企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資課件

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定二、成本法、權(quán)益法核算范圍三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定（一）投資者投入的長期股權(quán)投資按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外不公允的：按照長期股權(quán)投資的公允價值確認(rèn)ABACB一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定（二）同一控制下控股合并中形成長期股權(quán)投資成本的確定（三）投資成本中包含的已宣告股利投資成本中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，作為應(yīng)收項目單獨(dú)核算與投資有關(guān)的幾個概念控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。子公司共同

2、控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。合營企業(yè)重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。聯(lián)營企業(yè)判斷控制、重大影響時應(yīng)該考慮潛在表決權(quán) 二、成本法及權(quán)益法核算范圍（一）權(quán)益法1.對聯(lián)營企業(yè)投資重大影響重大影響的確定：考慮潛在表決權(quán)2.對合營企業(yè)投資共同控制（二）成本法1.對子公司投資控制2.對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（一）投資成本的調(diào)整（非同一控制下取

3、得的投資）1. 比較投資成本與投資時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額投資成本大：商譽(yù)，不調(diào)整投資成本投資成本小：差額計入當(dāng)期損益三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題例：A與B為非同一控制下的公司，A公司以2000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元(此時B公司的賬面價值為8000萬元)。如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資 2000萬 貸：銀行存款等 2000萬三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長期股權(quán)投資 2000萬 貸：銀行存款 2000萬借：

4、長期股權(quán)投資 100萬 貸：營業(yè)外收入 100萬三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題投資損益的確認(rèn) 第十二條 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（二）投資損益的確認(rèn)1.會計政策和會計期間考慮重要性原則2.考慮投資時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)主要關(guān)注兩方面調(diào)整：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額減值

5、準(zhǔn)備金額三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題例：某投資企業(yè)于206年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位206年度利潤表中凈利潤為500萬元。例：被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬元，按照取得投資時點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費(fèi)用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（50030）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（50060）萬元，投資企業(yè)按照持股比

6、例計算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（44030）萬元。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（二）投資損益的確認(rèn)關(guān)注：無法取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)等的公允價值或公允價值與賬面價值的差額不具重要性的 可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)計算確認(rèn)，但需在會計報表附注中說明三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（三）超額虧損的確認(rèn) 第十一條 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（三）超額虧

7、損的確認(rèn)1.首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值2.其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項目3.合同或協(xié)議約定的其他責(zé)任義務(wù)例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投資時點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元長期股權(quán)投資賬面價值減至0如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失借：投資收益 400 貸：長期

8、應(yīng)收款 400（三）超額虧損的確認(rèn)除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益權(quán)益法下投資收益和投資損失的確認(rèn)投資收益以投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)，不再直接按被投資單位凈利潤和持股比例計算確認(rèn) 按照統(tǒng)一會計政策后對被投資單位的凈利潤調(diào)整后確認(rèn)投資損失以實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的各項資產(chǎn)賬面價值減記至零為限，包括長期股權(quán)投資和長期應(yīng)收款 投資企業(yè)在合同或協(xié)議中約定承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照CAS13（或有事項）的規(guī)定確認(rèn)

9、預(yù)計負(fù)債企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并一、企業(yè)合并的定義二、企業(yè)合并的會計處理三、企業(yè)合并有關(guān)問題探討四、案例分析一、企業(yè)合并的定義中國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號：企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。報告主體 個別報表 合并報表 控制自非控制至控制為企業(yè)合并會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關(guān)系會計：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并合并方式 購買方 被購買方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得對方資產(chǎn) 解散 并承擔(dān)負(fù)債 新設(shè)合并 由新成立企業(yè) 參與合并各

10、持有參與合并 方均解散 各方資產(chǎn)負(fù)債 控股合并 取得控制權(quán) 保持獨(dú)立 體現(xiàn)為長期股權(quán) 成為子公司 投資企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（前后一年）。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變；（2）由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同

11、一方或相同的多方最終控制。購買方，指在企業(yè)合并中取得對被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購買方的確定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；（2）以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。二、企業(yè)合并會計處理企業(yè)合并會計處理的基本原則 同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行。 非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購買法的會計處理方法進(jìn)行。 同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1同一控制權(quán)益結(jié)合法的會計處理第六條 合并方在

12、企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)例子：A、B公司同為C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100的股權(quán)。20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下： （單位：萬元） A公司 B公司 （公允價值） 現(xiàn)金 5

13、0 20 20 應(yīng)收賬款 450 180 150 存貨 300 200 180 固定資產(chǎn)凈值 1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者權(quán)益 1300 500 550則，9月1日A公司的會計處理： 借：長期投資長期股權(quán)投資 500 資本公積或留存收益 100 貸：銀行存款 600例：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值（長期股權(quán)投資的成本）為900萬（150060%）差額100萬調(diào)整資本公積或留存收益借：長期股

14、權(quán)投資 900 資本公積（留存收益） 100 貸：有關(guān)資產(chǎn) 1000非同一控制購買法會計處理購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用計入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可

15、辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配合并差額的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理1、購買日的確定取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)部門審批 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等非同一控制下企業(yè)合并的處理2、企業(yè)合并成本的確定所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益例：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股權(quán)

16、，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。 4200萬元計入合并當(dāng)期損益 企業(yè)合并成本為12000萬元非同一控制下企業(yè)合并的處理2、企業(yè)合并成本的確定合并成本的調(diào)整 調(diào)整很可能發(fā)生 金額能夠可靠計量如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應(yīng)在原購買出價的基礎(chǔ)上另付10的價款。合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計入企業(yè)合并成本，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用抵減發(fā)行收入非同一控制下企業(yè)合并的處理3、企業(yè)合并成本的分配可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價值確認(rèn)

17、，相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量）無形資產(chǎn)和或有負(fù)債（公允價值能夠可靠計量）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價值計量。 非同一控制下企業(yè)合并的處理4、商譽(yù)及應(yīng)計入損益的金額合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，差額確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，差額計入合并當(dāng)期損益5、通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和例子：D公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的資產(chǎn)作為對價對E

18、公司（非同一控制）進(jìn)行吸收合并，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價值 公允價值固定資產(chǎn) 1150 1500長期借款 350 350凈資產(chǎn) 800 1150 合并成本1500，被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值為1150則：D公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 1500 商譽(yù) 350（1500-1150） 貸：長期借款 350 相關(guān)資產(chǎn) 950 營業(yè)外收入-資產(chǎn)處置收益 550（1500950）非同一控制下企業(yè)合并的處理第十五條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各

19、項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。 合并報表時，子公司的資產(chǎn)負(fù)債按照母公司取得時的公允價值列示！并調(diào)整利潤表！例：06年12月31日A公司收購B公司60%股權(quán)，B公司無形資產(chǎn)賬面價值120萬元，公允價值為300萬元，剩余攤銷期限為10年，其他資產(chǎn)賬面價值與公允價值一致，收購中沒有形成商譽(yù)。B公司07年度攤銷的無形資產(chǎn)為12萬元，按照公允價值則應(yīng)攤銷30萬元，假定不考慮所得稅影響，則A合并報表時應(yīng)作調(diào)整：項目B公司原始報表（07.12.31）A合并時B的報表（07.12.31）無形資產(chǎn)108（120-12）270（300-30）凈利潤150132（=150-

20、18）企業(yè)合并兩種會計處理方法的比較項目非同一控制購買法同一控制權(quán)益結(jié)合法入帳基礎(chǔ)公允價值原賬面價值是否確認(rèn)商譽(yù)（沖減資本公積或留存收益）是否合并并購前的未分配利潤是否合并并購前的凈利潤對并購中發(fā)生的直接費(fèi)用處理計入收購成本期間費(fèi)用企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號報表合并合并會計報表的基本概念編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作編制合并報表的基本原則和基本方法合并報表的案例分析一、合并會計報表的基本概念1、合并會計報表的定義：合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)?？刂?，是指一個企業(yè)能

21、夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 第四條 母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。一、合并會計報表的基本概念（續(xù)）2、合并會計報表的特點(diǎn)及其與個別會計報表的比較一、合并會計報表的基本概念（續(xù)）3合并會計報表與匯總會計報表的區(qū)別有關(guān)超額虧損的問題對子公司的超額虧損是否確認(rèn)？新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。超額虧損子公司的合并新準(zhǔn)則規(guī)定：超額虧損子公司必須納入合并范圍；第二十一條 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超

22、過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作1、統(tǒng)一母子公司會計報表決算日及會計期間、會計政策，必要時重新編制子公司報表，以供合并使用。 第十二條母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的

23、會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。第十三條 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作需要調(diào)整子公司報表的事項可能包括：（1）對母子公司會計政策、會計期間不一致的調(diào)整事項。（2）對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。（3）非同一控制下的控股合并中，對股權(quán)購買日子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值

24、之間差異的調(diào)整，將子公司會計報表調(diào)整為以購買日各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)的報表。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）2、對子公司以外幣表示的會計報表進(jìn)行折算（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。（2）利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨(dú)列示。比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）3內(nèi)部往來和內(nèi)部交易的

25、定期對賬 每期末應(yīng)組織合并范圍內(nèi)各企業(yè)對往來和內(nèi)部借款余額進(jìn)行對賬，發(fā)現(xiàn)差異應(yīng)及時查找原因加以處理。 差異原因可能分為： （1）會計差錯； （2）掛賬費(fèi)用； （3）時間性差異。等等 內(nèi)部交易的對賬：包括內(nèi)部商品購銷交易、內(nèi)部提供與接受勞務(wù)、內(nèi)部現(xiàn)金收付等。要求是將交易雙方賬面上反映的交易金額核對一致。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）4要求各子公司及時填報合并所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù) 設(shè)計內(nèi)部交易、內(nèi)部往來數(shù)據(jù)采集表 制定內(nèi)部管理制度，要求子公司定期上報，確保合并報表編制工作按時完成5合理確定合并范圍（1） 確定合并范圍的主要依據(jù)-控制，而不是擁有 控制：指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該

26、企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。 控制和擁有的區(qū)別編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）所控制的子公司全部納入合并范圍50%以上的表決權(quán)，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 50%以下的表決權(quán)， 滿足下列條件之一的，應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 在確定能否“控制”時，應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)

27、因素。編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）5合理確定合并范圍（續(xù)） 舉例：圖1中P公司直接控制S公司80%的股權(quán)和收益權(quán)圖2中，P公司間接控制S3公司70%的股權(quán)和56%的收益權(quán)，P公司直接和間接控制S4公司90%的股權(quán)和84%的收益權(quán)。P公司S公司80%企業(yè)集團(tuán)圖1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企業(yè)集團(tuán)圖2編制合并報表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）6應(yīng)對合并范圍內(nèi)所有子公司的報表進(jìn)行審閱，尤其要關(guān)注期初未分配利潤（所有者權(quán)益）的變化情況。7、對于子公司出具非標(biāo)意見的，應(yīng)該考慮其對母公司的影響。五、編制合并報表的基本原則和基本方法1 編制合并報表的基本原則 （1） 以個

28、別會計報表為基礎(chǔ)編制客觀性原則在合并報表編制方面的具體體現(xiàn)。 （2） 一體性原則：在編制合并報表時應(yīng)當(dāng)將合并范圍內(nèi)所有企業(yè)作為整體看待，視為同一會計主體。對于合并范圍內(nèi)各企業(yè)間相互發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)視同同一會計主體內(nèi)部不同核算單位之間的交易，予以抵銷。 （3） 重要性原則：對于對整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的內(nèi)部交易也可不予抵銷。2、期中增減子公司的合并項目同一控制下企業(yè)合并增加子公司非同一控制下企業(yè)合并增加子公司在報告期內(nèi)處置子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表報表期初數(shù)不調(diào)整合并產(chǎn)負(fù)債表報表期初數(shù)不調(diào)整合并產(chǎn)負(fù)債表報表期初數(shù)合并利潤表合并期初至期末合并購買日至期末合并期初至

29、處置日合并現(xiàn)金流量表合并期初至期末合并購買日至期末合并期初至處置日3編制合并報表的基本步驟 （1）調(diào)整（重新編制）子公司報表 （2）單體數(shù)據(jù)錄入合并底稿中 （3）通過簡單加計得到母子公司匯總數(shù) （4）編制抵銷分錄 （5）將抵銷分錄過錄到匯總后的報表中，得到合并報表 （6）上年合并報表調(diào)整分錄中有關(guān)損益的調(diào)整分錄， 在本年應(yīng)該遞延調(diào)整！編制合并報表的基本原則和基本方法(續(xù))4 內(nèi)部投資及收益的抵消長期投資-股東權(quán)益抵銷 抵銷原因：從集團(tuán)整體來看，內(nèi)部投資業(yè)務(wù)相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，不影響整個集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；合并報表中需將對子公司的長期股權(quán)投資還原為具體的資產(chǎn)和負(fù)債項目。編制合并報表的基本原則和基本方法(續(xù))長期投資-股東權(quán)益抵銷編制合并報表的基本原則和基本方法(續(xù))債券投資與應(yīng)付債券的差額計入投資收益。 借：應(yīng)付債券（發(fā)行人賬表） 投資收益（持有人賬表） 貸：持有至到期投資/交易性投資/可供出售金融資產(chǎn)（持有人賬表） 編制合并報表的基本原則和基本方法(續(xù)) 減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 借：主營業(yè)務(wù)收入