成本負(fù)擔(dān)，不必 在自采原礦和破碎環(huán)節(jié)之間分配。雖然 礦級(jí)管理機(jī)關(guān)確實(shí)為采礦、破碎等業(yè)務(wù)

16、提供了一定的服務(wù)，但均無(wú)直接聯(lián)系或 關(guān)聯(lián)度低，無(wú)論是按采礦量和破碎量 之比還是按采礦和破碎所花費(fèi)的人工、 所占用設(shè)備折舊之比分配均不合理。因 此，從成本效益原則以及最終的成本 歸屬對(duì)象考慮，礦級(jí)管理費(fèi)用在無(wú)外購(gòu) 或聯(lián)辦的情況下可全部由自采礦成本負(fù) 擔(dān)，待原礦進(jìn)入破碎程序后礦級(jí)管理費(fèi) 用自然也隨著原礦轉(zhuǎn)入到成品礦成本。 此外，礦級(jí)管理活動(dòng)主要為自采礦服務(wù)， 除直接與外購(gòu)礦和聯(lián)辦礦有關(guān)的費(fèi)用外， 根據(jù)重要性原則，其余費(fèi)用不必在自采 礦、外購(gòu)礦和聯(lián)辦礦之間分配，而應(yīng)直 接由自采礦成本承擔(dān)?？梢钥闯?，全部 由自采礦成本負(fù)擔(dān)這種處理方法較簡(jiǎn) 便，但不符合穩(wěn)健性原則，筆者傾向于 采用第一種方法。衣2 采礦成本項(xiàng)目攻計(jì)笄我項(xiàng)日忌成本單位成本1.炸持1 咨管3一牛女緝二、燃料1 .柴浦2汽油|3-動(dòng)力屯三、工資及癖