關(guān)于制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的若干問題

1、關(guān)于制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的假設(shè)干問題?企業(yè)會計制度?公布后，我國會計核算的法律標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)入了制度與準(zhǔn)那么并存期。但無論是施行會計制度還是施行會計準(zhǔn)那么，交通運輸業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，存在著一些特殊的會計問題，需要通過交通行業(yè)會計核算規(guī)程會計核算方法來進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)。本文試就建立我國交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程問題談幾點初步見解。一、制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的必要性交通運輸業(yè)是一個特殊的產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民經(jīng)濟(jì)中起著紐帶作用。交通運輸業(yè)的根本職能是從事旅客的運送與貨物的運輸及其裝卸，具有鮮明的行業(yè)特征：一是消費經(jīng)營活動的成果表現(xiàn)為一種效用而不是一種實物產(chǎn)品；二是作為勞動對象的被運輸或被裝卸物無需承運的企

2、業(yè)墊付資金；三是消費和消費發(fā)生的同時性，沒有脫離消費過程而存在的實物產(chǎn)品，并不像其他消費行業(yè)那樣只有消費者完成了產(chǎn)品的消費過程后，消費者才能開場對這一產(chǎn)品的消費；四是對于同一貨物從消費地到消費地的運輸往往需要通過不同的運輸方式，由各種類型的運輸或裝卸企業(yè)來結(jié)合完成，從而形成復(fù)雜的結(jié)算關(guān)系；五是消費經(jīng)營受自然條件的影響大。由于以上消費經(jīng)營的特殊性，交通運輸業(yè)在資金的分布及其構(gòu)成、資金的周轉(zhuǎn)過程、本錢費用的組成及其收入、本錢的計算程序、結(jié)算的程序與內(nèi)外結(jié)算關(guān)系等方面，存在著鮮明的特點。由交通運輸業(yè)消費經(jīng)營的特征決定了交通運輸業(yè)會計核算的內(nèi)容和方法的一些特殊性，這些特殊性無論在?企業(yè)會計制度?中還是

3、在詳細(xì)會計準(zhǔn)那么中都是無法表達(dá)與顧及的。在我國分行業(yè)會計制度被廢止、實行會計準(zhǔn)那么和統(tǒng)一會計制度并存的法律標(biāo)準(zhǔn)體系的條件下，客觀上需要制定能表達(dá)交通運輸業(yè)消費經(jīng)營特點的會計核算規(guī)程，來統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)交通運輸業(yè)的會計核算。交通運輸企業(yè)的會計管理程度是參差不齊的，一些企業(yè)在相當(dāng)長的一個時期內(nèi)難以具備制訂內(nèi)部會計制度會計政策的才能，假如由國家來制定交通行業(yè)會計核算規(guī)程，對交通運輸行業(yè)會計核算中的一些有疑義的問題進(jìn)展統(tǒng)一規(guī)定，等于給交通運輸企業(yè)提供了制定會計政策的藍(lán)本，企業(yè)內(nèi)部會計制度的制定也就相對容易些了。并且，各交通運輸企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一的會計核算規(guī)程來制定會計制度，特別是對一些特殊的交通運輸會計問題有了共同

4、可以參照的明確規(guī)定，也就有利于交通運輸企業(yè)所提供的會計信息的可比性，也有利于加強(qiáng)交通運輸行業(yè)的會計管理工作。二、交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的主要內(nèi)容1.收入確認(rèn)。交通運輸行業(yè)收入核算的難點問題是對營運業(yè)務(wù)收入確實認(rèn)。交通運輸企業(yè)的營運業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，對此，?企業(yè)會計準(zhǔn)那么收入?與?企業(yè)會計制度?均作了如下原那么規(guī)定：在同一會計年度內(nèi)開場并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入；如勞務(wù)的開場和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果可以可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的總收入，應(yīng)按企業(yè)與承受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。但交通運輸業(yè)由于消費與

5、消費的同時發(fā)生，并且一些運輸業(yè)務(wù)如遠(yuǎn)洋運輸業(yè)務(wù)的消費過程比擬長，使得收入確實認(rèn)比擬復(fù)雜。僅從貨運來看，可以將與交通運輸業(yè)確認(rèn)收入有關(guān)的消費經(jīng)營活動分為四個主要過程：1簽署運輸合同，確立供求關(guān)系；2貨物裝載車輛、船舶、飛機(jī)等運載工具上，運載工具出發(fā)；3收到運費或獲得運費單據(jù)；4運載完畢，貨物轉(zhuǎn)交。根據(jù)?企業(yè)會計準(zhǔn)那么收入?與?企業(yè)會計制度?中勞務(wù)收入應(yīng)在完成時確認(rèn)的原那么，運輸業(yè)的營運收入一般也就應(yīng)在過程全部完畢之時予以確認(rèn)。但由于過程3的發(fā)生可能在過程2之前，也可能在過程4之后，并因多式聯(lián)運的存在，過程3與過程4發(fā)生的時間間隔可能很長，從而造成目前一些交通運輸企業(yè)采取按收取價款或獲得收款憑據(jù)確

6、認(rèn)營運收入的做法。并且，一些交通運輸企業(yè)，尤其是水上運輸企業(yè)，消費經(jīng)營的過程較長，往往會產(chǎn)生業(yè)務(wù)的開場與完成分屬于不同的會計期的問題。例如，遠(yuǎn)洋運輸企業(yè)以航次作為業(yè)務(wù)計算單位，在會計期末會產(chǎn)生大量的未完成航次的情況；沿海港口企業(yè)以整船裝卸作為業(yè)務(wù)計算單位，在會計期末也會產(chǎn)生一些未完成整船裝卸的情況。此外，運載工具的租賃經(jīng)營，例如航運企業(yè)的船舶期租與船舶程租是其消費經(jīng)營的一種方式，但極易與一般的資產(chǎn)租賃相混淆，也存在著收入確實認(rèn)問題。因此，如何可以根據(jù)交通運輸業(yè)消費經(jīng)營的客觀實際，合法合理地確認(rèn)營運收入是交通運輸業(yè)制訂會計核算規(guī)程的難點問題。2.運輸款項的結(jié)算。由于對于旅客、貨物的運輸，通常有直

7、達(dá)、非直達(dá)、聯(lián)運、合作等多種運輸方式；對于運輸款項的收取，有起收、到收、扣收等多種方法；對于企業(yè)的營運進(jìn)款那么要通過內(nèi)部或外部的站點、港口或代理單位向貨主或旅客收取，從而形成了大量的運輸票證與多方的復(fù)雜結(jié)算關(guān)系。僅從水運企業(yè)來看，一個港口裝卸公司可能有幾艘甚至十幾艘船舶同時作業(yè)；一艘船有一票貨，也有數(shù)票貨甚至有數(shù)十票貨。面對如此眾多的托運人、收貨人、代理人和船公司，港口企業(yè)一般設(shè)置幾個或十幾個營業(yè)所，受理托運、提貨、計費、開單、收款工作，并由營業(yè)所將收取款項及貨運票據(jù)報送企業(yè)會計部門，由企業(yè)會計部門辦理委托收款和營運收入核算及結(jié)算。加之交通運輸業(yè)的營運區(qū)域相當(dāng)廣闊，甚至?xí)霈F(xiàn)跨地區(qū)、跨國家的流

8、動，在營運區(qū)域的有關(guān)點線上，會設(shè)有相對獨立的單位，互相協(xié)作提供效勞、代付工資、供給燃材料等，發(fā)生各種結(jié)算關(guān)系。在水運企業(yè)的外部，港航之間要發(fā)生結(jié)算關(guān)系，遠(yuǎn)洋運輸企業(yè)與國外代理行之間不僅要發(fā)生一般的結(jié)算關(guān)系，而且要發(fā)生外匯收支的結(jié)算關(guān)系。由于結(jié)算票證多、結(jié)算環(huán)節(jié)多、結(jié)算的內(nèi)容多，制訂科學(xué)的適宜的會計核算規(guī)程來解決及時無誤地進(jìn)展?fàn)I運進(jìn)款與其他有關(guān)資金的清算與結(jié)算問題，也是交通運輸業(yè)制訂會計核算規(guī)程的特殊問題之一。3.營運費用確實認(rèn)。交通運輸企業(yè)在營運費用確實認(rèn)上具有特殊性。例如，水運企業(yè)直接為獲得營運收入所發(fā)生的費用可分為直接費用、固定費用與非營運期間的費用三類。直接費用包括海洋運輸企業(yè)的航次運行

9、費用，內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶直接費用，港口企業(yè)的裝卸直接費用，堆存直接費用和港務(wù)管理直接費用。直接費用與運輸周轉(zhuǎn)量、裝卸吞吐量、貨物堆存量等勞務(wù)作業(yè)數(shù)量直接相關(guān)，均應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)勞務(wù)收入的同時，確認(rèn)為該期或該航次的費用。固定費用包括海洋運輸企業(yè)、內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶固定費用、船舶共同費用、集裝箱固定費用等。固定費用在一定消費規(guī)模下與運輸周轉(zhuǎn)量的大小不直接相關(guān)，而與航次時間長短有關(guān)。因此固定費用需按會計核算期予以確認(rèn)，并按已完航次和未完航次直接費用的比例分配計入航次運輸本錢。非營運期間的費用系指海洋運輸企業(yè)的船舶非營運期費用、內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶維護(hù)費用和內(nèi)河港口企業(yè)封凍期間的費用。非營運期間費用雖然是為獲

10、取營運收入而發(fā)生的，但與營業(yè)收入的實現(xiàn)并無明顯的關(guān)系，因此一般在發(fā)生時即可確認(rèn)費用，與當(dāng)期營運收入相配比。假如企業(yè)全部船舶、全部碼頭都進(jìn)入非營運期，如內(nèi)河進(jìn)入封凍期，運輸企業(yè)和港口企業(yè)都無法經(jīng)營運輸消費和裝卸消費，那么封凍期間發(fā)生的費用歸集后須按月計人營運期間，確認(rèn)為營運期費用的一部分，與營運期獲得的營運收入相配比。交通運輸企業(yè)的期間費用包含營運間接費用，它和管理費用都是為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的間接費用，與營業(yè)收入的實現(xiàn)均無明顯的關(guān)系，因此都在發(fā)生時即可確認(rèn)。兩者的區(qū)別僅僅是：營運間接費用應(yīng)按受益原那么分配計人各類營運業(yè)務(wù)和各種本錢計算對象的本錢；而管理費用無需分配，可直接記人當(dāng)期損益。4.本錢

11、計算。交通運輸業(yè)所提供的是一種位移產(chǎn)品，可以以所完成的旅客周轉(zhuǎn)量、貨物周轉(zhuǎn)量、港口裝卸量等作為統(tǒng)一的計算對象，歸結(jié)收入與本錢、確定營運利潤。但交通運輸業(yè)的消費是在廣闊的空間進(jìn)展，受自然影響比擬顯著，工作條件與運輸、裝卸的要求各不一樣，差異很大，對于不同的運輸對象、運輸方式、運輸手段、運輸線路、運輸間隔 、港口或場站位置等，完成同一消費量的消耗是不同的，存在著很大差異。為此，應(yīng)根據(jù)本錢控制的需要，從為運價、費率的制定提供根據(jù)的需要，來確定本錢計算對象。除計算旅客周轉(zhuǎn)量本錢、貨物周轉(zhuǎn)量本錢、裝卸量本錢之外，尚需計算貨種運輸本錢、航線運輸本錢、航次運輸本錢、單車或單船、單機(jī)運輸本錢、分作業(yè)過程運輸本

12、錢、分貨種分操作過程裝卸本錢等。交通運輸業(yè)也需要制定相應(yīng)的本錢計算方法，包括本錢工程、直接費用與間接費用的劃分、費用的歸集和分配方法、本錢核算程序等，來適應(yīng)不同的本錢計算對象。需要指出的是，在交通運輸業(yè)的本錢費用中，固定資產(chǎn)折舊費、修理費、保險費，以及其他為保持運載工具與設(shè)施正常營運狀態(tài)而發(fā)生的費用等設(shè)備性費用相當(dāng)多，這些設(shè)備性費用以及一些消費人員如船員的工資等，都屬于與消費量沒有直接關(guān)系的固定性費用。即使?fàn)I運過程中的燃材料消耗，也不是與消費量直接相關(guān)的變動性費用。例如，航運企業(yè)船舶運輸耗用的燃料，僅屬于與航次相關(guān)的變動性費用，而不屬于與運輸量直接相關(guān)的變動費用；并且船舶在港發(fā)生的噸稅、船舶港

13、務(wù)費、燈塔費、引航費、拖輪費、碼頭費、系纜費、停泊費、檢疫費等港口使費，都是屬于與航次相關(guān)的變動性費用，而與運輸量并不直接相關(guān)。在交通運輸業(yè)的本錢費用中，與消費量直接相關(guān)的變動性費用相對較少，這與工業(yè)產(chǎn)品的本錢費用構(gòu)造具有較大差異，并且對固定費用與變動費用的劃分，比一般行業(yè)困難得多，但各類費用的劃分直接影響著交通運輸業(yè)各種本錢的計算與對本錢費用的有效控制管理。三、制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的幾點建議1.關(guān)于交通運輸業(yè)消費經(jīng)營特點的表達(dá)問題。由消費經(jīng)營的特殊性而產(chǎn)生資金循環(huán)、收入核算、本錢費用核算、收入或費用結(jié)算的特殊性，是單獨制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的首要因素。無論是?企業(yè)會計制度?還是詳細(xì)

14、會計準(zhǔn)那么，對于收入、本錢費用的核算，即使將交通運輸?shù)臓I運業(yè)務(wù)作為勞務(wù)，也只是作原那么規(guī)定，如何通過交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程將交通運輸業(yè)消費經(jīng)營的特點與會計的特點表達(dá)出來，是值得研究的一個問題。筆者認(rèn)為首先要加強(qiáng)交通運輸業(yè)的會計理論研究。例如，關(guān)于收入確實認(rèn)，通常是從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究的，這對于商品的消費過程與消費過程截然分開的行業(yè)來說似乎是可以了。但是，對于商品的消費過程與消費過程同時發(fā)生的行業(yè)來說，僅從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究還不夠；假如從商品或勞務(wù)承受的角度來研究，許多問題可以迎刃而解。因為在消費過程與消費過程分開的一般行業(yè)，從商品或勞務(wù)承受的角度來看，消費的開場，必然是提供

15、方消費的完畢，也就可以根據(jù)商品或勞務(wù)承受方能否開場消費來確認(rèn)收入。同理，對消費與消費過程同時發(fā)生的交通運輸業(yè)，可以在消費過程開場之時確認(rèn)收入，因為此時運輸或裝卸勞務(wù)承受者的消費已經(jīng)開場。為此，對于消費實物產(chǎn)品的行業(yè)來說，產(chǎn)品消費過程的完成是其收入確認(rèn)的根本條件，對于消費非實物產(chǎn)品的行業(yè)即提供勞務(wù)的行業(yè)來說，也就可以不必將提供勞務(wù)的過程是否完成作為收入確認(rèn)的根本條件。2.關(guān)于交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的范圍問題。交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程包括的范圍，即是按鐵路、公路、水路、空路幾種運輸方式均包含在內(nèi)的大交通范圍來制定，還是分運輸方式的小范圍來制定的問題。在1992年財政部公布?兩那么?、?兩制?時，是分別交通包括公路與水路、鐵路、民用航空來制定會計制度，但又包含這幾種運輸方式來制定財務(wù)制度有其歷史的原因。隨著我國參加t，各種運輸?shù)慕?jīng)營方式都要向國際慣例靠攏，要按照市場經(jīng)濟(jì)的機(jī)制來運作。各種運輸?shù)慕?jīng)營方式的差異，國家對各種運輸方式在管理上的差異會逐步縮校按包括各種運輸方式在內(nèi)的大交通的思路來制定交通運輸業(yè)的會計核算規(guī)程也就成為必然的選擇。3.按企業(yè)規(guī)模來分別制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的問題。由于公路運輸與內(nèi)河運輸?shù)耐顿Y較小，經(jīng)營靈敏，在國家對公路、水