《國際稅收管理-關聯(lián)交易》課程講義

1、國際稅收收管理關聯(lián)交易易課程講講義前言通過國際稅稅收管理關聯(lián)交交易這門課課，大家可可以學習到到關于反避避稅方面的的知識，它它與我們常常規(guī)的稅收收政策有很很大的不同同。通過這這門課，會會讓我們從從另一個角角度分析過過去你認為為是正常的的現(xiàn)象而實實際可能隱隱藏著避稅稅問題。比比如，我國國原有的外外商投資企企業(yè)與外國國企業(yè)所得得稅法下存存在有大量量的稅收優(yōu)優(yōu)惠制度，可可即便如此此，外商投投資企業(yè)的的虧損面仍仍然多年來來大大超過過50%，或或許你會認認為一家公公司在投產(chǎn)產(chǎn)初期出現(xiàn)現(xiàn)虧損、或或者因為市市場的原因因他出現(xiàn)虧虧損是很正正常的，但但是搞反避避稅工做的的人他不會會這么看。他會分析析被調(diào)查企企業(yè)所

2、承擔擔的功能、風險以及及整個跨國國集團公司司整體的利利潤水平，從從技術角度度來判定其其中的某一一成員企業(yè)業(yè)是否應當當盈利，他他的合理的的盈利水平平是多少，并并通過對跨跨國關聯(lián)交交易轉(zhuǎn)讓定定價的調(diào)查查與調(diào)整，向向企業(yè)追回回歸屬于中中國境內(nèi)的的利潤及相相適應的所所得稅，以以維護我國國的稅收主主權。這門門課程對我我們從事稅稅收管理的的人員來說說雖然受眾眾面不寬，但但是，如果果有了轉(zhuǎn)讓讓定價方面面的知識，會會對你日常常稅收管理理工作在防防范避稅的的理念上有有幫助。 為為什么會產(chǎn)產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定定價問題呢呢？這張圖圖是一個跨跨國集團公公司的簡要要分布，我我們將一個個跨國集團團公司拆分分為，有公公司總部、核心企

3、業(yè)業(yè)、研發(fā)中中心、采購購中心、生生產(chǎn)制造、分銷、售售后服務等等多個承擔擔不同職能能的企業(yè)，出出于公司整整體利潤最最大化的目目標，集團團公司會將將這些不同同職能的成成員企業(yè)分分布在世界界各地，比比如，研發(fā)發(fā)中心他會會將其設置置在技術密密集地區(qū)，如如美國的硅硅谷，存貨貨采購，則則設立在交交通便利、采購成本本低廉的地地區(qū)，生產(chǎn)產(chǎn)制造，則則設立在勞勞動密集的的地區(qū)，集集團公司這這一系列的的經(jīng)營活動動如果是在在一個國家家內(nèi)部進行行，就不會會有跨國關關聯(lián)交易的的轉(zhuǎn)讓定價價問題。隨隨著經(jīng)濟全全球化的推推進，通常常意義上理理解，跨國國公司為了了追求利益益最大化，利利用不同的的區(qū)位優(yōu)勢勢在不同的的東道國設設立功

4、能不不同的關聯(lián)聯(lián)企業(yè)，并并就這些企企業(yè)內(nèi)部交交易進行定定價規(guī)劃，從從而降低交交易成本，提提高整個跨跨國集團公公司的效益益。集團公公司的內(nèi)部部交易分布布在不同國國家，由于于不同國家家的稅制不不同，就導導致了國與與國之間就就跨國企業(yè)業(yè)集團利潤潤在不同國國家的所得得稅方面如如何分配問問題。反避避稅的中心心工作就是是如何將關關聯(lián)企業(yè)間間的業(yè)務往往來調(diào)整為為等同或接接近市場的的非關聯(lián)企企業(yè)間交易易所必須遵遵循的原則則。OECCD轉(zhuǎn)讓定定價指南表表述為“arms llengtth pprincciplee ”,新法譯譯為”獨立交易易原則，正正是由于獨獨立交易原原則，決定定了反避稅稅工作的為為達到目標標所采

5、取的的手段和最最終的調(diào)整整結(jié)果。獨獨立交易原原則寫在新新企業(yè)所得得稅法第441條，是是整個第六六章特別納納稅調(diào)整的的核心。 跨國關聯(lián)聯(lián)企業(yè)間的的轉(zhuǎn)讓定價價問題自產(chǎn)產(chǎn)生以來的的70余年年中，在相相當長的時時間內(nèi)被認認為是國際際稅收領域域的一個比比較次要的的問題。但但進入900年代后，由由于企業(yè)與與稅務機關關、不同國國家的稅務務當局就轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價產(chǎn)產(chǎn)生的國際際稅收矛盾盾日益增多多，對跨國國公司與稅稅務機關而而言，已成成為國際稅稅收領域非非常重要甚甚至是首要要的問題。本課程分三三個部分向向大家介紹紹，第一部部分，向大大家介紹我我國反避稅稅立法實踐踐；第二部部分，向大大家簡要介介紹我國轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價的的實踐

6、發(fā)展展；第三部部分，對新新法第六章章以及管理理辦法進行行簡要介紹紹。 第一部分 我國轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價的的立法實踐踐 一一、區(qū)域性性立法實踐踐階段深圳作為我我國改革開開放的前沿沿城市之一一，在我國國最早引入入外資，外外商投資企企業(yè)為深圳圳的經(jīng)濟發(fā)發(fā)展做出了了極大的貢貢獻，但由由于我國早早期稅法不不完善、征征管手段落落后以及稅稅務人員認認知和經(jīng)驗驗的欠缺等等原因，大大量外資企企業(yè)通過轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價等等手段將利利潤轉(zhuǎn)移到到國外，造造成了我國國稅收收入入的大量流流失。當時時我國稅法法中還沒有有對轉(zhuǎn)讓定定價進行規(guī)規(guī)制的條款款，反避稅稅工作處于于十分被動動的局面。19877年11月月，深圳市市政府頒布布了深圳圳特區(qū)

7、外商商投資企業(yè)業(yè)與關聯(lián)公公司交易業(yè)業(yè)務稅務管管理的暫行行辦法，于于19888年1月11日起施行行。之后，財財政部國家家稅務總局局以87財財稅外字3376號向向全國轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)并參照執(zhí)執(zhí)行。他成成為我國最最早關于轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價方方面稅收調(diào)調(diào)整的規(guī)范范性文件，在在19888-19991年外商商投資企業(yè)業(yè)與外國企企業(yè)所得稅稅法的頒布布實施之前前的這一階階段，可以以看成是我我國對跨國國公司轉(zhuǎn)讓讓定價法律律規(guī)制的區(qū)區(qū)域性立法法與實踐階階段。二、我國原原有的反避避稅法律體體系兩法合并前前，我國原原有反避稅稅立法總的的來看可以以分成三個個層次，法法律、法規(guī)規(guī)和規(guī)范性性文件。第第一層次的的法律有外商投資資企業(yè)與外外國企

8、業(yè)所所得稅法和稅收收征管法。外商商投資企業(yè)業(yè)與外國企企業(yè)所得稅稅法第113條規(guī)定定“外商投投資企業(yè)或或者外國企企業(yè)在中國國境內(nèi)設立立的從事生生產(chǎn)、經(jīng)營營的機構、場所與其其關聯(lián)企業(yè)業(yè)之間的業(yè)業(yè)務往來，應應當按照獨獨立企業(yè)之之間的業(yè)務務往來收取取或者支付付價款、費費用。不按按照獨立企企業(yè)之間的的業(yè)務往來來收取或者者支付價款款、費用，而而減少其應應納稅的所所得額的，稅稅務機關有有權進行合合理調(diào)整。” 這一條款款在立法中中明確，標標志著我國國在涉外稅稅收管理中中開始實施施轉(zhuǎn)讓定價價稅制。1993年年，原稅稅收征管法法把轉(zhuǎn)讓讓定價稅制制使用范圍圍擴大到所所有企業(yè)。和外商投投資企業(yè)與與外國企業(yè)業(yè)所得稅法法

9、不同的是是，征管法法調(diào)整范圍圍適用于包包括企業(yè)所所得稅在內(nèi)內(nèi)的所有稅稅種。這樣樣，在立法法層面轉(zhuǎn)讓讓定價稅制制調(diào)整的范范圍就擴大大了。20002年，修修訂后的征征管法沿用用了原有的的關于轉(zhuǎn)讓讓定價方面面的立法內(nèi)內(nèi)容。到目目前為止，如如果我們調(diào)調(diào)整企業(yè)所所得稅以外外的其他稅稅種中的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價問問題，都應應該以征管管法為法律律依據(jù)，當當然，他還還應當與所所調(diào)整稅種種的實體法法內(nèi)容相銜銜接。第二個層次次是法規(guī)，主主要有三個個，分別是是中華人人民共和國國外商投資資企業(yè)和外外國企業(yè)所所得稅法實實施細則、稅收收征管法實實施細則與企業(yè)業(yè)所得稅暫暫行條例，19994年實施施的企業(yè)所所得稅暫行行條例與實實施細則

10、在在轉(zhuǎn)讓定價價稅制的內(nèi)內(nèi)容上，與與外商投資資企業(yè)所得得稅法基本本一致，當當然，其調(diào)調(diào)整的對象象是內(nèi)資企企業(yè)，而征征管法實施施細則其原原則與內(nèi)容容又與外商商投資企業(yè)業(yè)所得稅法法與實施細細則保持一一致。如征征管法實施施細則第551條對關關聯(lián)企業(yè)的的認定的三三個標準與與原有的外外商投資企企業(yè)所得稅稅法實施細細則第522條表述保保持一致。兩法合并并后，新企企業(yè)所得稅稅實施條例例第1099條對關聯(lián)聯(lián)方的認定定也是三個個標準，我我會在后面面進行詳細細介紹。而而他又與征征管法實施施細則中的的第52條條相銜接，并并進一步的的完善。這這一過程本本身也體現(xiàn)現(xiàn)出我國經(jīng)經(jīng)過20多多年反避稅稅立法與實實踐的探索索在轉(zhuǎn)讓

11、定定價稅制方方面逐步發(fā)發(fā)展與提高高的過程。第三個層次次是規(guī)范性性文件，比比較重要的的規(guī)范性文文件有三個個：19998年4月月頒布關關聯(lián)企業(yè)間間業(yè)務往來來稅務管理理規(guī)程（試試行），（即即國稅發(fā)【11998】559號），該該文件是我我國最早的的轉(zhuǎn)讓定價價指南，原原有的法律律法規(guī)僅規(guī)規(guī)定了關聯(lián)聯(lián)企業(yè)間業(yè)業(yè)務往來的的基本原則則，但缺乏乏可操作的的法律文件件，我國反反避稅立法法在90年年代初期還還很不全面面。20004年，國國家稅務總總局對599號文進行行修訂，此此時，我國國已經(jīng)積累累了一些對對跨國關聯(lián)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓讓定價問題題進行調(diào)查查與調(diào)整的的經(jīng)驗，對對59號文文進行內(nèi)容容和程序上上的修訂，即即國稅發(fā)【

12、22004】1143號。143號號文件出臺臺后，599號文件并并沒有廢止止，兩個文文件同時有有效。044年出臺的的另一重要要文件是國國稅發(fā)【22004】1118號關關于預約定定價實施規(guī)規(guī)則，最早早關于預約約定價的描描述是在998年的559號文中中，02年年寫入稅收收征管法，但但僅限于原原則性的規(guī)規(guī)定。20004年出出臺的這個個文件較為為詳細的規(guī)規(guī)定了預約約定價的基基本內(nèi)容及及相關法律律程序。我我國第一個個雙邊預約約定價在經(jīng)經(jīng)過三輪雙雙邊磋商于于20055年4月119日在北北京由中日日兩國稅務務主管當局局，就東芝芝復印機(深圳)有有限公司雙雙邊預約定定價事宜正正式簽署了了有關安排排，首例雙雙邊預

13、約定定價安排的的簽署，是是我國轉(zhuǎn)讓讓定價稅收收管理邁出出的重要一一步，標志志著我國稅稅收管理中中轉(zhuǎn)讓定價價管理水平平的提升。預約定價價制度實際際上是轉(zhuǎn)讓讓定價制度度的延伸，所所不同的是是他將跨國國企業(yè)集團團間的就未未來交易年年度的關聯(lián)聯(lián)交易由事事后的轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)整整改為事前前的稅企之之間甚至是是兩國或以以上稅務機機關與跨國國企業(yè)之間間所達成商商定或安排排，形成單單邊、雙邊邊或多邊預預約定價。我國原有的的關于反避避稅的立法法內(nèi)容，與與國外有反反避稅稅制制的國家，差差距非常明明顯。一是是范圍窄。在國外，受受控外國公公司、資本本弱化等比比較成熟的的反避稅立立法在我國國都沒有。而這些問問題越來越越成為

14、納稅稅人規(guī)避企企業(yè)所得稅稅的一種手手段；我國國原有的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價立立法中也沒沒有同期資資料的要求求，沒有關關聯(lián)方、可可比企業(yè)協(xié)協(xié)力義務，缺缺乏這些法法律法規(guī)的的結(jié)果，就就是造成我我們很多的的轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)查都非非常被動。二是法律律級次低。在我國這這些年的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價實實踐中，操操作性最強強的就是998年599號，044年的1443號文件件，但這兩兩個文件都都僅是規(guī)范范性文件，法法律級次較較低；三是是威懾作用用差。按照照原有的法法律規(guī)定，納納稅人出現(xiàn)現(xiàn)避稅問題題并非是偷偷逃抗騙稅稅，沒有滯滯納金和罰罰款，但避避稅的結(jié)果果是占用了了國家的稅稅收資源，國國家利益受受到損失對對納稅人卻卻沒有任何何處罰條款款

15、。納稅人人避稅是零零風險甚至至負風險。作為發(fā)展展中國家，我我們吸引外外商投資的的投資主體體主要來自自發(fā)達國家家，這些國國家一般都都有比較完完善的反避避稅法律體體系，對跨跨國公司的的轉(zhuǎn)讓定價價避稅有比比較嚴厲的的制度。使使在我國原原有的外商商投資企業(yè)業(yè)所得稅下下即使存在在大量的稅稅收優(yōu)惠卻卻仍然普遍遍虧損，大大量利潤轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移至國外外，這就是是通常所說說的逆向避避稅問題。即：我國國原有的所所得稅制度度存在大量量稅收優(yōu)惠惠，某種角角度可以說說具備避稅稅港特征，理理應吸引跨跨國公司將將利潤轉(zhuǎn)移移至我國境境內(nèi)。但事事實正好相相反。其中中有外匯管管制原因，也也有外商對對我國的政政治預期原原因，而我我國對跨國

16、國關聯(lián)交易易的轉(zhuǎn)讓定定價立法、調(diào)查與調(diào)調(diào)整的威懾懾力不夠也也是一個重重要原因。正由于發(fā)發(fā)達國家對對跨國關聯(lián)聯(lián)交易執(zhí)行行比較嚴厲厲的稅收管管理制度，迫迫使發(fā)展中中國家在法法律與實踐踐層面完善善本國的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅稅制，維護護本國的稅稅收主權。三、新企業(yè)業(yè)所得稅法法律體系下下新增反避避稅立法內(nèi)內(nèi)容我國新的反反避稅立法法借鑒了其其他國家的的成功經(jīng)驗驗，將國際際上比較成成熟的立法法引進來，主主要增加了了七個方面面的內(nèi)容：一是成本分分攤協(xié)議。它是指由由集團公司司成員企業(yè)業(yè)參與境外外母公司無無形資產(chǎn)或或勞務的開開發(fā)按照獨獨立交易原原則在成員員企業(yè)之間間達成協(xié)議議，對于符符合立法要要求的成本本分攤協(xié)議議其分攤

17、的的成本允許許在確認應應納稅所得得額是準予予扣除。成成本分攤協(xié)協(xié)議中的費費用支出必必須要按照照獨立交易易原則并與與其預期收收益相配比比。二是同期資資料要求。在我國以以往的法律律文件中，跨跨國公司在在我國境內(nèi)內(nèi)的成員企企業(yè)沒有向向稅務機關關提供同期期資料的義義務。造成成的后果是是什么呢？就是我們們在轉(zhuǎn)讓定定價調(diào)查時時稅務機關關有時非常常被動。稅稅務機關只只能通過其其他途徑證證明被調(diào)查查企業(yè)的關關聯(lián)交易不不符合獨立立交易原則則，我們現(xiàn)現(xiàn)有的反避避稅人員在在全國僅限限于一支非非常小的隊隊伍，而舉舉證責任需需要耗用我我們?nèi)肆ξ镂锪?。而國國外立法中中都有同期期資料要求求。何為同同期資料呢呢？它是指指跨國

18、公司司在我國境境內(nèi)的成員員企業(yè)對交交易年度的的關聯(lián)交易易從組織結(jié)結(jié)構、生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營情況況、成員企企業(yè)間的定定價原則等等五個方面面做一個全全面說明?，F(xiàn)在我們們將同期資資料的要求求寫入新法法，這樣，以以后我們做做反避稅案案子，調(diào)查查的方式就就會有所調(diào)調(diào)整，稅務務機關會可可以由過去去的自己舉舉證改為審審核同期資資料，從而而大大提高高轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)查與調(diào)調(diào)整的效率率。三是關聯(lián)方方與可比企企業(yè)的協(xié)力力義務。過過去我們在在進行轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)查查時，被調(diào)調(diào)查企業(yè)往往往以商業(yè)業(yè)機密為由由不愿意與與稅務機關關合作，不不提供與境境外母公司司關聯(lián)交易易的相關資資料，此次次我們將關關聯(lián)方與可可比企業(yè)的的協(xié)力義務務寫入立法法

19、，從法律律層面為稅稅務機關調(diào)調(diào)查與調(diào)整整拓寬了信信息來源，進進一步提高高今后反避避稅調(diào)查的的效率和質(zhì)質(zhì)量。四是受控外外國企業(yè)立立法。引進進受控外國國企業(yè)法意意在從立法法上反避稅稅港延遲納納稅。當然然，對于納納稅人通過過受控外國國公司避稅稅今后如何何來規(guī)范調(diào)調(diào)查與調(diào)整整，在實踐踐中還有待待于進一步步的探索。五是資本弱弱化。關聯(lián)聯(lián)企業(yè)利用用資本弱化化來避稅的的途徑主要要是增加債債權性投資資的比重來來增加稅前前扣除利息息的基數(shù)。原有的內(nèi)內(nèi)資企業(yè)所所得稅稅前前扣除辦法法中也有過過防范資本本弱化的規(guī)規(guī)定，但調(diào)調(diào)整的范圍圍不同。資資本弱化作作為避稅的的一種形式式，許多國國家都有關關于資本弱弱化的單獨獨立法

20、，此此次我們也也引進來，作作為反避稅稅立法的一一個部分。六是一般反反避稅條款款。即新法法第47條條。從稅務務機關角度度，許多人人認為477條增加了了對納稅人人避稅調(diào)整整的一個新新措施，但但我們要防防止稅務機機關對這一一條款的濫濫用。它必必須是在其其他反避稅稅措施都無無法采用的的情況下適適用。國外外有一般反反避稅條款款的國家都都慎用這一一原則，這這一條款的的確立，目目的是對納納稅人通過過非正常的的經(jīng)營安排排而產(chǎn)生的的稅收成本本節(jié)約進行行反避稅調(diào)調(diào)整。七是調(diào)整稅稅款加收利利息。這一一規(guī)定在出出臺前曾經(jīng)經(jīng)引起一些些爭議，主主要是加收收利息這一一條款是對對征管法的的一個突破破。我們可可以這樣考考慮，避

21、稅稅本身不需需要繳納滯滯納金與罰罰款，如果果10年前前納稅人避避稅1000萬，假設設我們有能能力查處這這100萬萬的避稅，但但是納稅人人占用了國國家10年年的稅款而而不需償付付任何代價價，這對政政府來講，還還是有損失失的，而且且我們的能能力可能只只查出800萬甚至更更少。印度度對避稅查查增的稅款款，最高可可以達到33倍的處罰罰。美國同同樣也有加加收利息的的規(guī)定。我國經(jīng)過了了20多年年的反避稅稅實踐，確確立的今天天這樣的較較為完整的的反避稅法法律體系，為為我國今后后反避稅工工作的進一一步開展打打下良好基基礎。第二部分 我國國的反避稅稅實踐情況況一、國內(nèi)關關聯(lián)交易的的轉(zhuǎn)讓定價價避稅問題題分析我國的

22、反避避稅實踐是是在嘗試和和探索中逐逐步發(fā)展和和提高的過過程。我們們在上海這這樣一個國國際大都市市，我們感感受更深的的是國內(nèi)國國聯(lián)交易的的避稅問題題。另外，除除企業(yè)所得得稅外，其其他稅種實實際上也存存在轉(zhuǎn)讓定定價問題。對這些問問題應如何何處理呢？在這里我我給大家做做簡要分析析。由于分稅制制下增值稅稅、企業(yè)所所得稅作為為共享稅。地方政府府為招商引引資給予的的地方分享享部分的返返還，以及及企業(yè)所得得稅中有稅稅率差，所所得稅核定定征收的普普遍存在的的情況下，實實際上，國國內(nèi)關聯(lián)企企業(yè)之間的的轉(zhuǎn)讓定價價問題更為為普遍。另另外，由于于我國的稅稅制結(jié)構不不同于其他他國家，流流轉(zhuǎn)稅中的的也有明顯顯的轉(zhuǎn)讓定定價

23、問題。如增值稅，我我們都知道道增值稅是是鏈條式的的銷項抵扣扣進項的制制度，僅從從基本理論論推定，內(nèi)內(nèi)銷部分正正常情況下下應當沒有有轉(zhuǎn)讓定價價問題，出出口部分在在我國的情情況比較特特殊，由于于存在征退退稅率差，形形成應繳增增值稅，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價在在增值稅中中就存在內(nèi)內(nèi)在的潛力力和需求。對消費稅而而言，由于于單環(huán)節(jié)征征收的特殊殊制度，集集團公司會會將利潤更更多的留在在銷售環(huán)節(jié)節(jié)以規(guī)避消消費稅。在在營業(yè)稅方方面，轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)整整中涉及的的如勞務或或無形資產(chǎn)產(chǎn)都會產(chǎn)生生地稅部門門需補征的的營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓定定價調(diào)整的的核心稅種種仍然是企企業(yè)所得稅稅。對于企業(yè)所所得稅轉(zhuǎn)讓讓定價問題題中涉及到到的國內(nèi)關關聯(lián)交易

24、我我們可以借借鑒一下國國外的做法法。在美國國，有聯(lián)邦邦所得稅，州州所得稅，而而州之間所所得稅稅率率并不相同同，所以，在在美國也有有國內(nèi)關聯(lián)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價問問題。但美美國稅務當當局國內(nèi)關關聯(lián)交易是是不做調(diào)整整的。原因因有三個，一一是州與州州之間的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價并并沒有導致致美國國家家利益的損損失，二是是國內(nèi)關聯(lián)聯(lián)交易本身身可能與政政府的政策策導向是一一致的；第第三，也是是最重要的的一點，國國內(nèi)關聯(lián)交交易很難解解決對應調(diào)調(diào)整的問題題。如黑龍龍江某地稅稅務機關調(diào)調(diào)查在當?shù)氐氐囊患移笃髽I(yè)國內(nèi)關關聯(lián)交易的的轉(zhuǎn)讓定價價問題而補補征稅款，那那么，關聯(lián)聯(lián)企業(yè)的另另一方如上上海稅務機機關勢必需需要退出已已征的企

25、業(yè)業(yè)所得稅稅稅款，這樣樣我們?nèi)绻鰢鴥?nèi)關關聯(lián)交易的的轉(zhuǎn)讓定價價就成為地地方之間爭爭奪稅源的的一種手段段。因此，按按照國家稅稅務總局的的處理原則則：實際稅稅負等于或或低于境內(nèi)內(nèi)關聯(lián)方的的，不作調(diào)調(diào)整。實際際稅負高于于境內(nèi)關方方的，補稅稅率差，關關聯(lián)方不退退稅。二、我國對對跨國關聯(lián)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)查與調(diào)整整實踐所以反避稅稅工作的核核心還是跨跨國關聯(lián)交交易的轉(zhuǎn)讓讓定價問題題。世界各各國也都將將其作為維維護本國稅稅收利益的的一種手段段。OECCD轉(zhuǎn)讓定定價指南被被完整譯為為跨國企企業(yè)與稅務務機關轉(zhuǎn)讓讓定價指南南，所以以，我們做做轉(zhuǎn)讓定價價的核心還還是針對跨跨國企業(yè)。我國轉(zhuǎn)讓定定價實踐的的發(fā)展依

26、賴賴于跨國企企業(yè)在我國國的發(fā)展，而而跨國企業(yè)業(yè)在我國因因轉(zhuǎn)讓定價價產(chǎn)生的避避稅問題也也是逐步顯顯現(xiàn)出來的的。在我們們引進外商商投資之初初，外商投投資企業(yè)得得到了政府府的多方面面優(yōu)惠和照照顧。但是是我們在引引進外商投投資的十幾幾年中，大大量虧損企企業(yè)的存在在，迫使我我們從反避避稅的角度度重新審視視許多外商商對我國的的貢獻。我我們早期的的做的反避避稅案子，對對跨國公司司幾乎沒有有威懾力。而美國、日本這種種反避稅力力度比較大大的國家，一一年也就做做6070案子子，但補稅稅的金額可可以達到幾幾十億美元元。所以，我我們要增加加反避稅工工作的威懾懾力取決于于兩個方面面，一是增增加調(diào)查的的廣度和深深度；二是

27、是要加大調(diào)調(diào)整補稅的的力度，充充分發(fā)揮反反避稅工作作的威懾作作用。從20055年起，總總局定的目目標就是加加大調(diào)整補補稅的力度度下決心抓抓大案，并并于20005年3月月起，建立立起全國案案件監(jiān)控管管理系統(tǒng)，現(xiàn)現(xiàn)在各地所所有的反避避稅案件都都由總局立立案結(jié)案監(jiān)監(jiān)控報批，目目的在于規(guī)規(guī)范反避稅稅調(diào)查與調(diào)調(diào)整質(zhì)量，比比如，如果果廣東省做做復印機產(chǎn)產(chǎn)品的可比比數(shù)據(jù)，可可以用于國國內(nèi)其他地地區(qū)做復印印機產(chǎn)品轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)整，使我我們對功能能風險相同同或相似企企業(yè)所使用用的可比數(shù)數(shù)據(jù)是一致致的或者是是可比較的的。只有這這樣，我們們在雙邊磋磋商中才不不會被動。另外，由由于跨國公公司在國內(nèi)內(nèi)會有多家家分支機構

28、構或關聯(lián)企企業(yè)，如果果我們在一一個地區(qū)做做轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)查，就就可以由總總局協(xié)調(diào)進進行全國聯(lián)聯(lián)查，既能能保持不同同地區(qū)間轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)整方法與與結(jié)果的一一致性，也也能將反避避稅案件做做的更深、更完整。從06年-08年，全全國每年結(jié)結(jié)案不到2200個，但但個案補稅稅的金額在在增加，008年立案案174戶戶，結(jié)案1152戶，補補虧7.44億，調(diào)增增所得稅112.2億億，其中深深圳做的一一個案子個個案補稅就就達4個多多億。反避避稅工作說說到底是國國與國之間間稅源的爭爭奪。我們們只有立法法與實踐中中體現(xiàn)出反反避稅工作作的威懾力力，才能更更好的維護護我國的稅稅收主權。第三部分 特別納納稅調(diào)整與與管理辦法法

29、政策解讀讀本課程的第第三部分，向向大家介紹紹新法關于于特別納稅稅調(diào)整和試試行辦法的的簡要情況況。新法第第六章第441條至第第48條以以及實施條條例第1009-1223條是一一次較為全全面的反避避稅立法，它它涵蓋了包包括轉(zhuǎn)讓定定價、成本本分攤協(xié)議議、預約定定價、資本本弱化、關關聯(lián)申報和和核定征稅稅、受控外外國公司、一般反避避稅條款、加收利息息八個方面面的內(nèi)容。從事反避避稅工作的的人員都知知道，這些些工作的核核心還是轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價問問題，這里里，我著重重介紹轉(zhuǎn)讓讓定價方面面的基本知知識。轉(zhuǎn)讓定價（一）轉(zhuǎn)讓讓定價的一一般原則企業(yè)所得得稅法第第四十一條條 “企業(yè)與其其關聯(lián)方之之間的業(yè)務務往來，不不符合獨立

30、立交易原則則而減少企企業(yè)或者其其關聯(lián)方應應納稅收入入或者所得得額的，稅稅務機關有有權按照合合理方法調(diào)調(diào)整?！碧貏e納稅調(diào)調(diào)整的核心心原則即第第四十一條條中指出的的獨立交易易原則，從從內(nèi)容上看看，這一條條又在原有有的反避稅稅立法中有有所拓展。如關聯(lián)方方這個詞。在征管法法第三十六六條表述為為關聯(lián)企業(yè)業(yè)，之所以以進行調(diào)整整，是由于于我們在這這些年的反反避稅實踐踐中存在關關聯(lián)個人的的情況。通通過立法涵涵蓋關聯(lián)個個人使我們們的反避稅稅調(diào)查與調(diào)調(diào)整能對關關聯(lián)個人有有約束力。第四十一一條中提到到的“減少企業(yè)業(yè)或者其關關聯(lián)方應納納稅收入或或者所得額額”，其中新新增一個“關聯(lián)方”，如被調(diào)調(diào)查企業(yè)的的境外母公公司。

31、如境境內(nèi)子公司司向母公司司支付一定定比例的商商標費，這這一費用從從資金流向向上歸屬于于境外母公公司，稅法法賦予我們們的權利就就是可以調(diào)調(diào)查及判定定這筆費用用是否符合合獨立交易易原則，稅稅務機關有有權對其調(diào)調(diào)整。第四四十一條第第一款提到到的“合理的方方法”，不再強強調(diào)有序選選擇，而是是采用最合合理的方法法進行調(diào)整整。（二）關聯(lián)聯(lián)關系的認認定與關聯(lián)聯(lián)申報企業(yè)所得得稅實施條條例第一一百零九條條：企業(yè)所所得稅法第第四十一條條所稱關聯(lián)聯(lián)方，是指指與企業(yè)有有下列關聯(lián)聯(lián)關系之一一的企業(yè)、其他組織織或者個人人：（一）在資資金、經(jīng)營營、購銷等等方面存在在直接或者者間接的控控制關系；（二）直接接或者間接接地同為第

32、第三者控制制；（三）在利利益上具有有相關聯(lián)的的其他關系系。實施條例例定義了了關聯(lián)關系系上述三種種情況，它它與中華華人民共和和國稅收征征收管理法法實施細則則第五十十一條相銜銜接。但在在表述上有有所優(yōu)化，如如一百零九九條第一款款與第二款款中與征管管法相比，去去掉了擁有有，擁有本本身就能夠夠控制，詞詞義上有重重復，此次次進行了優(yōu)優(yōu)化。而對對關聯(lián)關系系的判定，是是我們確定定是否需要要對企業(yè)進進行反避稅稅調(diào)查的基基礎。國稅發(fā)【22009】22號文第九九條：所得得稅法實施施條例第一一百零九條條及征管法法實施細則則第五十一一條所稱關關聯(lián)關系，主主要是指企企業(yè)與其他他企業(yè)、組組織或個人人具有下列列之一關系系：

33、 （一一）一方直直接或間接接持有另一一方的股份份總和達到到25%以以上，或者者雙方直接接或間接同同為第三方方所持有的的股份達到到25%以以上。若一一方通過中中間方對另另一方間接接持有股份份，只要一一方對中間間方持股比比例達到225%以上上，則一方方對另一方方的持股比比例按照中中間方對另另一方的持持股比例計計算。（二）一一方與另一一方（獨立立金融機構構除外）之之間借貸資資金占一方方實收資本本50%以以上，或者者一方借貸貸資金總額額的10%以上是由由另一方（獨獨立金融機機構除外）擔擔保。 （三三）一方半半數(shù)以上的的高級管理理人員（包包括董事會會成員和經(jīng)經(jīng)理）或至至少一名可可以控制董董事會的董董事會

34、高級級成員是由由另一方委委派，或者者雙方半數(shù)數(shù)以上的高高級管理人人員（包括括董事會成成員和經(jīng)理理）或至少少一名可以以控制董事事會的董事事會高級成成員同為第第三方委派派。 （四四）一方半半數(shù)以上的的高級管理理人員（包包括董事會會成員和經(jīng)經(jīng)理）同時時擔任另一一方的高級級管理人員員（包括董董事會成員員和經(jīng)理），或或者一方至至少一名可可以控制董董事會的董董事會高級級成員同時時擔任另一一方的董事事會高級成成員。 （五五）一方的的生產(chǎn)經(jīng)營營活動必須須由另一方方提供的工工業(yè)產(chǎn)權、專有技術術等特許權權才能正常常進行。 （六）一一方的購買買或銷售活活動主要由由另一方控控制。 （七）一一方接受或或提供勞務務主要由

35、另另一方控制制。 （八八）一方對對另一方的的生產(chǎn)經(jīng)營營、交易具具有實質(zhì)控控制，或者者雙方在利利益上具有有相關聯(lián)的的其他關系系，包括雖雖未達到本本條第（一一）項持股股比例，但但一方與另另一方的主主要持股方方享受基本本相同的經(jīng)經(jīng)濟利益，以以及家族、親屬關系系等。國稅發(fā)【22009】22號文對關關聯(lián)關系判判定細化為為8個方面面，具體在在股權控制制、資金融融通、特許許權依賴、購銷、勞勞務、管理理中存在控控制關系。其中2號號文第九條條第一款為為股份控制制，08年年的討論稿稿中試圖將將股份比例例定為200%，這一一文件的制制定是多方方參與的過過程，最終終還是維持持了04年年143號號文件的按按達到255%

36、的比例例確認關聯(lián)聯(lián)關系。第第一款還提提到中間方方，即出現(xiàn)現(xiàn)間接控制制的情況，如如ABC三三家公司，A擁有B公司30%的股份，B擁有C公司35%的股份，由于B持有C股份超過25%，能夠?qū)實施控制，A對B超過25%能夠?qū)實施控制，那么A對C按35%的股份確認關聯(lián)關系，我們對此稱之為透視原則。第九條第二二款是資金金融通關系系，第三、第四款是是管理控制制關系，第第五是特許許權依賴，第第六是購銷銷控制、第第七是勞務務控制，第第八條則是是兜底條款款，從現(xiàn)有有的反避稅稅實現(xiàn)來看看，我們采采用資本控控制確認關關聯(lián)關系的的居多，但但有些案子子也為我們們反避稅調(diào)調(diào)查帶來困困難，如有有的外商投投資企業(yè)在在享受完

37、兩兩免三減半半等稅收優(yōu)優(yōu)惠后就停停止經(jīng)營另另外注冊一一家公司，從從管理人員員到員工都都基本保持持不變，我我們通過訂訂立這樣的的條款來約約束納稅人人避稅行為為。從關聯(lián)交易易的類型來來看，一般般有以下四四種，一是是有形資產(chǎn)產(chǎn)的購銷，這這是我們進進行反避稅稅調(diào)查的案案例是最多多的，有些些省份已經(jīng)經(jīng)積累了豐豐富的經(jīng)驗驗二是無形形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓與使用用，如技術術使用費、專利使用用費等，由由于無形資資產(chǎn)具有排排他性、獨獨占性的特特點，對無無形資產(chǎn)的的轉(zhuǎn)讓定價價是一個世世界性難題題。三是資資金融通，如如母子公司司的資金借借貸，四是是提供勞務務，如為子子公司提供供咨詢、維維修服務、培訓等，在在確定構成成關聯(lián)關系

38、系后，應當當在年度所所得稅匯算算清繳的同同時，向主主管稅務機機關提供關關聯(lián)關系九九張申報表表，包括所所有關聯(lián)類類型如資本本弱化、受受控外國公公司等都通通過申報表表來體現(xiàn)，由由于新法實實施后的企企業(yè)所得稅稅申報表在在匯算清繳繳時是重中中之重，所所以關聯(lián)關關系申報表表的填制容容易被忽視視。多數(shù)較較為規(guī)范的的企業(yè)都有有年度審計計報告，關關聯(lián)關系申申報表的審審核可以結(jié)結(jié)合年度審審計報告關關聯(lián)交易披披露的內(nèi)容容進行分析析，納稅人人未按規(guī)定定履行關聯(lián)聯(lián)申報義務務可以按照照征管法第第六十條和和第六十二二條進行處處罰。（三）可比比性分析實施條例第第110條條，解釋了了獨立交易易原則，是是指“沒有關聯(lián)聯(lián)關系的交

39、交易各方，按按照公平成成交價格和和營業(yè)常規(guī)規(guī)進行業(yè)務務往來遵循循的原則?！边@一定義義隱含一個個非常重要要的概念就就是可比性性分析，即即按照獨立立企業(yè)業(yè)務務往來的基基本原則與與營業(yè)常規(guī)規(guī)來判斷受受控交易的的合理性以以及對受控控交易的調(diào)調(diào)整。國稅發(fā)【22009】22號文件第第22條對對可比性分分析的描述述為：“選用用合理的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價方方法應進行行可比性分分析?？杀缺刃苑治鲆蛞蛩刂饕ㄒ韵挛逦鍌€方面： （一一）交易資資產(chǎn)或勞務務特性，主主要包括：有形資產(chǎn)產(chǎn)的物理特特性、質(zhì)量量、數(shù)量等等，勞務的的性質(zhì)和范范圍，無形形資產(chǎn)的類類型、交易易形式、期期限、范圍圍、預期收收益等； （二二）交易各各方功能和

40、和風險，功功能主要包包括：研發(fā)發(fā)、設計，采采購，加工工、裝配、制造，存存貨管理、分銷、售售后服務、廣告，運運輸、倉儲儲，融資，財財務、會計計、法律及及人力資源源管理等，在在比較功能能時，應關關注企業(yè)為為發(fā)揮功能能所使用資資產(chǎn)的相似似程度；風風險主要包包括：研發(fā)發(fā)風險，采采購風險，生生產(chǎn)風險，分分銷風險，市市場推廣風風險，管理理及財務風風險等； （三三）合同條條款，主要要包括：交交易標的，交交易數(shù)量、價格，收收付款方式式和條件，交交貨條件，售售后服務范范圍和條件件，提供附附加勞務的的約定，變變更、修改改合同內(nèi)容容的權利，合合同有效期期，終止或或續(xù)簽合同同的權利； （四四）經(jīng)濟環(huán)環(huán)境，主要要包括：

41、行行業(yè)概況，地地理區(qū)域，市市場規(guī)模，市市場層級，市市場占有率率，市場競競爭程度，消消費者購買買力，商品品或勞務可可替代性，生生產(chǎn)要素價價格，運輸輸成本，政政府管制等等； （五五）經(jīng)營策策略，主要要包括：創(chuàng)創(chuàng)新和開發(fā)發(fā)策略，多多元化經(jīng)營營策略，風風險規(guī)避策策略，市場場占有策略略等?！?OECDD轉(zhuǎn)讓定價價指南對對可比性分分析講了55個方面，資資產(chǎn)與勞務務的特性、功能風險險分析、合合同條款分分析、經(jīng)濟濟環(huán)境分析析、經(jīng)營策策略分析，國國稅發(fā)【11998】559號與國國稅發(fā)【22004】1143號將將轉(zhuǎn)讓定價價指南中的的內(nèi)容作了了簡要概括括，而這次次2號文的的修訂則基基本沿用了了OECDD的內(nèi)容，使使

42、其內(nèi)涵更更豐富，調(diào)調(diào)整更為規(guī)規(guī)范?？杀刃苑治鑫龅奈鍌€方方面看起來來并不復雜雜，實際上上是一個復復雜甚至困困難重重的的過程。無無論是在稅稅企之間就就轉(zhuǎn)讓定價價問題所做做出的調(diào)整整方案，還還是以后的的雙邊磋商商以及對應應調(diào)整都是是要做大量量的如功能能風險等多多方面的比比較與分析析，由于談談判雙方的的立場不同同，各方都都會選擇有有利于自己己的數(shù)據(jù)證證明關聯(lián)交交易的合理理與否。而而這些數(shù)據(jù)據(jù)必須從這這五個方面面進行分析析比較。一一是資產(chǎn)與與勞務的特特性，比如如集團公司司從事服裝裝生產(chǎn)與銷銷售，在中中國的子公公司接受境境外母公司司訂單并將將服裝返銷銷給母公司司的關聯(lián)交交易，那么么，我們在在進行可比比性分

43、析時時，尋找的的可比數(shù)據(jù)據(jù)最好也是是服裝，當當然，由于于服裝的款款式、材質(zhì)質(zhì)以及附加加在服裝上上的品牌的的價值，會會造成兩者者的差異，這這樣就需要要運用技術術手段進行行差異調(diào)整整，但如果果存在實質(zhì)質(zhì)性的重大大差異，這這種比較就就沒有意義義。第二方方面是功能能風險分析析，他是對對一個成員員企業(yè)所承承擔的角色色首先進行行功能定位位，因為只只有知道你你在整個集集團公司中中所處的位位置，才能能進一步判判斷出你在在跨國集團團公司中應應得的利潤潤，正是由由于功能風風險分析的的重要性，我我們在進行行轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)查時先先需要做功功能風險分分析表的基基礎性工作作，進而判判定你在整整個集團公公司中地位位和與之相相

44、適應的利利潤水平。功能風險險分析在現(xiàn)現(xiàn)在反避稅稅調(diào)整基本本采用利潤潤法的情況況下顯得尤尤為重要。根據(jù)功能風風險分析，我我們將集團團公司不同同成員企業(yè)業(yè)分成幾種種，來料加加工商、合合約制造商商、特許制制造商、分分銷商、全全功能企業(yè)業(yè)，由于成成員企業(yè)承承擔的功能能及風險不不同，利潤潤水平有低低到高。比比如來料加加工商與合合約制造商商相比，他他沒有存貨貨采購功能能，因而利利潤與分險險水平略低低于合約制制造商。全全功能企業(yè)業(yè)承擔研發(fā)發(fā)、存貨采采購、營銷銷、售后服服務等全部部功能利潤潤與風險水水平是最高高的。即，全全功能企業(yè)業(yè)理應獲得得集團公司司最高的利利潤，但如如果是市場場或經(jīng)營策策略的原因因，他也理

45、理應承擔虧虧損的風險險。由于國國內(nèi)的外商商投資企業(yè)業(yè)絕大多數(shù)數(shù)是單一功功能的來料料加工商或或合約制造造商，利潤潤水平應低低于集團公公司的整體體利潤，但但是不應虧虧損，這也也是全球金金融危機下下國稅函【22009】3363號出出臺的原因因。即單一一功能的來來料加工商商或合約制制造商不應應承擔金融融危機或母母公司經(jīng)營營策略所導導致的虧損損，應保持持一定的利利潤水平。合同條款分分析是指交交易標的交交易方式等等影響因素素，這比較較好理解，如如果我們買買一斤蘋果果和1000斤蘋果的的價格肯定定存在差別別，經(jīng)濟環(huán)環(huán)境分析也也不難理解解，比如在在國內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)一輛自行行車與在意意大利生產(chǎn)產(chǎn)一輛自行行車，經(jīng)濟濟環(huán)

46、境不同同，兩者就就會存在少少量甚至是是重大差別別，經(jīng)營策策略分析呢呢，我舉個個通俗的例例子便于大大家理解，比比如摩托羅羅拉開發(fā)一一款新手機機，他通過過大量的廣廣告來推廣廣產(chǎn)品，而而諾基亞也也開發(fā)一款款新手機，但但未做任何何宣傳，即即便是兩款款手機在性性能上十分分相似，但但價格就有有可能存在在很大差距距。為確認受控控交易的是是否符合獨獨立交易原原則，當然然要進行可可比性分析析，而獲取取可靠的數(shù)數(shù)據(jù)證明企企業(yè)關聯(lián)交交易的合理理性是至關關重要的一一環(huán)，一般般來說，按按照轉(zhuǎn)讓定定價調(diào)查的的慣例，應應首選公開開的數(shù)據(jù)，如如全球通用用的比利時時BVD數(shù)數(shù)據(jù)庫，近近年總局有有購買了標標準普爾數(shù)數(shù)據(jù)庫以進進一

47、步的拓拓寬信息來來源。但我我們在做轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)查時，有有時即使使使用上述數(shù)數(shù)據(jù)也難以以進行可比比性分析，所所以有時會會采用如上上交所、深深交所公開開的數(shù)據(jù)，或或國家統(tǒng)計計局、海關關總署的相相關數(shù)據(jù)，但但非公開的的數(shù)據(jù)會導導致信息不不對稱，而而使反避稅稅調(diào)查陷入入困境。國國際上沒有有排除稅務務當局在一一定情況下下使用秘密密數(shù)據(jù)庫的的權利，我我國也是如如此。通常常情況下，我我們采用公公開的數(shù)據(jù)據(jù)庫如BVVD數(shù)據(jù)庫庫篩選可比比企業(yè)的順順序是這樣樣的，通過過設定條件件，按照可可比性分析析的要求進進行定性定定量的篩選選，并將所所選中的企企業(yè)進行進進一步的比比較、分析析，確定最最終選定的的幾家企業(yè)業(yè)，用

48、這幾幾家企業(yè)的的非受控交交易的利潤潤或價格水水平判定關關聯(lián)交易的的合理的利利潤或價格格水平。其其中，條件件的設定是是非常關鍵鍵的，通過過設定條件件，選擇功功能風險相相同或相似似、經(jīng)濟環(huán)環(huán)境相當、資產(chǎn)規(guī)模模相似、費費用水平可可比較的企企業(yè)作為可可比企業(yè)，如如仍存在差差異，應進進行差異調(diào)調(diào)整，或者者重新篩選選。在選擇好可可比企業(yè)后后，將備選選企業(yè)進行行排序，確確定四分位位區(qū)間，OOECD指指南中認為為落在上四四分位區(qū)間間至下四分分位區(qū)間都都是合理的的，考慮到到反避稅本本身是為了了維護本國國的國家利利益，而以以后的雙邊邊磋商或雙雙邊預約定定價可能會會因為四分分位區(qū)間值值而討價還還價，2號號文第四十十

49、一條規(guī)定定的是不低低于中位值值。（四）轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)整整方法在進行可比比性分析的的同時，便便是調(diào)整方方法的選用用問題。前前面我們已已經(jīng)提過，新新法不再強強調(diào)有序選選擇，而五五種方法應應如何選用用呢？ 五種方法法大致是兩兩類，價格格法和利潤潤法前三種種就是傳統(tǒng)統(tǒng)的價格法法，后兩種種，則是利利潤法，條條例第一百百一十一條條另增設兜兜底條款：其他符合合獨立交易易原則的方方法。1.可比的的非受控價價格法。條例第第一百一十十一條解釋釋：“可比非受受控價格法法，是指按按照沒有關關聯(lián)關系的的交易各方方進行相同同或者類似似業(yè)務往來來的價格進進行定價的的方法?！笨杀鹊姆鞘苁芸貎r格法法適用于所所有類型的的關聯(lián)交易易

50、。在OEECD中推推選的首選選方法，即即采用這種種方法的調(diào)調(diào)整是最可可靠的。但但是用這種種方法來調(diào)調(diào)整非常難難。因為世世界上幾乎乎沒有兩個個一摸一樣樣的商品或或勞務。當當然，有人人可能會想想，如果成成員企業(yè)銷銷售同樣的的商品給關關聯(lián)方和非非關聯(lián)方，這這種情況下下能否使用用這種方法法。這還要要具體分析析。比如，同同樣的商品品銷售給境境外關聯(lián)方方與境內(nèi)非非關聯(lián)方，他他能否比較較？這里至至少隱含兩兩個重大差差異，一是是境內(nèi)產(chǎn)品品有營銷，有有商品推廣廣，毛利水水平應當高高于銷售給給境外關聯(lián)聯(lián)方，二是是境內(nèi)產(chǎn)品品的品牌如如屬于境外外關聯(lián)方，境境內(nèi)銷售部部分理應想想境外母公公司支付特特許權使用用費，那么么

51、，如果是是全部銷往往境外，是是否能用非非關聯(lián)銷售售的價格作作為可比的的非受控價價格呢？還還要具體分分析。如交交易的時間間？交易的的地理區(qū)域域是否不同同？營銷的的對象由誰誰來控制？是否存在在品牌因素素等。所以以，這一方方法在國際際反避稅實實踐中很少少采用。當當然，今后后如果被調(diào)調(diào)查企業(yè)的的關聯(lián)交易易符合可比比非受控價價格法的條條件，能夠夠使用是最最理想的。2.再銷售售價格法。條例第1111條解釋：“再銷售價價格法以關關聯(lián)方購進進商品再銷銷售給非關關聯(lián)方的價價格減去可可比非關聯(lián)聯(lián)交易毛利利后的金額額作為關聯(lián)聯(lián)方購進商商品的公平平成交價格格。”再銷售價格格法與成本本加成法都都可以看做做是毛利法法。再

52、銷售售價格他是是關聯(lián)購進進，然后在在賣給非關關聯(lián)的第三三方,而我我們需要確確認的是關關聯(lián)購銷雙雙方的公平平交易價格格，如圖所所示，AB雙方是是關聯(lián)購銷銷雙方，現(xiàn)現(xiàn)在需要尋尋找功能風風險與B相相似的可比比企業(yè)E，EE非受控交交易的毛利利水平為88%，這樣樣B在正常常交易條件件下的毛利利水平也應應為8%，如如果再考慮慮B的營銷銷差異，經(jīng)經(jīng)過調(diào)整后后的A和BB的公平交交易價格就就是1155-1155*8%-5=1000.8美美元。再銷銷售價格法法側(cè)重功能能與風險的的比較，對對可比性要要求不是最最高。采用用再銷售價價格需注意意適用范圍圍，它適用用于未經(jīng)實實質(zhì)性加工工的簡單購購銷業(yè)務，所所以一般情情況下

53、，它它適用分銷銷商。另外外，再銷售售價格法采采用的是毛毛利水平，就就是我們剛剛才舉例中中的8%，采采用毛利法法的最大問問題是會受受到不同會會計核算方方法不同而而影響可比比性分析的的效果。3.成本加加成法。條例第第111條條解釋：“是指按照照成本加合合理的費用用和利潤進進行定價的的方法?！背杀炯映煞ǚㄊ怯贸杀颈炯雍侠碣M費用和利潤潤的方法。采用成本本加成法可可比性分析析應特別考考察關聯(lián)交交易與非關關聯(lián)交易在在功能風險險及合同條條款上的差差異以及影影響成本加加成率的其其他因素，具具體包括制制造、加工工、安裝及及測試功能能，市場及及匯兌風險險，機器、設備的價價值及使用用年限，無無形資產(chǎn)的的使用及價價值

54、，商業(yè)業(yè)經(jīng)驗，會會計處理及及管理效率率等。由于于成本加成成法是存貨貨成本直接接加毛利，由由于會計核核算的不同同會影響最最終調(diào)整結(jié)結(jié)果，近年年我們的反反避稅案例例中很少采采用。4.交易凈凈利潤法。條例第1111條解釋：“是指按照照沒有關聯(lián)聯(lián)關系的交交易各方進進行相同或或者類似業(yè)業(yè)務往來取取得的凈利利潤水平確確定利潤的的方法。”在國外的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)整采用傳傳統(tǒng)方法遇遇到瓶頸時時，92年年美國首先先采用利潤潤法并寫入入立法在實實踐中采用用，利潤法法包括交易易凈利潤法法和利潤分分割法。這這兩種方法法的共同特特點是對可可比性要求求都不高，更更注重功能能風險的比比較。同時時比較的凈凈利水平，所所以可以忽

55、忽略不同會會計制度導導致的差異異。OECCD指南隨隨后也引進進了這兩種種現(xiàn)在在世世界各國得得到廣泛的的采用。其其中，交易易凈利潤法法的使用最最為廣泛。在交易凈利利潤法下，可可以根據(jù)集集團公司的的成員企業(yè)業(yè)所承擔的的功能與風風險，選擇擇合適的凈凈利率指標標進行調(diào)整整。比如，在在我國，880%以上上的外商投投資企業(yè)都都是合約制制造商，所所以采用交交易凈利潤潤法下的完完全成本加加成法進行行轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)整非常常多。如果果是分銷商商，則可以以采用貝里里比率。示示意圖展示示的是合約約制造商采采用完全成成本加成進進行調(diào)整的的方法，他他在方法上上與成本加加成有些類類似，所不不同的是凈凈利水平。5.利潤分分割法

56、。條例第第111條條解釋：“是指將企企業(yè)與其關關聯(lián)方的合合并利潤或或者虧損在在各方之間間采用合理理標準進行行分配的方方法。”利潤分割法法是對關聯(lián)聯(lián)方的合并并利潤按照照集團公司司各方承擔擔的功能風風險通過合合理的方法法進行分割割，這種方方法在缺乏乏獨立交易易的可比數(shù)數(shù)據(jù)時可以以基于各自自的功能與與風險進行行劃分。這這種方法的的使用，對對于集團公公司聯(lián)系緊緊密或者高高度整合關關聯(lián)交易各各方的調(diào)整整較為可信信。目前，對對于轉(zhuǎn)讓定定價調(diào)整的的難點無形形資產(chǎn)采用用剩余利潤潤分割法有有過比較成成功的案例例。由于利潤分分割法在一一定程度上上有悖于獨獨立交易原原則，OEECD指南南建議在其其他方法無無法采用的

57、的情況下適適用這一方方法。 我們在對對轉(zhuǎn)讓定價價調(diào)整的幾幾種方法有有了大致了了解后，看看看反避稅稅是如何選選案，調(diào)查查與調(diào)整的的基本步驟驟是怎樣呢呢？2號文文確認的重重點調(diào)查對對象包括77種，我們們可以看出出，它既是是在1433號文基礎礎上的延伸伸，又與新新稅法相銜銜接，如兜兜底條款與與獨立交易易原則相呼呼應，并將將未履行同同期資料義義務或關聯(lián)聯(lián)申報義務務的企業(yè)作作為重點調(diào)調(diào)查對象以以保證新法法實施后的的落實。當當然，微利利企業(yè)、虧虧損企業(yè)仍仍然使我們們選案的重重點對象。有意思的的是，我們們很多的案案子選擇的的是微利企企業(yè)，有時時跨國公司司同時有關關聯(lián)交易與與非關聯(lián)交交易，有時時非關聯(lián)交交易的

58、較高高盈利水平平會掩蓋管管理交易的的避稅問題題，所以，關關聯(lián)申報表表的設計就就是關聯(lián)交交易與非關關聯(lián)交易分分別進行申申報，并進進行深入分分析，進而而揭示隱藏藏的避稅問問題。 （五）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)調(diào)查與調(diào)整整過程以下簡要介介紹一個完完整的轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)查查與調(diào)整的的全過程。（僅供參參考） 第一步步，是企業(yè)業(yè)的基礎信信息，如企企業(yè)注冊資資本，生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品品的范圍，收收入情況，歷歷年的經(jīng)營營情況等； 第二步，關關聯(lián)關系的的認定。如如資本控制制關系、管管理控制關關系等，有有的時候，企企業(yè)的投資資結(jié)構比較較復雜，可可能會增加加判定的難難度； 第三步，實實地調(diào)查。稅務機關關在做反避避稅案子的的時候需要要做大

59、量的的基礎性工工作。如企企業(yè)的經(jīng)營營規(guī)模與會會計資料是是否匹配，是是否有營銷銷，關聯(lián)交交易是否與與關聯(lián)申報報數(shù)據(jù)一致致，是否有有研發(fā)等等等，實地調(diào)調(diào)查工作做做得越細致致，對關聯(lián)聯(lián)交易的判判定就越準準確；第四步，功功能風險分分析，新法法實施后，稅稅務機關對對準備同期期資料的企企業(yè)可以依依據(jù)同期資資料披露的的信息進行行分析第五步 企企業(yè)的業(yè)務務流程。比比如抵消交交易需要進進行還原，比比如母公司司免費為企企業(yè)提供固固定資產(chǎn)，設設備不作價價，但是獨獨立企業(yè)之之間不會有有免費使用用的固定資資產(chǎn)，這樣樣要將設備備作價，擴擴大調(diào)整基基數(shù)，再比比如來料加加工。BVVD數(shù)據(jù)庫庫中沒有來來料加工的的數(shù)據(jù)，要要將其

60、調(diào)整整成為進料料加工等，第六步 價格調(diào)查查。比如，通通過各種途途徑能否獲獲得可比的的非受控價價格或再銷銷售價格，增增加轉(zhuǎn)讓定定價的調(diào)整整方案；第七步 確定調(diào)整整方法。前前面我們已已經(jīng)介紹，交交易凈利潤潤法和利潤潤分割法運運用的還是是最多的，其其他方法對對可比性要要求更高；第八步 尋找可比比企業(yè)。前前面已經(jīng)介介紹，在對對企業(yè)進行行功能定位位后，通過過設置一組組定性與定定量的指標標，比如與與中國的市市場類似、功能類似似、財務核核算制度健健全、不存存在關聯(lián)交交易的企業(yè)業(yè)，連續(xù)三三個會計年年度凈利潤潤大于零或或平均大于于零，研發(fā)發(fā)費用比例例低于3%，銷售收收入規(guī)模等等指標進行行層層篩選選，最終選選出符