審計基礎(chǔ)理論課件

1、第七章 審計目標(biāo)審計基礎(chǔ)理論的開始2009-7-201企業(yè)會計學(xué)審計理論研究的里程碑 1審計理論的探索片段審計理論成果世界上第一部關(guān)于審計基礎(chǔ)文獻和實務(wù)的著作是審計人員他們的義務(wù)和職責(zé)(皮克斯利，1881)，引導(dǎo)審計登上了科學(xué)殿堂。同時代的審計學(xué)審計人員的實務(wù)手冊(迪克西，1892)，被公認(rèn)為是現(xiàn)代審計理論的奠基作之一。審計理論與實踐(蒙哥馬利，1912)的出版，則使美國首次擁有了屬于自己的審計理論結(jié)構(gòu)。該書從1949年再版時改名為蒙哥馬利審計學(xué)，標(biāo)志著美國乃至世界現(xiàn)代民間審計理論與實踐的最高成就，是審計人員最理想的權(quán)威性工具書和必讀書，堪稱“審計人員的圣經(jīng)”：在內(nèi)部審計方面，內(nèi)部審計程序的性

2、質(zhì)、職能和方法(布瑞克，1941)是世界上第一部內(nèi)部審計專著，標(biāo)志著內(nèi)部審計學(xué)的誕生和確立。這些論著都是片段審計理論的探索，對審計理論的闡述是不自覺的和不系統(tǒng)的。2審計理論的奠基第一個階段性成果審計理論結(jié)構(gòu)(莫茨、夏拉夫，1961)是審計理論的奠基之作。在莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)之前或之后，沒有哪一部審計專著能像審計理論結(jié)構(gòu)一樣，會產(chǎn)生如此深刻的影響，并如此廣為引用=我國的蔡春認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)開創(chuàng)了至少五個第一，即：第一次系統(tǒng)研究審計理論，第一次提出審計理論結(jié)構(gòu)，第一次系統(tǒng)研究審計方法論第一次提出并系統(tǒng)研究了審計公設(shè)，第一次提出并系統(tǒng)研究了審計中的理論概念=應(yīng)該還有一點，那

3、就是他們第一次從交叉和邊緣學(xué)科的角度研究了審計Ni侖為后人進行審計理論研究開辟了一條新路。沒有任何其他的理論結(jié)構(gòu)能達到Mautz和sharaf的理論結(jié)構(gòu)那樣的深度和廣度，因此，任何新的審計理論的發(fā)展都難以超越Mautz和Sharaf的理論結(jié)構(gòu)。3審計理論的確立第二個階段性成果基本審計概念公告(美國會計學(xué)會，1972)標(biāo)志著審計理論的確立，其論證的嚴(yán)謹(jǐn)、建議的穩(wěn)健、思維的縝密、內(nèi)容的豐富都實屬罕見，對美國乃至世界審計理論與實務(wù)發(fā)展的貢獻是不可估量的。其中，對審計的定義至今仍然被廣泛引用或以其為基礎(chǔ)進行修改。到今天為止，美國會計學(xué)會再沒有發(fā)布過第二份類似的文件，足見其理論與實踐意義的深遠(yuǎn)影響 4審

4、計理論的持續(xù)發(fā)展第三個階段性成果審計理論評價、調(diào)查和判斷（尚德爾，1978）標(biāo)志著審計理論的持續(xù)發(fā)展。尚德爾從信息論角度對審計理論進，廳了全面研究并將審計放在一個更為廣闊的空間之中闡釋其最本原的意義跳出了審計理論局限于財務(wù)報表審計的圈子。推廣到經(jīng)營、決策審計甚三更廣的范圍：在尚德爾的著作出皈之后，很少再出現(xiàn)純粹的審計理論論著作大部分是與審計實務(wù)一起論述審計理論問題。審計假設(shè)1、財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的；2、審計人員和被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突；3、送交驗證的財務(wù)報表和其他信息中不包括串通舞弊或其他舞弊行為；4、令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性；5、通過一貫地使

5、用公認(rèn)會計原則，公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；6、缺乏確鑿的相反證據(jù)時，被審計單位過去被認(rèn)為是真實的東西將仍然是真實的；7、為發(fā)表一個獨立意見而對財務(wù)數(shù)據(jù)進行審查時，審計人員只唯一地充當(dāng)審計師角色；8、獨立審計師的職業(yè)地位賦予其相稱的職業(yè)責(zé)任。學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解財務(wù)報表審計目標(biāo)與審計責(zé)任；2.理解被審計單位管理層的認(rèn)定；3.掌握管理層認(rèn)定與注冊會計師的具體審計目標(biāo);4.了解審計過程各階段的工作內(nèi)容。一、財務(wù)報表審計的總目標(biāo) （一）總目標(biāo)的演變（二）我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過

6、執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。二、財務(wù)報表審計的責(zé)任劃分（一）被審計單位管理層和治理層的責(zé)任在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。管理層對編制財務(wù)報表的責(zé)任具體包括：1.選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計主體的性質(zhì)和財務(wù)報表的編制目的，選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。2.選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺嬚呤侵钙髽I(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、

7、基礎(chǔ)和會計處理方法。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺?.根據(jù)企業(yè)的具體情況，做出合理的會計估計。會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。為了履行編制財務(wù)報表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。注意：管理層對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。 （二）注冊會計師的責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師通過簽署審計報告確認(rèn)其責(zé)任。 1、遵守職業(yè)道德規(guī)范 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪

8、守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。2、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（1）保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?、遵守審計準(zhǔn)則注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。審計準(zhǔn)則作為注冊會計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師在某一審計領(lǐng)域的責(zé)任

9、、所需要達到的目標(biāo)和核心要求、為達到這一目標(biāo)所要實施的必要審計程序做出了明確規(guī)范。為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時遵守審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。4、合理運用職業(yè)判斷5、保持職業(yè)懷疑態(tài)度 職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊會計師假設(shè)管理層是不誠信的，但是也不能假設(shè)管理層的誠信毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。（三）兩種責(zé)任不能相互取代財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。注意：第一，財務(wù)報表中如果含有錯報，管理層和治理層應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任；第二，

10、如果財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因為財務(wù)報表已經(jīng)注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任。第三，如果財務(wù)報表存在重大錯報，由于注冊會計師的問題而未發(fā)現(xiàn)，則表明注冊會計師沒有履行好審計責(zé)任。三、財務(wù)報表循環(huán)（一）財務(wù)報表審計的循環(huán)法（二）循環(huán)的劃分及其相互關(guān)系四、確定具體審計目標(biāo)（一）被審計單位管理層的認(rèn)定注冊會計師就是要通過審計對管理層的財務(wù)報表發(fā)表鑒證意見，因此“認(rèn)定”與“目標(biāo)”的關(guān)系如下圖： 實現(xiàn) 總目標(biāo) 實 獲 具體目標(biāo) 審計程序 審計證據(jù) 管理當(dāng) 施 取 局認(rèn)定 再認(rèn)定 實現(xiàn) 充分 適當(dāng)與各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定及對應(yīng)的具體審計目標(biāo)

11、：1.發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；對應(yīng)的具體審計目標(biāo)：確認(rèn)已記錄的交易是真實的。2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄。3.準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已記錄的交易是按正確金額反映的。4.截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。5.分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)被審計單位記錄的交易經(jīng)過適當(dāng)分類。 與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo)：1.存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確

12、認(rèn)記錄的金額確實存在。2.權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負(fù)債屬于被審計單位的義務(wù)。3.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已存在的金額均已記錄。4.計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 與列報相關(guān)的審計目標(biāo)：1.發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；對應(yīng)

13、的具體目標(biāo)：確認(rèn)發(fā)生的交易和事項或與被審計單位有關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中。2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)應(yīng)當(dāng)披露的事項包括在財務(wù)報表中。3.分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋觯遗秲?nèi)容表述清楚；對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚。4.準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。對應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)財務(wù)信息和其他信息已公允披露且金額恰當(dāng)。練習(xí)甲公司將2019年實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入列入2019年度的財務(wù)報表，則其2019年度財務(wù)報表違反的有關(guān)交易和事項的認(rèn)定是（）。A.存在B.準(zhǔn)確性 C.發(fā)生D

14、.完整性練習(xí)被審計單位當(dāng)年購入設(shè)備一臺，會計部門在入賬時，漏記了該設(shè)備的運費。則被審計單位違反的“認(rèn)定”是（ ）。A.存在或發(fā)生 B.完整性C.計價和分?jǐn)?D.權(quán)利和義務(wù)五、審計過程與審計目標(biāo)的實現(xiàn) （一）接受業(yè)務(wù)委托（二）計劃審計工作（三）實施風(fēng)險評估程序（四）實施控制測試和實質(zhì)性程序（五）完成審計工作和編制審計報告第九章 審計證據(jù)學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.掌握審計證據(jù)的特性；2.掌握獲取審計證據(jù)的審計程序；3.掌握分析程序；4.掌握函證程序。一、審計證據(jù)（一）含義審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。會計記

15、錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。（二）特性：充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩大特性。1、審計證據(jù)的充分性證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。2、審計證據(jù)的適當(dāng)性證據(jù)質(zhì)量的衡量，包括相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計目標(biāo)來考慮。在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。（2）針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取

16、不同性質(zhì)的審計證據(jù)。（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。3、充分性和適當(dāng)

17、性的關(guān)系證據(jù)的數(shù)量受質(zhì)量的影響；但質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高數(shù)量可能難以彌補。4、對證據(jù)充分性、適當(dāng)性評價時的特殊考慮對文件記錄可靠性、使用被審計單位生成信息、矛盾證據(jù)和成本的考慮。（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴嫀熞膊皇氰b定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥珣?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。?）使用被審計單位生成信息時的考慮如果在實施審

18、計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮如果針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強的說服力。如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。在保證獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下，控制審計成本也是會計師事務(wù)所增強競爭能

19、力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是恰當(dāng)?shù)?，注冊會計師不?yīng)將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。（三）獲取審計證據(jù)的審計程序（具體方法）1.檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。檢查記錄或文件的目的是對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證。2.檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認(rèn)定提供可靠的審計證據(jù)。3.觀察觀察是注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。4.詢問詢問是指注冊會計師以書面或口頭

20、方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。5.函證函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。6.重新計算重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確性進行核對。7.重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。8.分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不

21、同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。注意：第一，上述程序單獨或組合，用于風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序；第二，所獲取證據(jù)的證明力；第三，觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點；詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性。 審計程序的分類目的對其他程序的影響性質(zhì)(1)風(fēng)險評估程序評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)確定控制測試的性質(zhì)、時間和范圍每次財務(wù)報表審計都必須執(zhí)行此程序(2)控制測試測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報

22、方面的運行有效性確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍在報表中是可以選擇執(zhí)行的(即是可以省略的)(3)實質(zhì)性程序證明財務(wù)報表上的各項認(rèn)定是否是公允的每次報表審計都必須執(zhí)行練習(xí)注冊會計師在對甲公司財務(wù)報表審計過程中，獲取到下列證據(jù)，其中，可靠性最強的是（）。A.甲公司連續(xù)編號的發(fā)運單B.甲公司會計信息系統(tǒng)自動生成的應(yīng)收賬款明細(xì)賬C.甲公司編制的連續(xù)編號的銷售發(fā)票 D.向甲公司債務(wù)人發(fā)出的應(yīng)收賬款詢證函的回函練習(xí)下列有關(guān)審計證據(jù)的表述中，不正確的是（）。A.如果被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險越高，對審計證據(jù)的要求也越高B.注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)考慮獲取審計證據(jù)的成本C.如果注冊會計師從不同來

23、源獲取的不同審計證據(jù)相互矛盾時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序D.如果注冊會計師獲取的審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少練習(xí)下列有關(guān)審計證據(jù)的表述中，不正確的有（）。A.經(jīng)過注冊會計師檢查的文件記錄均應(yīng)視為非常可靠的證據(jù)B.檢查有形資產(chǎn)不僅能夠證明實物資產(chǎn)的存在，還能證明其歸被審單位所有C.觀察提供的審計證據(jù)只能證明在觀察發(fā)生的時點的情況D.注冊會計師通過詢問程序也能證明被審計單位內(nèi)部控制運行的有效性（四）分析程序1、分析程序的目的 （1）用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。（必須實施）分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在

24、潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。（2）用作實質(zhì)性程序，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。此時運用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。 （3）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核。（必須實施）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評價報表

25、仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。2、分析程序運用的一般步驟（1）確定分析的項目；（2）確定期望值；（3）確定可接受的差異額；（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；（5）調(diào)查異常的數(shù)據(jù)關(guān)系；（6）評估分析結(jié)果3、分析程序經(jīng)常使用的數(shù)據(jù)（1）被審計單位內(nèi)部數(shù)據(jù)前期數(shù)據(jù)、當(dāng)期財務(wù)數(shù)據(jù)、預(yù)算或預(yù)測、非財務(wù)數(shù)據(jù)等；（2）被審計單位外部數(shù)據(jù)政府部門發(fā)布的信息、行業(yè)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟預(yù)測組織發(fā)布的預(yù)測數(shù)、公開的財務(wù)信息等。注意：對這些信息可以采用絕對額、相對額、比率、趨勢等分析方法。4、用作風(fēng)險評估程序注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了

26、解被審計單位及其環(huán)境（強制要求）。風(fēng)險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。注意：第一，并非在了解被審計單位及其環(huán)境的所有方面均實施分析程序。如了解內(nèi)部控制。 第二，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系。第三，與實質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。 5、用作實質(zhì)性程序（1）目的：實質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。（2）實施的前提 第一，當(dāng)使用分析程序

27、比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。第二，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 （3）實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性 并非所有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序。影響因素：（1）評估的重大錯報風(fēng)險；（2）針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。4.實質(zhì)性分析程序的有效性（1）相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對

28、較弱。 （2）預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。 （3）可容忍錯報越低，可接受的差異額越?。挥媱澋谋ＷC水平越高，可接受的差異額越小。注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加。（六）用于總體復(fù)核（1）總體要求： 在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。（強制要求）（2）總體復(fù)核階段分析程序的特點： 因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。（3）再評估重大錯報風(fēng)險：如果識別出以前未識

29、別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。 練習(xí)以下審計程序中，不屬于分析程序的是（）。A.根據(jù)增值稅申報表估算全年主營業(yè)務(wù)收入B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體誤差C.將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進行比較D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價格、毛利率進行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性練習(xí)在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體復(fù)核的目的是（）。A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額搜集證據(jù)B.再次測試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評

30、估控制風(fēng)險C.確定以前尚未識別的異常或未預(yù)期到的關(guān)系D.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性第十二章 審計工作底稿學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解審計工作底稿的內(nèi)容和總體要求；2.掌握審計工作底稿的格式、要素和范圍；3.理解審計工作底稿的歸檔和變更。函證程序 1函證決策 (1)函證決策的內(nèi)容及影響因素 注冊會計師在決定是否有必要實施函證以及函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式時，應(yīng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險、函證程序所審計的認(rèn)定、被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證的習(xí)慣做法及回函的可能性等。 (2)函證的內(nèi)容 函證通常適用于賬戶余額及其組成部分，包括：銀行存

31、款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款等。(3)函證程序?qū)嵤┑姆秶?金額較大的項目，賬齡較長的項目，交易頻繁但期末余額較小的項目，重大關(guān)聯(lián)方交易，可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。 (4)函證的時間 注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。 (5)管理層要求不實施函證時的處理 如果管理層的要求合理，應(yīng)實施替代審計程序。如果管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受限，并

32、考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。 2函證的方式 詢證函的設(shè)計服從于審計目標(biāo)的需要并考慮所審計的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。具體包括函證的方式(積極式，消極式)，以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(回函率、以前年度審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度)，擬函證信息的性質(zhì)(信息的內(nèi)容和特點)，選擇被詢證者的適當(dāng)性(是否是知情的第三方)以及被詢證者易于回函的信息類型。 (1)要求確認(rèn)信息的積極函證方式：在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確。 (2)要求填列信息的積極函證方式：不在詢證函中列明賬戶余額或者其他信息，要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。

33、采用上述兩種函證方式時，沒有收到回函可能是由于被詢證者根本不存在，或是由于被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由于被詢證者沒有理會詢證函。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或兩次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。 (3)消極的函證方式：要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 在采用消極的函證方式時，未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證涵且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。 當(dāng)下列條件同時滿足時，可考慮采用消極函證方式：重大錯報風(fēng)險評估為低水平，涉及大量余額較小的賬戶，預(yù)期不存在大量的錯報，沒有理由相信被詢證

34、者不認(rèn)真對待函證。 3函證的實施與評價 (1)函證實施過程的控制措施：將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；在詢證函中指明直接向會計師事務(wù)所回函；詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。 (2)以傳真、電子郵件等方式回函時的處理：注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收傳真、電子郵件等方式的回函，并要求被詢證者寄回詢證函原件。一、審計工作底稿的含義和編制目的審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審

35、計結(jié)論做出的記錄。注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。二、審計工作底稿的內(nèi)容 三、審計工作底稿的總體要求注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚地了解：（1）按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（2）實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；（3）就重大事項得出的結(jié)論。四、審計工作底稿的格式、要素和范圍（一）考慮的因素在確定審計工作底稿的格式、要素和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）實施審計程序的性質(zhì)。通常

36、，不同的審計程序會使得注冊會計師獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)，由此注冊會計師可能會編制不同的審計工作底稿。（2）已識別的重大錯報風(fēng)險。識別和評估的重大錯報風(fēng)險水平的不同可能導(dǎo)致注冊會計師實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)不盡相同。（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的程度。審計程序的選擇和實施及審計結(jié)果的評價通常需要不同程度的職業(yè)判斷。（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度。注冊會計師通過執(zhí)行多項審計程序可能會獲取不同的審計證據(jù)，有些審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊會計師可能區(qū)分不同的審計證據(jù)進行有選擇性的記錄。（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。（6）當(dāng)從已執(zhí)行審計工作或獲取審計

37、證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。（7）使用的審計方法和工具。（二）審計工作底稿的要素通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：1.被審計單位名稱；2.審計項目名稱；3.審計項目時點或期間；4.審計過程記錄；注意：記錄特定項目或事項的識別特征；重大事項；記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況；其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項不同而不同。對某一個具體項目或事項而言，其識別特征通常具有惟一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。 5.

38、審計結(jié)論；6.審計標(biāo)識及其說明；7.索引號及編號；審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關(guān)審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。 8.編制者姓名及編制日期；9.復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；10.其他應(yīng)說明事項。五、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔工作的性質(zhì) 在審計報告日后將審計工作底稿歸整為最終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結(jié)論。 如果在歸檔期間對審計工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計師可以做出變動，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；2.對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；3.對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認(rèn)可；4.記錄在審計報告日

39、前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。（二）歸檔的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)。（三）審計工作底稿歸檔后的變動 1.需要變動審計工作底稿的情形注冊會計師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿的情形主

40、要有以下兩種：（1）注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，但審計工作底稿的記錄不夠充分；（2）審計報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論。2.變動審計工作底稿時的記錄要求在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項：（1）修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；（2）修改或增加審計工作底稿的具體理由；（3）修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。注意：第一，修改現(xiàn)有審計工作底稿主

41、要是指在保持原審計工作底稿中所記錄的信息，即對原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。第二，不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。第三，報告日后發(fā)現(xiàn)的例外事項。例外情況主要是指審計報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計財務(wù)信息相關(guān)，且在審計報告日已經(jīng)存在的事實，該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。（四）審計工作底稿的保存期限 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存l0年。注意：對于連續(xù)審計的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括

42、以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前），注冊會計師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。練習(xí)下列有關(guān)審計工作底稿格式、要素和范圍的表述中，恰當(dāng)?shù)挠校ǎ?。A.由于注冊會計師實施的審計程序的性質(zhì)不同，其工作底稿的格式、要素和范圍可能也會不同B.在審計過程中，由于審計使用的工具不同，會導(dǎo)致審計工作底稿在格式、要素和范圍上有所不同C.對于詢問程序，注冊會計師應(yīng)以詢問的時間作為識別特征D.對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象作為識別特征第八章審計計劃學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容；2.理解總體審計策略和具體審計計劃；3.掌握重要性；4.理解審計風(fēng)險。第一節(jié)

43、初步業(yè)務(wù)活動一、簽約前應(yīng)做的工作 1、明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍；2、初步了解被審計單位的基本情況；3、會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力；4、商定審計收費；5、明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作。二、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容（一）審計業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容1.財務(wù)報表審計的目標(biāo)；2.管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；3.管理層編制財務(wù)報表采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；4.審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的中國注會師審計準(zhǔn)則；5.執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；6.審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式；7.由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯

44、報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險；8.管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助；9.注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息；10.管理層對其做出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認(rèn)；11.注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密；12.審計收費，包括收費的計算基礎(chǔ)和收費安排；13.違約責(zé)任；14.解決爭議的方法；15.簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。注意：核心內(nèi)容是管理層與注冊會計師的責(zé)任和義務(wù)其中，第2、3、8、9、10、12項可以視為管理層在財務(wù)報表審計過程中所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)；第5、6、7、11項可以視為注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中承擔(dān)的

45、責(zé)任和義務(wù)。（二）審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮1.考慮特定需要（有必要時應(yīng)有的內(nèi)容）如果情況需要，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計業(yè)務(wù)約定書中列明的內(nèi)容：（1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；（2）與審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào)；（3）預(yù)期向被審計單位提交的其他函件或報告；（4）與治理層整體直接溝通；（5）在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排；（6）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項。2.集團審計如果負(fù)責(zé)集團財務(wù)報表審計的注冊會計師同時負(fù)責(zé)組成部分財務(wù)報表的審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否與各個組成部分單獨簽訂審計業(yè)務(wù)約定書：（1）組成部

46、分注冊會計師的委托人；（2）是否對組成部分單獨出具審計報告；（3）法律法規(guī)的規(guī)定；（4）母公司、總公司或總部擁有組成部分的所有權(quán)份額；（5）組成部分管理層的獨立程度。3.連續(xù)審計對于連續(xù)審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定的條款，以及是否需要提醒被審計單位注意現(xiàn)有的業(yè)務(wù)約定條款。注冊會計師可以與被審計單位簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書，但如果出現(xiàn)特殊情況，應(yīng)當(dāng)考慮重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書：（1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標(biāo)和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動；（4）被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化；（5）法律法規(guī)的

47、規(guī)定；（6）管理層編制財務(wù)報表采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度發(fā)生變化。4.審計業(yè)務(wù)的變更在完成審計業(yè)務(wù)前，如果被審計單位要求注冊會計師將審計業(yè)務(wù)變更為保證程度較低的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮變更業(yè)務(wù)的適當(dāng)性。下列原因可能導(dǎo)致被審計單位要求變更業(yè)務(wù)：（1）情況變化對審計服務(wù)的需求產(chǎn)生影響；（2）對原來要求的審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；（3）審計范圍存在限制。上述第（1）和第（2）項通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由，但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應(yīng)認(rèn)為該變更是合理的。如果沒有合理的理由，注冊會計師不應(yīng)同意變更業(yè)務(wù)。如果不同意變更業(yè)務(wù)，被審計

48、單位又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向被審計單位董事會或股東會等方面說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。如果認(rèn)為變更業(yè)務(wù)具有合理的理由，并且按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定已實施的審計工作也適用于變更后的業(yè)務(wù)，注冊會計師可以根據(jù)修改后的業(yè)務(wù)約定條款出具報告。注意：為避免引起報告使用者的誤解，報告不應(yīng)提及下列內(nèi)容：（1）原審計業(yè)務(wù)；（2）在原審計業(yè)務(wù)中已執(zhí)行的程序。只有將審計業(yè)務(wù)變更為執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，注冊會計師才可在報告中提及已執(zhí)行的程序。 第二節(jié) 總體審計策略和具體審計計劃一、總體審計策略總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。總體審計策略應(yīng)能恰當(dāng)?shù)?/p>

49、反映注冊會計師考慮審計范圍、時間和方向的結(jié)果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中清楚地說明下列內(nèi)容：1.向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目組成員，就復(fù)雜的問題利用專家工作等；2.向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復(fù)核范圍，對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算等；3.何時調(diào)配這些資源，包括是在期中設(shè)計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；4.如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用，包括預(yù)期何時召開項目組預(yù)備會和總結(jié)會，預(yù)期項目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理如何進行復(fù)核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等。二、具體審計計劃（一）總體審

50、計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系總體審計策略是具體審計計劃的指導(dǎo)，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標(biāo)。值得注意的是，雖然制定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果，對總體審計策略的內(nèi)容予以調(diào)整。在實務(wù)中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結(jié)合進行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策

51、略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復(fù)核工作的效率，增強其效果。（二）具體審計計劃包括的內(nèi)容具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。通常，注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程序的具體性質(zhì)、時間和范圍）兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采用的總體方案（包括實質(zhì)性方案或綜合性方案）。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的延伸和細(xì)化，它通常包括控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。三、審計過程中對計劃的更改計劃審計工作并非

52、審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。四、與管理層和治理層的溝通注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審計單位治理層和管理層進行溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以防止由于具體審計程序易于被管理層或治理層所預(yù)見而損害審計工作的有效性。注意：第一，雖然注冊會計師可以就總體審計策略和具體審計計劃的某些內(nèi)容與治理層和管理層溝通，但是制定總體審計策略和具體審計計劃仍然是注冊會計師的責(zé)任。第二，項目組負(fù)責(zé)人和項目組的關(guān)鍵成員參與總體審計策略和具體審計計劃的制定。第三節(jié) 審計重要性一、重要性的含義重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單

53、獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。應(yīng)從以下幾點理解該定義：1.重要性概念中的錯報包含漏報；2.重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮；3.重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策的信息需求而言的；4.重要性的確定離不開具體環(huán)境；5.對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷；6.重要性水平與證據(jù)數(shù)量成反向關(guān)系。注意：重要性在計劃審計工作和評價錯報影響時都要運用。 二、計劃審計工作時對重要性的評估 （一）確定計劃的重要性水平時應(yīng)考慮的因素在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報，需要考慮以下主要因素：1.對被審計單位及其

54、環(huán)境的了解；2.審計的目標(biāo)，包括特定報告要求；3.財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系；4.財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度。注意：只要影響預(yù)期財務(wù)報表使用者決策的因素，都可能對重要性水平產(chǎn)生影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在計劃階段充分考慮這些因素，并采用合理的方法確定重要性水平。（二）從數(shù)量方面考慮重要性注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性。1.財務(wù)報表層次的重要性水平注冊會計師通常先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平。2.各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平在確定各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平時，注冊

55、會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。需要強調(diào)的是，在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對那些金額本身就低于所確定的財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目做額外的考慮。（三）從性質(zhì)方面考慮重要性金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；錯報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。三、對計劃階段確定的重要性水平的調(diào)整如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審

56、計風(fēng)險將增加。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法將審計風(fēng)險降至可接受的低水平：1.如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；2.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。四、評價錯報的影響（一）尚未更正錯報的匯總數(shù)尚未更正錯報的匯總數(shù)包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差。1.已經(jīng)識別的具體錯報。已經(jīng)識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準(zhǔn)確計量的錯報，包括下列兩類：（1）對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。（2）涉及主觀決策的錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩

57、種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認(rèn)為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認(rèn)為選用會計政策適當(dāng)，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異。2.推斷誤差。也稱“可能誤差”，是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數(shù)。推斷誤差通常包括：（1）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。（2）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。（二）評價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。注冊會計師在評估未更正錯報是否重大時，不僅需要考慮每項錯報對財務(wù)報表的

58、單獨影響，而且需要考慮所有錯報對財務(wù)報表的累積影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯報，雖然單個看起來并不重大，但是其累計數(shù)卻可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大的影響。為全面地評價錯報的影響，注冊會計師應(yīng)將審計過程中已識別的具體錯報和推斷誤差進行匯總。尚未更正錯報與財務(wù)報表層次重要性水平相比，可能出現(xiàn)以下兩種情況：1.尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告。2.尚未更正錯報的匯總數(shù)超過或接近重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴大審計程序的

59、范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。（3）如果尚未調(diào)整錯報的匯總數(shù)超過重要性水平，為降低審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的必要措施包括（）。A.修改審計計劃，將重要性水平調(diào)整至更高的水平B.擴大實質(zhì)性程序范圍，進一步確認(rèn)匯總數(shù)是否重要C.提請管理層調(diào)整財務(wù)報表，以使

60、匯總數(shù)低于重要性水平D.如果該匯總數(shù)重大，且管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，則注冊會計師發(fā)表保留意見或否定意見第四節(jié) 審計風(fēng)險審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。一、重大錯報風(fēng)險重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次方面考慮重大錯報風(fēng)險。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認(rèn)定，固有風(fēng)險較高?？刂骑L(fēng)險是指某項認(rèn)定發(fā)生了重大錯報，無論該錯報單獨考慮，還