企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資課件

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定二、成本法、權(quán)益法核算范圍三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定（一）投資者投入的長期股權(quán)投資按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外不公允的：按照長期股權(quán)投資的公允價(jià)值確認(rèn)ABACB一、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定（二）同一控制下控股合并中形成長期股權(quán)投資成本的確定（三）投資成本中包含的已宣告股利投資成本中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算與投資有關(guān)的幾個(gè)概念控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。子公司共同

2、控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。合營企業(yè)重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。聯(lián)營企業(yè)判斷控制、重大影響時(shí)應(yīng)該考慮潛在表決權(quán) 二、成本法及權(quán)益法核算范圍（一）權(quán)益法1.對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資重大影響重大影響的確定：考慮潛在表決權(quán)2.對(duì)合營企業(yè)投資共同控制（二）成本法1.對(duì)子公司投資控制2.對(duì)被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（一）投資成本的調(diào)整（非同一控制下取

3、得的投資）1. 比較投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額投資成本大：商譽(yù)，不調(diào)整投資成本投資成本小：差額計(jì)入當(dāng)期損益三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題例：A與B為非同一控制下的公司，A公司以2000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元(此時(shí)B公司的賬面價(jià)值為8000萬元)。如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資 2000萬 貸：銀行存款等 2000萬三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長期股權(quán)投資 2000萬 貸：銀行存款 2000萬借：

4、長期股權(quán)投資 100萬 貸：營業(yè)外收入 100萬三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題投資損益的確認(rèn) 第十二條 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（二）投資損益的確認(rèn)1.會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間考慮重要性原則2.考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)主要關(guān)注兩方面調(diào)整：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額減值

5、準(zhǔn)備金額三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題例：某投資企業(yè)于206年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬元，賬面價(jià)值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位206年度利潤表中凈利潤為500萬元。例：被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（50030）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤為440（50060）萬元，投資企業(yè)按照持股比

6、例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（44030）萬元。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（二）投資損益的確認(rèn)關(guān)注：無法取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)等的公允價(jià)值或公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具重要性的 可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)，但需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（三）超額虧損的確認(rèn) 第十一條 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（三）超額虧

7、損的確認(rèn)1.首先減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值2.其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目3.合同或協(xié)議約定的其他責(zé)任義務(wù)例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元長期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬元上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失借：投資收益 400 貸：長期

8、應(yīng)收款 400（三）超額虧損的確認(rèn)除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益權(quán)益法下投資收益和投資損失的確認(rèn)投資收益以投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)，不再直接按被投資單位凈利潤和持股比例計(jì)算確認(rèn) 按照統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策后對(duì)被投資單位的凈利潤調(diào)整后確認(rèn)投資損失以實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長期權(quán)益的各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值減記至零為限，包括長期股權(quán)投資和長期應(yīng)收款 投資企業(yè)在合同或協(xié)議中約定承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照CAS13（或有事項(xiàng)）的規(guī)定確認(rèn)

9、預(yù)計(jì)負(fù)債企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并一、企業(yè)合并的定義二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理三、企業(yè)合并有關(guān)問題探討四、案例分析一、企業(yè)合并的定義中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。報(bào)告主體 個(gè)別報(bào)表 合并報(bào)表 控制自非控制至控制為企業(yè)合并會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并與法律意義合并的關(guān)系會(huì)計(jì)：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并合并方式 購買方 被購買方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得對(duì)方資產(chǎn) 解散 并承擔(dān)負(fù)債 新設(shè)合并 由新成立企業(yè) 參與合并各

10、持有參與合并 方均解散 各方資產(chǎn)負(fù)債 控股合并 取得控制權(quán) 保持獨(dú)立 體現(xiàn)為長期股權(quán) 成為子公司 投資企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（前后一年）。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變；（2）由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同

11、一方或相同的多方最終控制。購買方，指在企業(yè)合并中取得對(duì)被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購買方的確定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理。二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則 同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。 非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。 同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1同一控制權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理第六條 合并方在

12、企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)例子：A、B公司同為C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對(duì)價(jià)收購了B公司100的股權(quán)。20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下： （單位：萬元） A公司 B公司 （公允價(jià)值） 現(xiàn)金 5

13、0 20 20 應(yīng)收賬款 450 180 150 存貨 300 200 180 固定資產(chǎn)凈值 1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者權(quán)益 1300 500 550則，9月1日A公司的會(huì)計(jì)處理： 借：長期投資長期股權(quán)投資 500 資本公積或留存收益 100 貸：銀行存款 600例：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬、公允價(jià)值為1600萬元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（長期股權(quán)投資的成本）為900萬（150060%）差額100萬調(diào)整資本公積或留存收益借：長期股

14、權(quán)投資 900 資本公積（留存收益） 100 貸：有關(guān)資產(chǎn) 1000非同一控制購買法會(huì)計(jì)處理購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可

15、辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配合并差額的處理非同一控制下企業(yè)合并的處理1、購買日的確定取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn) 有關(guān)部門審批 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價(jià)款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等非同一控制下企業(yè)合并的處理2、企業(yè)合并成本的確定所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益例：甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股權(quán)

16、，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12000萬元。 4200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益 企業(yè)合并成本為12000萬元非同一控制下企業(yè)合并的處理2、企業(yè)合并成本的確定合并成本的調(diào)整 調(diào)整很可能發(fā)生 金額能夠可靠計(jì)量如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應(yīng)在原購買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付10的價(jià)款。合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用抵減發(fā)行收入非同一控制下企業(yè)合并的處理3、企業(yè)合并成本的分配可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價(jià)值確認(rèn)

17、，相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）無形資產(chǎn)和或有負(fù)債（公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 非同一控制下企業(yè)合并的處理4、商譽(yù)及應(yīng)計(jì)入損益的金額合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額計(jì)入合并當(dāng)期損益5、通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 購買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和例子：D公司以公允價(jià)值為1500萬元、賬面價(jià)值為950萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)E

18、公司（非同一控制）進(jìn)行吸收合并，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值固定資產(chǎn) 1150 1500長期借款 350 350凈資產(chǎn) 800 1150 合并成本1500，被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1150則：D公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 1500 商譽(yù) 350（1500-1150） 貸：長期借款 350 相關(guān)資產(chǎn) 950 營業(yè)外收入-資產(chǎn)處置收益 550（1500950）非同一控制下企業(yè)合并的處理第十五條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各

19、項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 合并報(bào)表時(shí)，子公司的資產(chǎn)負(fù)債按照母公司取得時(shí)的公允價(jià)值列示！并調(diào)整利潤表！例：06年12月31日A公司收購B公司60%股權(quán)，B公司無形資產(chǎn)賬面價(jià)值120萬元，公允價(jià)值為300萬元，剩余攤銷期限為10年，其他資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致，收購中沒有形成商譽(yù)。B公司07年度攤銷的無形資產(chǎn)為12萬元，按照公允價(jià)值則應(yīng)攤銷30萬元，假定不考慮所得稅影響，則A合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作調(diào)整：項(xiàng)目B公司原始報(bào)表（07.12.31）A合并時(shí)B的報(bào)表（07.12.31）無形資產(chǎn)108（120-12）270（300-30）凈利潤150132（=150-

20、18）企業(yè)合并兩種會(huì)計(jì)處理方法的比較項(xiàng)目非同一控制購買法同一控制權(quán)益結(jié)合法入帳基礎(chǔ)公允價(jià)值原賬面價(jià)值是否確認(rèn)商譽(yù)（沖減資本公積或留存收益）是否合并并購前的未分配利潤是否合并并購前的凈利潤對(duì)并購中發(fā)生的直接費(fèi)用處理計(jì)入收購成本期間費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)報(bào)表合并合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本概念編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法合并報(bào)表的案例分析一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本概念1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義：合并報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)?？刂?，是指一個(gè)企業(yè)能

21、夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 第四條 母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本概念（續(xù)）2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)及其與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的比較一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本概念（續(xù)）3合并會(huì)計(jì)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別有關(guān)超額虧損的問題對(duì)子公司的超額虧損是否確認(rèn)？新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。超額虧損子公司的合并新準(zhǔn)則規(guī)定：超額虧損子公司必須納入合并范圍；第二十一條 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超

22、過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作1、統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日及會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策，必要時(shí)重新編制子公司報(bào)表，以供合并使用。 第十二條母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的

23、會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。第十三條 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作需要調(diào)整子公司報(bào)表的事項(xiàng)可能包括：（1）對(duì)母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致的調(diào)整事項(xiàng)。（2）對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。（3）非同一控制下的控股合并中，對(duì)股權(quán)購買日子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值

24、之間差異的調(diào)整，將子公司會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整為以購買日各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)的報(bào)表。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）2、對(duì)子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。（2）利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）3內(nèi)部往來和內(nèi)部交易的

25、定期對(duì)賬 每期末應(yīng)組織合并范圍內(nèi)各企業(yè)對(duì)往來和內(nèi)部借款余額進(jìn)行對(duì)賬，發(fā)現(xiàn)差異應(yīng)及時(shí)查找原因加以處理。 差異原因可能分為： （1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)； （2）掛賬費(fèi)用； （3）時(shí)間性差異。等等 內(nèi)部交易的對(duì)賬：包括內(nèi)部商品購銷交易、內(nèi)部提供與接受勞務(wù)、內(nèi)部現(xiàn)金收付等。要求是將交易雙方賬面上反映的交易金額核對(duì)一致。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）4要求各子公司及時(shí)填報(bào)合并所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù) 設(shè)計(jì)內(nèi)部交易、內(nèi)部往來數(shù)據(jù)采集表 制定內(nèi)部管理制度，要求子公司定期上報(bào)，確保合并報(bào)表編制工作按時(shí)完成5合理確定合并范圍（1） 確定合并范圍的主要依據(jù)-控制，而不是擁有 控制：指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該

26、企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。 控制和擁有的區(qū)別編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）所控制的子公司全部納入合并范圍50%以上的表決權(quán)，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 50%以下的表決權(quán)， 滿足下列條件之一的，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 在確定能否“控制”時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)

27、因素。編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）5合理確定合并范圍（續(xù)） 舉例：圖1中P公司直接控制S公司80%的股權(quán)和收益權(quán)圖2中，P公司間接控制S3公司70%的股權(quán)和56%的收益權(quán)，P公司直接和間接控制S4公司90%的股權(quán)和84%的收益權(quán)。P公司S公司80%企業(yè)集團(tuán)圖1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企業(yè)集團(tuán)圖2編制合并報(bào)表的主要基礎(chǔ)工作（續(xù)）6應(yīng)對(duì)合并范圍內(nèi)所有子公司的報(bào)表進(jìn)行審閱，尤其要關(guān)注期初未分配利潤（所有者權(quán)益）的變化情況。7、對(duì)于子公司出具非標(biāo)意見的，應(yīng)該考慮其對(duì)母公司的影響。五、編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法1 編制合并報(bào)表的基本原則 （1） 以個(gè)

28、別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制客觀性原則在合并報(bào)表編制方面的具體體現(xiàn)。 （2） 一體性原則：在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將合并范圍內(nèi)所有企業(yè)作為整體看待，視為同一會(huì)計(jì)主體。對(duì)于合并范圍內(nèi)各企業(yè)間相互發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)視同同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同核算單位之間的交易，予以抵銷。 （3） 重要性原則：對(duì)于對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的內(nèi)部交易也可不予抵銷。2、期中增減子公司的合并項(xiàng)目同一控制下企業(yè)合并增加子公司非同一控制下企業(yè)合并增加子公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表期初數(shù)不調(diào)整合并產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表期初數(shù)不調(diào)整合并產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表期初數(shù)合并利潤表合并期初至期末合并購買日至期末合并期初至

29、處置日合并現(xiàn)金流量表合并期初至期末合并購買日至期末合并期初至處置日3編制合并報(bào)表的基本步驟 （1）調(diào)整（重新編制）子公司報(bào)表 （2）單體數(shù)據(jù)錄入合并底稿中 （3）通過簡(jiǎn)單加計(jì)得到母子公司匯總數(shù) （4）編制抵銷分錄 （5）將抵銷分錄過錄到匯總后的報(bào)表中，得到合并報(bào)表 （6）上年合并報(bào)表調(diào)整分錄中有關(guān)損益的調(diào)整分錄， 在本年應(yīng)該遞延調(diào)整！編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法(續(xù))4 內(nèi)部投資及收益的抵消長期投資-股東權(quán)益抵銷 抵銷原因：從集團(tuán)整體來看，內(nèi)部投資業(yè)務(wù)相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，不影響整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；合并報(bào)表中需將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資還原為具體的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法(續(xù))長期投資-股東權(quán)益抵銷編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法(續(xù))債券投資與應(yīng)付債券的差額計(jì)入投資收益。 借：應(yīng)付債券（發(fā)行人賬表） 投資收益（持有人賬表） 貸：持有至到期投資/交易性投資/可供出售金融資產(chǎn)（持有人賬表） 編制合并報(bào)表的基本原則和基本方法(續(xù)) 減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 借：主營業(yè)務(wù)收入