金融資產(chǎn)簡要概述

1、第五章 金融資產(chǎn)第一節(jié) 金融資產(chǎn)概述一、金融資產(chǎn)的概念1、定義：金融資產(chǎn)是一切能夠在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和以后估價(jià)的金融工具的總稱。2、特征：金融資產(chǎn)最大特征能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。3、內(nèi)容：金融資產(chǎn)要緊包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收利息、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、金融衍生資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等，衍生工具不作為有效套期工具的，也屬于本章交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容。二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量緊密相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為四類:（1）

2、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。且金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。P33-341. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)。 取得資產(chǎn)目的是為了近期內(nèi)出售。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；將某些金融資產(chǎn)組合從事短期獲利活動(dòng)；衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)，不含有效套期工具。（2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。幸免計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利得或損失的差異；要緊是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)治理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。例如為了幸免涉及復(fù)雜的套期有效性測試

3、而直接指定。2. 持有至到期投資 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如國債、企業(yè)債券、金融債券等劃分為持有至到期投資。3. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。4. 可供出售金融資產(chǎn) 是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。例如企業(yè)從二級市場上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，也能夠劃分為可供出售金融資

4、產(chǎn)?！咎崾尽扛爬▉碇v，這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)治理者的意圖，依照治理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類，這就意味著同一項(xiàng)債券投資可能因治理者的意圖不同劃分為不同類不的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算?！纠筷P(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列講法中正確的有（ ）。（多選）A以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資B以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)能夠重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)C可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)D可供出售金融資產(chǎn)能夠重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)E持有至到期投資能夠重分類為交易性金融資產(chǎn)【答案】AC【解析】企業(yè)在

5、初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。三、金融資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量（以公允價(jià)值計(jì)量、以攤余成本計(jì)量） 對金融資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類，其目的是為了進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。（1）初始計(jì)量：第一類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后三類有區(qū)不：第一類金融資產(chǎn)用其買價(jià)（即公允價(jià)值）入賬，作為金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入投資成本，應(yīng)是計(jì)入投資收益。后三類都應(yīng)是用其公允價(jià)值加上交易費(fèi)用來確認(rèn)金融資產(chǎn)的初始成本。（2）后續(xù)計(jì)量：第一類金融資產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值來計(jì)量，直接調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶

6、。第二類和第三類應(yīng)按照攤余成本來進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；第四類金融資產(chǎn)應(yīng)是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積。四、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類金融資產(chǎn)的上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，能夠

7、進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩種。(一)交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)的要緊內(nèi)容和差不多特征（1）定義：指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。（2）差不多特征： eq oac(,1)持有目的：近期出售 eq oac(,2)活躍市場上有公開報(bào)價(jià) eq oac(,3)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得（3）金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： eq oac(,1.)取得該金融資產(chǎn)的目的，要緊是為了近期內(nèi)出售。 eq oac(,2.)屬于進(jìn)行集中治理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)

8、表明企業(yè)近期采納短期獲利方式對該組合進(jìn)行治理。 eq oac(,3.)屬于金融衍生工具（不作為有效套期工具的衍生工具，如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益）。然而，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外（即：假如被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則不確認(rèn)為金融資產(chǎn)）?！咎崾尽客ǔＧ闆r下，企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機(jī)（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（按套期保值準(zhǔn)則進(jìn)行核算）。(二)直

9、接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1、該指定能夠消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。2.企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)治理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行治理、評價(jià)并向關(guān)鍵治理人員報(bào)告。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 初始計(jì)量 按公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損

10、益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。（一）交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置1、“交易性金融資產(chǎn)”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)為交易目的持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類不和品種，分不“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。2、“應(yīng)收利息”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因債券投資而收取的利息的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收利息”科目，該科目屬于資

11、產(chǎn)類科目，其借方登記應(yīng)收債券利息的增加額；貸方登記實(shí)際收到的利息；期末余額在借方，表示尚未收到的債券投資的利息。3、“應(yīng)收股利”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因股票投資而收取的股利的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收股利”科目，該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記應(yīng)收股利的增加額；貸方登記實(shí)際收到的股利；期末余額在借方，表示尚未收到的股利。4、“投資收益”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)對外投資的損益情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“投資收益”科目，該科目屬于損益類科目，其貸方登記取得的投資收益；借方登記發(fā)生的投資損失；期末余額可能在貸方，也可能在借方，表示投資的收益或損失的凈額，年終時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)

12、轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。該科目可按投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。（二）交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1、取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理【講明】企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)成本”科目。 取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中假如包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。 取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用（包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商的手續(xù)費(fèi)、傭金等）應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益?！痉咒洝?按其公允價(jià)值（不含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股

13、利），借記交易性金融資產(chǎn)（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目。即：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款、其他貨幣資金等【例】2007年3月20日，甲公司托付某證券公司從上海證券交易所購買A上市公司股票100萬股，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。該筆股票在購買時(shí)公允價(jià)值1000萬元。（A公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利），在購買股票時(shí)另支付相關(guān)交

14、易費(fèi)用2.5萬元。 甲公司賬務(wù)處理如下： （1）2007年3月20日，購買A公司股票時(shí)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本10000000 貸：其他貨幣資金存出投資款10000000 （2）支付相關(guān)交易費(fèi)用時(shí)： 借：投資收益25000 貸：其他貨幣資金存出投資款25000 2、持有期間的股利或利息持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。 借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利投資持股比例） 應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益3、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量（資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變

15、動(dòng)）資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益（即計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），并調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”； 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反分錄。（1）公允價(jià)值上升 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（2）公允價(jià)值下降 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4、交易性金融資產(chǎn)的處置（出售交易性金融資產(chǎn)）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn)（成本）（公允價(jià)值變動(dòng)）之間的差額，貸記或借記

16、“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 借：銀行存款等 貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)） 貸：投資收益或： 借：投資收益 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益講明：之因此如此結(jié)轉(zhuǎn)是因?yàn)殛P(guān)于交易性金融資產(chǎn)來講，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際上是沒有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價(jià)差，才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，因此出售時(shí)做如此的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的那個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，如此得出的投資收益是最合理的。如此規(guī)定的目的是為了使“投資收益”科目能夠

17、反映原始取得成本（初始計(jì)量金額）與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益?！纠浚杭灼髽I(yè)所持丙公司債券，“交易性金融資產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶借方余額2500000元，“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目借方余額50000元。2008年1月15日甲公司出售了該批債券，售價(jià)為2580000元。不考慮其他費(fèi)用，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款2580000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本2500000 公允價(jià)值變動(dòng)50000 投資收益30000 同時(shí)：按“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目的余額,調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，分錄如下：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000 貸：投資收益 5000

18、0 【例】p36-38【例】207年5月13日,甲公司支付價(jià)款1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股,每股價(jià)格10.60元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元),另支付交易費(fèi)用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大阻礙。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購入乙公司股票： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000

19、 應(yīng)收股利 60 000 投資收益 1 000 借：銀行存款 1 061 000（2）5月23日， 收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 60 000 貸：應(yīng)收股利 60 000（3）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出： 借：銀行存款 1 500 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 投資收益 200 000同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000貸：投資收益 300 000【例】207年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價(jià)款1

20、 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABC企業(yè)的其他資料如下：（1）207年1月5日，收到該債券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到該債券半年利息；（4）207年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到該債券207年下半年利息；（6）208年3月3

21、1日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）207年1月1日購入債券時(shí)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000（2）207年1月5日，收到該債券206年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（3）207年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 150 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20

22、 000（4）207年7月5日，收到該債券半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（5）207年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000（6）208年1月5日，收到該債券207年下半年利息： 借：銀行存款20 000 貸：應(yīng)收利息20 000（7）208年3月31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 借：銀行存款 1 170 000

23、 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 投資收益 70 000 同時(shí)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 貸：投資收益 100000第三節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資定義及特征 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，能夠劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，因此股票就被排除在外了。因?yàn)楣善睕]有固定的到期日。因此，持有至到期投資的形式一定是債券。（二）有明

24、確意圖持有至到期有明確意圖和能力持有至到期體現(xiàn)了劃分持有至到期投資的標(biāo)準(zhǔn)。假如企業(yè)治理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也確實(shí)是講，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素阻礙將投資持有至到期。（四）非衍生金融資產(chǎn)因?yàn)檠苌鹑谫Y產(chǎn)我們在交易性金融資產(chǎn)中差不多提到，持有目的就兩種：投機(jī)目的的劃分為交易性金融資產(chǎn)，套期保值目的的，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號套期保值的有關(guān)規(guī)定。因此劃分為

25、持有至到期投資的確實(shí)是非衍生金融資產(chǎn)。二、持有至到期投資的計(jì)量（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。 1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對持有至到期投資進(jìn)行初始計(jì)量持有至到期投資的初始確認(rèn)金額，是企業(yè)取得持有至到期投資是實(shí)際支付的價(jià)款，包括支付給發(fā)行企業(yè)的購買價(jià)格、支付給券商等中介機(jī)構(gòu)的傭金、手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)費(fèi)用。 購買價(jià)格有兩部分組成：一部分是收到的本金按市場利率折算的現(xiàn)值；另一部分是各期利息收入按市場利率折算的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)治理我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：持有至到期投資的相

26、關(guān)交易費(fèi)用在性質(zhì)上屬于投資成本，計(jì)入初始確認(rèn)金額，在持有至到期投資的持有期間，采納與債券溢、折價(jià)捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有至到期投資各期的收益。2、在多數(shù)情況下，企業(yè)購入債券不是在付息日，因此在債券購買價(jià)格中通常包含了自上一付息日至購買日的應(yīng)計(jì)未到期利息。假如持有至到期投資是分期付息、到期一次還本的債券投資，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入投資的初始確認(rèn)金額。假如持有至到期投資為到期一次還本付息的債券投資，在實(shí)際支付價(jià)款中包括應(yīng)付未到期的利息，應(yīng)作為初始確認(rèn)金額，也采納與債券溢、折價(jià)捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有至到期投資各期的收益。3、在進(jìn)行初始確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確

27、定事實(shí)上際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。財(cái)務(wù)治理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采納實(shí)際利率法按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在持有期間還應(yīng)對投資收益進(jìn)行計(jì)量。平價(jià)購入按票面價(jià)值購入債券，稱為平價(jià)購入。 溢價(jià)購入購入價(jià)格高于票面價(jià)值，稱為溢價(jià)購入。溢價(jià)是由于債券的票面利率高于市場利率。債券溢價(jià)對投資者而言，是為以后各期多得利息而預(yù)先付出的代價(jià)。 折價(jià)購入購入價(jià)格低于票面價(jià)值，稱為折價(jià)購。折價(jià)是由于債券的票面利率低于市場利率。債券折價(jià)對投資者而言，則是為以后各期少得利息而預(yù)先求得的補(bǔ)償。 各期投資收益=各期票面利息+折價(jià)攤銷額 （各期利息收入）

28、各期投資收益=各期票面利息-溢價(jià)攤銷額 （各期利息收入） 實(shí)際利率法下：某一期間攤銷額=本期利息收入-本期應(yīng)收利息 =本期投資收益-本期票面利息 =本期應(yīng)收利息-本期利息收入（三）持有至到期投資的處置 處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。三、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 初始計(jì)量按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“持有至到期投資利息調(diào)整”科目核算 已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目 后續(xù)計(jì)量采納實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量 持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差

29、額計(jì)入資本公積 處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益 （一）持有至到期金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 1、“持有之到期投資”科目歸類為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，在“持有之到期投資”科目中核算。該科目屬于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，其期末余額在借方，反映企業(yè)持有之到期投資的攤余成本。按持有之到期投資的類不和品種，分不設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。（1）“成本”明細(xì)科目 取得時(shí)按債券面值計(jì)入“成本”明細(xì)科目借方,到期收回時(shí)將該明細(xì)科目的余額從貸方予以沖銷(此明細(xì)科目只核算債券的面值)。 （2）“應(yīng)計(jì)利息”科目（到期一次還本付息債券）（票面利息）核算到期一次還本付息債券的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日

30、按面值與票面利率計(jì)算的利息計(jì)入該明細(xì)科目的借方,到期收回時(shí)從貸方予以沖銷。 （3）“利息調(diào)整”明細(xì)科目(此科目核算債券的溢、折價(jià)) 溢價(jià)或折價(jià)總額=初始投資成本相關(guān)費(fèi)用尚未到期的債券利息債券面值 = 2 * GB3 利息調(diào)整總額=實(shí)際支付的全部款項(xiàng)-(債券面值+應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息); = 3 * GB3 各期攤銷額=各期實(shí)際利息收入-各期票面利息收入 =期初債券攤余成本實(shí)際利率期限債券面值票面利率期限 = 4 * GB3 溢價(jià)在借方，攤銷的溢價(jià)在貸方；折價(jià)在貸方，攤銷的折價(jià)在借方。【注意問題】實(shí)際支付的交易費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入“成本”明細(xì)科目,而應(yīng)計(jì)入“利息調(diào)整”科目,通過持有期間的攤銷，在持有至到期

31、投資到期時(shí),該明細(xì)科目無余額。 2、“應(yīng)收利息”科目(分期付息債券) 1.借方核算內(nèi)容 (1)認(rèn)購時(shí)買價(jià)中包含的已到付息期而尚未支付的利息。 (2)資產(chǎn)負(fù)債表日按債券面值與票面利率計(jì)算的利息。 2.貸方核算內(nèi)容:收回的利息 3、“投資收益”科目 4、“持有至到期投資減值預(yù)備”科目 1.核算期末攤余成本與以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差。 2.已提減值以后能夠轉(zhuǎn)回。（二）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理1、取得時(shí)-持有至到期投資購入的會(huì)計(jì)處理（即初始計(jì)量）借：持有至到期投資成本（面值） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 借或貸 持有至到期投資利息調(diào)整（差額） 貸：銀行存款等（實(shí)際支付額）2、持有期間-持有至到

32、期投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)在持有期間要緊是：處理在資產(chǎn)負(fù)債表日的利息計(jì)算。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息） 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息） 貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入） 借或貸持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方）金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采納實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。本期計(jì)提的利息=期初攤余成本實(shí)際利率 本期期初攤余成本即為上期

33、期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提的減值預(yù)備【例1】按面值購入-教材P40【例2】按溢價(jià)購入-教材P41 加：課堂練習(xí)：正保公司于2008年1月1日購入中原公司發(fā)行的2年期，支付價(jià)款41 486萬元，債券面值40 000萬元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下能夠?qū)H回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買時(shí)可能發(fā)行方可不能提早贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實(shí)際利率6，采納實(shí)際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬元。 A.40764.50 B.4

34、1130.58 C.40387.43 D.41600【答案】C【解析】（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40 000持有至到期投資利息調(diào)整 1 486貸：存款 41 486 2008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（40 0008%2）貸：投資收益1 244.58（41 14866%2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600現(xiàn)在持有至到期投資的攤余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58（萬元） =41486-355.42=41130.58（萬元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 0008

35、%2）貸：投資收益1 233.92（4 1130.586%2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600現(xiàn)在持有至到期投資的攤余成本=41 130.58-366.08=40 764.50（萬元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1 600（40 0008%2）貸：投資收益1 222.93（40 764.506%2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600現(xiàn)在持有至到期投資的攤余成本=40 764.50-377.07=40 387.43（萬元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 0008%2）貸：

36、投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000【例3】按折價(jià)購入200年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年1250*4.72%=59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)能夠?qū)H回，且不需要為提早贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購買該債券時(shí)，可能發(fā)行方可不能提早贖回。XYZ公司將購入的該公司債券

37、劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率為10%。XYZ公司債券利息與收益計(jì)算調(diào)整表 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）（應(yīng)收利息）期末攤余成本（d=a+b-c）200年1000100591041201年1041104591086202年1086109591136203年1136114*591191204年1191118*13090*數(shù)字四舍五入取整;*數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。依照上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券時(shí) 借：持有至到期投資成本 l2

38、50（面值） 貸：持有至到期投資利息調(diào)整 250貸：銀行存款 l000折價(jià)總額=250元【攤余成本=1000】（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=1250*4.72%） 借：持有至到期投資利息調(diào)整4l（=100-59、擠） 貸：投資收益l00（=100010%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息59【現(xiàn)在，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為209（=250-41）；攤余成本=1250-209=1041】（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=12504.72%） 借：持有至到期投資利息調(diào)整45（=1

39、04-59、擠） 貸：投資收益 l04（=104110%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息 59【現(xiàn)在，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為164（=209-45）；攤余成本=1250-164=1086】（4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=12504.72%） 持有至到期投資利息調(diào)整 50（109-59、擠） 貸：投資收益l09（108610%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息 59【現(xiàn)在，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為114（=164-50）；攤余成本=1250-114=1136】（5）203年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 59（=12504.72%） 持有至到期投資利息調(diào)整 55（114-59、擠） 貸：投資收益ll4（1136*10%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息59【現(xiàn)在，