企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾探析

1、企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾探析摘要：制定企業(yè)會(huì)計(jì)制度的根據(jù)是?會(huì)計(jì)法?和?企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例?，它對(duì)收入、本錢費(fèi)用和利潤(rùn)等確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告都有其合理的概念根據(jù)，表達(dá)了會(huì)計(jì)學(xué)科本身的科學(xué)性，而稅收法規(guī)那么是從稅收角度考慮，具有法學(xué)和稅收理論根據(jù)，二者從不間學(xué)科出發(fā)，對(duì)同一要素進(jìn)展確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，必然會(huì)產(chǎn)生矛盾。筆者通過仔細(xì)研讀?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?和現(xiàn)行稅收法規(guī)，從收入確實(shí)認(rèn)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍和時(shí)間，以及資產(chǎn)納稅三個(gè)方面提醒企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾，并提出解決矛盾的方法。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；矛盾2001年1月1日起施行的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?，雖然已盡可能地考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一

2、致，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的矛盾仍然難以防止。這些矛盾有的可以通過納稅調(diào)整加以解決；有的矛盾那么無法協(xié)調(diào)，除非改變會(huì)計(jì)處理方法，或者調(diào)整稅收法規(guī)才能解決本文著重討論后一種矛盾。充分提醒兩者的矛盾，分析討論解決的方法，這是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中必須正視的問題。一、在收入確認(rèn)方面的矛盾新的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?對(duì)收入確實(shí)認(rèn)提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，表達(dá)了本質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原那么。而稅法對(duì)收入確實(shí)認(rèn)在做出原那么規(guī)定的同時(shí)，還必須保證稅收的及時(shí)足額繳庫、堵塞稅收破綻、表達(dá)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負(fù)擔(dān)原那么，這就不可防止地導(dǎo)致了兩者對(duì)收入確認(rèn)的范圍、時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)等方面的矛盾。一包裝物押金處理的矛盾從理論上講，應(yīng)退還給客戶的包裝物押

3、金不屬于企業(yè)的銷售收入，不應(yīng)當(dāng)計(jì)人銷售額征稅。2181其他應(yīng)付款科目和5101主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目的使用說明規(guī)定：收到包裝物押金時(shí)，記入“其他應(yīng)付款科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入科目。但是稅法出于“確保國家的財(cái)政收入，堵塞稅收破綻的目的，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)1995192號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷售額征稅。由于企業(yè)收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當(dāng)屬企業(yè)的“或有事項(xiàng)。按稅法規(guī)定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費(fèi)稅等。那么，應(yīng)納的

4、增值稅、消費(fèi)稅在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)如何處理呢？稅法的規(guī)定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會(huì)計(jì)的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先記入“管理費(fèi)用科目，假如到期沒收押金，再?zèng)_消“管理費(fèi)用；由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此應(yīng)當(dāng)以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計(jì)稅根據(jù)，將計(jì)算出的應(yīng)交消費(fèi)稅全部列入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加科目，假設(shè)到期沒收押金，也不需進(jìn)展賬務(wù)調(diào)整。核算舉例如下：某增值稅一般納稅人企業(yè)，外銷酒精獲得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計(jì)款項(xiàng)119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元2340117.1獲得銷售收

5、入和包裝物押金時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款119340貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額17000其他應(yīng)付款23402按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的消費(fèi)稅：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加51001020005貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交消費(fèi)稅51003計(jì)算包裝物押金的銷項(xiàng)稅額：借：管理費(fèi)用340貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額3404假如退還包裝物押金，那么做會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)付款2340貸：銀行存款23405假如沒收上述押金，那么應(yīng)沖消已列入“管理費(fèi)用的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)付款2340貸：營(yíng)業(yè)外收入2000管理費(fèi)用340二在建工程試運(yùn)營(yíng)收入處理的矛盾1603在建工程科目使用說明規(guī)

6、定：在建工程試運(yùn)營(yíng)收入沖減工程本錢，即將獲得的試車收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款、“庫存商品等科目，貸記“在建工程其他支出科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運(yùn)營(yíng)收入并入收入總額征收增值稅、企業(yè)所得稅等。一般情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法、計(jì)稅范圍等發(fā)生矛盾時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)必須服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)，加以調(diào)整、修正和補(bǔ)充。在此應(yīng)按照稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展調(diào)整：獲得的試運(yùn)營(yíng)收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款、“庫存商品科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅、城市維護(hù)建立稅床來應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅

7、額、“應(yīng)交稅金應(yīng)交城市維護(hù)建立稅、“遞延稅款等科目，試運(yùn)營(yíng)收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程其他支出科目。三對(duì)無法支付的款項(xiàng)處理的矛盾2121應(yīng)付賬款科目使用說明規(guī)定：企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，或者確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款科目，貸記“資本公積其他資本公積科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，計(jì)人收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅。應(yīng)當(dāng)按稅法規(guī)定調(diào)整會(huì)計(jì)處理的方法：將無法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款科目，按將來應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款科目，以無法支付的應(yīng)付賬款扣除本來應(yīng)交所得稅的差額，貸記“資本公積其他資本公積科目。二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍、時(shí)間的

8、矛盾一非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾1211原材料科目使用說明只規(guī)定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；由于自然災(zāi)害所造成的原材料盤虧或毀損計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出。但沒有提及其中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)展賬務(wù)處理；而1911待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目使用說明規(guī)定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目，貸記“原材料、“庫存商品、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等科目，在此雖然提到了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，但與稅法規(guī)定有矛盾。稅法的規(guī)定是：非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額

9、中抵扣。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。因此，在賬務(wù)處理中有兩點(diǎn)需要糾正：第一，企業(yè)在清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目；第二，在查明原因以后，企業(yè)盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其實(shí)際本錢扣除保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值的余額列入營(yíng)業(yè)外支出外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，詳細(xì)處理方法如下：1清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)：借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢貸：原材料2在查明原因后，按規(guī)定進(jìn)展處理，屬于非正常

10、損失的原材料價(jià)稅合計(jì)數(shù)列入營(yíng)業(yè)外支出：借：管理費(fèi)用正常損失營(yíng)業(yè)外支出非正常損失+不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等過失人或保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出非正常損失原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額二商業(yè)企業(yè)外購商品支付運(yùn)費(fèi)處理的矛盾1201物資采購科目使用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)直接計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用科目，貸記有關(guān)科目。但稅法規(guī)定一般納稅人外購貨物固定資產(chǎn)除外所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算交易所列運(yùn)費(fèi)金額依7的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除。所以一般納稅人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)，假如按規(guī)定獲得運(yùn)輸發(fā)票的，應(yīng)以實(shí)際支付

11、的運(yùn)費(fèi)扣減準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄是：借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用實(shí)際支付的運(yùn)費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款、現(xiàn)金等三可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)時(shí)間的矛盾1201物資采購科目使用說明規(guī)定，增值稅一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付價(jià)款或開出并承兌商業(yè)匯票時(shí)，一律按照增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅稅額，借記“物資采購、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記“銀行存款、“現(xiàn)金、“應(yīng)付票據(jù)、“應(yīng)付賬款等科目。但是稅法卻規(guī)定：獲得增值稅專用發(fā)票的同時(shí)，不一定就可以核算進(jìn)項(xiàng)稅額，還必須符合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款的條件，否那么，應(yīng)當(dāng)通過“待扣稅金賬戶予以反映。因此，按稅法

12、規(guī)定工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬務(wù)處理方法是不同的。1、款已付或者已開出并承兌商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)分物資是否已入庫，分別進(jìn)展賬務(wù)處理：1物資本入庫時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購本錢和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：借：物資采購采用實(shí)際本錢或進(jìn)價(jià)進(jìn)展核算的，那么可記入“在途物資科目待扣稅金貸：銀行存款或其他貨幣資金、現(xiàn)金、應(yīng)付票據(jù)2物資入庫后，做會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額貸：待扣稅金并對(duì)倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證按規(guī)定進(jìn)展賬務(wù)處理。而商業(yè)企業(yè)只要付款，不管物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進(jìn)項(xiàng)稅額科目，那么根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購本錢和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：借：在途物資應(yīng)

13、交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款等2、外購物資已到并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付款或未開出商業(yè)匯票的，商業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“待扣稅金科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購本錢和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品采用進(jìn)價(jià)核算的商品待扣稅金貸：應(yīng)付賬款支付貨款或開出并承兌商業(yè)匯票后，再做會(huì)計(jì)分錄：1借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)2借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額貸：待扣稅金而工業(yè)企業(yè)那么根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購本錢和增值稅稅額，可直接記：借：物資采購采用實(shí)際本錢或進(jìn)價(jià)進(jìn)展核算的，可記入“原材料科目應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額貸：應(yīng)付賬款三、資產(chǎn)納稅問題的矛盾一自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的矛盾由于無形資產(chǎn)開發(fā)是

14、否成功具有很大的不確定性，?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)規(guī)定要表達(dá)穩(wěn)健原那么。因此，對(duì)自行開發(fā)并按法律程序獲得的無形資產(chǎn)，僅將其“依法獲得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際本錢。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但?中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例施行細(xì)那么?第三十二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并且依法申請(qǐng)獲得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)。依法獲得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等在無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中所占比重很小，所以這一矛盾的本質(zhì)是“技術(shù)開發(fā)費(fèi)全部費(fèi)用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企

15、業(yè)會(huì)計(jì)制度摒棄穩(wěn)健原那么，將開發(fā)費(fèi)用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原那么將開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。因此，在實(shí)務(wù)中可按企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)展賬務(wù)處理，在技術(shù)開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，假如無形資產(chǎn)開發(fā)成功，再按評(píng)估價(jià)進(jìn)展納稅調(diào)整。二企業(yè)承受捐贈(zèng)的資產(chǎn)處理的矛盾?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?中對(duì)1211原材料、1501固定資產(chǎn)和1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)承受捐贈(zèng)的原材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，要按照確定的實(shí)際本錢或入賬價(jià)值與現(xiàn)行稅率計(jì)算將來應(yīng)交所得稅，貸記“遞延稅款科目。但是，?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅假設(shè)干問題的通知?卻規(guī)定：“企業(yè)承受的捐贈(zèng)有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如對(duì)其征稅可能會(huì)影

16、響企業(yè)消費(fèi)，故企業(yè)可將承受的捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金，不予計(jì)征所得稅。企業(yè)承受捐贈(zèng)的所有收入，不管是貨幣還是實(shí)物或無形資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)，所以這一規(guī)定有不明確之處。假如我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)承受捐贈(zèng)的各種存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不需計(jì)繳所得稅。因此，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)按照稅法的這一規(guī)定進(jìn)展調(diào)整。三企業(yè)創(chuàng)辦費(fèi)攤銷期限的矛盾原來的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度把創(chuàng)辦費(fèi)作為一種資產(chǎn)遞延資產(chǎn)，并規(guī)定遞延資產(chǎn)不能全部計(jì)入當(dāng)年的損益，而是要在以后年度分期攤銷。稅法的規(guī)定與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定大致一樣，攤銷期限都是五年。但是，遞延資產(chǎn)本質(zhì)上是一種費(fèi)用，本身沒有價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓。它一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)完全消費(fèi)，