納稅籌劃實(shí)務(wù)第14章跨國納稅籌劃

1、納稅籌劃實(shí)務(wù) 第十四章 跨國納稅籌劃第一節(jié) 跨國納稅籌劃概述一、跨國納稅籌劃概念 跨國納稅籌劃是指跨國納稅主體（包括公司和個(gè)人）所制定的一項(xiàng)法律所允許的使全球稅收負(fù)擔(dān)最小化的規(guī)劃，從而實(shí)現(xiàn)對外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有管轄區(qū)的總所得最大化的經(jīng)濟(jì)行為。 （一）跨國納稅籌劃的特性1.目的性 2.合法性 3.綜合性 4.專業(yè)性 5.超前性 跨國納稅籌劃的目的 （1）減輕稅負(fù)。 （2）延期納稅。 （3）降低納稅成本。 （4）實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。 （二）跨國納稅籌劃與國內(nèi)納稅籌劃的關(guān)系跨國納稅籌劃是國內(nèi)納稅籌劃在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它們之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。聯(lián)系在于：跨國納稅籌劃是國內(nèi)納稅籌劃在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)

2、展，兩者使用的方式和最終達(dá)到的目的都基本一致。區(qū)別在于：跨國納稅籌劃是在國際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中存在的，其產(chǎn)生的客觀原因是國家間的稅收差別。 （三）跨國納稅籌劃與國際逃稅的區(qū)別跨國納稅籌劃是指跨國納稅人在從事國際經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中，利用征收國在國際稅收征管上的漏國際避稅是合法的，一般是在遵守稅法、擁護(hù)稅法的前提下，利用稅法的不健全，減輕和消除納稅義務(wù)，所以，它是受各國法律默許甚至保護(hù)的。而國際逃稅則是公然的違法行為，盡管它被聯(lián)合國稅收專家小組劃分為輕微的疏忽違法和嚴(yán)重違法，但總的說來，它是法律上明確禁止的行為。二、跨國納稅籌劃產(chǎn)生的條件 1.各國稅制結(jié)構(gòu)的差別 2.各國稅收管轄權(quán)的差別 3.各國稅基范圍的差別

3、 4.各國稅率的差別 5.稅收優(yōu)惠措施的差別 6.避免國際雙重征稅方法的差別 7.征收管理水平的差別 第二節(jié) 跨國納稅籌劃的基本方法一、人的轉(zhuǎn)移避稅籌劃 （一）個(gè)人居所遷移避稅籌劃法 （二）公司法人居所遷移避稅籌劃法1.法人居民公司納稅人的確定標(biāo)準(zhǔn) （1）法律標(biāo)準(zhǔn)： （2）總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)： （3）控制和管理中心標(biāo)準(zhǔn)： （4）主要經(jīng)營活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)： （5）控股標(biāo)準(zhǔn)： 2.避免成為居民納稅人的方法 （1）一些股東不參與管理活動(dòng)，其股份與影響管理的權(quán)力分離，只保留他們的財(cái)權(quán)。（2）避免在高稅國注冊公司，最好選在國際避稅地或提供稅收優(yōu)惠較多的國家注冊。（3）選用非居民擔(dān)任管理角色。2.避免成為居民納稅人的方法

4、 （4）不在高稅國召集股東會(huì)議或管理決策會(huì)議，并在這些國家之外做出各種會(huì)議報(bào)告。國外會(huì)議記錄必須包括在國外做出的重大營業(yè)決策和詳細(xì)資料。（5）避免從高稅國發(fā)出電話或其他電訊指示。（6）對臨時(shí)或緊急交易，建立一個(gè)分離的服務(wù)公司，按一定的利潤納稅，避免全額納稅?？偟目磥?，通過居所轉(zhuǎn)移避稅不易采取，有得有失。 二、人的非流動(dòng)避稅籌劃人的非流動(dòng)就是跨國納稅人并不離開所在國，更不必成為真正的移民，而是通過別人在他國為自己建立一個(gè)相應(yīng)的機(jī)構(gòu)或媒介，主要是采用信托或其他信托協(xié)議的形式，來轉(zhuǎn)移自己的一部分所得或財(cái)產(chǎn)，達(dá)到回避稅收管轄權(quán)、減輕稅負(fù)的目的。根據(jù)流動(dòng)和非流動(dòng)的概念對避稅方式加以正式、系統(tǒng)的分類，特別

5、有助于分析外國信托和其他受托協(xié)議。 通常是采取信托的方式，借此來轉(zhuǎn)移部分所得或財(cái)產(chǎn)，造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與原所有人分離。此舉目的在于，在最終所有人的居住國避免就這部分所得或財(cái)產(chǎn)繳納所得稅或繼承稅和贈(zèng)予稅，這種手法被稱為“虛設(shè)信托資產(chǎn)”，是避稅的典型活動(dòng)之一。 三、物的流動(dòng)避稅籌劃法 （一）避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅籌劃法 常設(shè)機(jī)構(gòu)判別標(biāo)準(zhǔn)：1.它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；2.若非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動(dòng)，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時(shí)，此條作為前者的補(bǔ)充和法律參考。當(dāng)我國

6、某毛皮加工公司想了解北歐、北美國家關(guān)于裘皮服裝行業(yè)對毛皮的需求情況并尋求合作伙伴時(shí)，就可在丹麥、加拿大分別設(shè)立一專門為該公司搜集北歐和北美國家裘皮服裝信息的機(jī)構(gòu)，毛皮加工公司可利用設(shè)在丹麥、加拿大兩國的機(jī)構(gòu)，承擔(dān)與相關(guān)企業(yè)訂貨合同中除代表本公司簽字之外的全部談判協(xié)商任務(wù)，從而成功地回避這兩國的稅收管轄權(quán)，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。 （二）投資所得避稅籌劃法投資所得主要包括股息、債券利息、銀行存款利息、貸款利息、投資利潤等。對于這些收入，各國采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)來征稅。同時(shí)，各國企業(yè)也可以利用這些標(biāo)準(zhǔn)來達(dá)到合理避稅的目的。各國對股息、債券利息、銀行存款利息等大多采用所得支付者標(biāo)準(zhǔn)。各國對貸款利息、特許權(quán)使

7、用費(fèi)等主要采取權(quán)利使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。一些國家還采取將常設(shè)機(jī)構(gòu)的全部投資所得規(guī)定為本國境內(nèi)所得的辦法來擴(kuò)大對非居民公司的課稅范圍。這主要是指西歐國家，它們對常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)行全球所得征稅。根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)，各國企業(yè)有諸多避稅可能，具體如下：1.可以利用的免稅優(yōu)惠 2.可以利用的變通規(guī)定 3建分支機(jī)構(gòu)或子公司 （三）收入、成本轉(zhuǎn)移避稅籌劃法 正是通過各種收入和成本的轉(zhuǎn)移，納稅人才能在稅務(wù)當(dāng)局面前呈現(xiàn)合法“假”賬，從而順利避稅，由此減輕納稅義務(wù)。 國際上通行兩種利潤分配方式：第一種方式是將每一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)視為單獨(dú)企業(yè)，并將其視為獨(dú)立自主的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。第二種方式是將一個(gè)總機(jī)構(gòu)和它的常設(shè)在海外的所有機(jī)構(gòu)視為一個(gè)法律實(shí)體，并

8、將該法律實(shí)體發(fā)生的全部利潤和費(fèi)用分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)身上。第二種方式中所謂平均分配成本和利潤的方法，可以采取算術(shù)平均法，這有利于納稅人作出對自己有利的選擇。成本、收入轉(zhuǎn)移避稅籌劃法的另一個(gè)主要內(nèi)容是關(guān)于利息、特許權(quán)使用費(fèi)的支付。四、物的非流動(dòng)避稅籌劃 1.延期納稅 2改變所得性質(zhì) 第三節(jié) 常見跨國納稅籌劃方法一、避免國際雙重納稅的方法（一）免稅法免稅法就是居住國（國籍國）政府對本國居民（公民）來源或存在于國外的所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值免于課稅。免稅法又分為全額免稅法和累進(jìn)免稅法兩種。1.全額免稅法，是指居住國（國籍國）政府在運(yùn)用其對居民（公民）納稅人的國內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅所適用的稅率時(shí)，不考慮納稅

9、人已被本國免于征稅的那一部分國外所得或財(cái)產(chǎn)。 在本國應(yīng)納稅額國內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)本國稅率2.累進(jìn)免稅法，是指在量能課稅的原則下，盡管居住國（國籍國）政府對本國居民（公民）納稅人已向外國政府納稅的國外所得或財(cái)產(chǎn)給予免稅，但在確定本國內(nèi)部的所得或財(cái)產(chǎn)所適用的累進(jìn)稅率時(shí)，仍需將已免于征稅的國外所得或財(cái)產(chǎn)考慮在內(nèi)。 在本國應(yīng)納稅額國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額本國稅率（國內(nèi)所得或財(cái)產(chǎn)額國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額）（二）扣除法扣除法就是居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）用已納非居住國的所得稅稅額作為一個(gè)扣除項(xiàng)目，沖抵本國應(yīng)稅所得后，就其余額計(jì)征所得稅或財(cái)產(chǎn)稅?？鄢ǖ闹笇?dǎo)原則是對本國居民（公民）有限度地放棄居民（公民）

10、管轄權(quán)。在本國應(yīng)納稅額（國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額國外已納所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅額）本國稅率(三）抵免法抵免法是指居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已納非居住國的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款，來抵免應(yīng)匯總繳納本國政府相應(yīng)稅額的一部分。1.抵免法的種類（1）直接抵免。（2）間接抵免。 （1）直接抵免。全額抵免 在本國應(yīng)納稅額國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額本國稅率非居住國已納稅額 限額抵免 在本國應(yīng)納稅額=國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額本國稅率非居住國已納稅額（當(dāng)外國平均稅率低于或等于本國時(shí)）或抵免限額（當(dāng)外國平均稅率高于本國時(shí)）抵免限額國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額本國稅率（非居住國所得或財(cái)產(chǎn)國內(nèi)外所得或財(cái)產(chǎn)總額）

11、（2）間接抵免。 一層間接抵免對公式（122）和公式（123）進(jìn)行比較，取值小者為允許抵免的限額。多層間接抵免適用于母公司通過子公司從外國孫公司取得股息所承擔(dān)的外國所得稅。這種解決母、子、孫、曾孫等多層附屬公司的重復(fù)征稅的抵免方法叫做多層間接抵免法。計(jì)算的基本原理是：以下一層附屬公司（假定為A）分給上一層公司（假定為B）的股息，連同這筆股息應(yīng)承擔(dān)的A公司已繳納的公司所得稅（通常在抵免限額的前提下，這筆已納公司所得稅是可以獲得B公司所在國認(rèn)可并抵免的），作為上一層B公司的所得，加上B公司本身的所得，計(jì)算B公司獲抵免后所應(yīng)繳納的本國公司所得稅。然后，再以B公司繳納公司所得稅后的凈所得，按控股比例將

12、其中一部分股息分給更上一層公司（假定為C）。.2.抵免限額的計(jì)算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn) （1）累進(jìn)稅率下抵免限額的計(jì)算。 最低稅率。最高稅率。 【例141】某國合資企業(yè)來自國內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬美元，來自國外分公司的應(yīng)稅所得為40萬美元，該企業(yè)居住國的累進(jìn)稅率100萬美元以下為20，100萬150萬美元之間為30。據(jù)此例，在最低稅率下，該企業(yè)國外已納稅額可抵免的限額可由如下計(jì)算得出：40208（萬美元）【例142】以例141說明這類抵免限額的計(jì)算是依如下步驟進(jìn)行的：先計(jì)算國內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額：總收入=國內(nèi)收入+國外收入=80+40=120（萬美元）應(yīng)納所得稅額=10020+2030=26（萬美元

13、）然后，計(jì)算排除該項(xiàng)國外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額（按低稅率計(jì)算）：802016（萬美元）兩種應(yīng)納所得稅額之差為：261610（萬美元）這就是按最高稅率（也稱為邊際稅率）計(jì)算的國外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。平均稅率。平均稅率下抵免限額的計(jì)算，是指先按國內(nèi)外全部收入計(jì)算在居住國所應(yīng)繳納的所得稅，然后按國外所得占國內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?，其?jì)算公式可表示為：抵免限額國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得本國稅率（國外應(yīng)稅所得國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得） 【例143】以例141說明。抵免限額26（20120）4.3（萬美元）（2）分國限額法、綜合限額法與分項(xiàng)限額法。分國限額法和綜合限額法適用于同時(shí)有來源于兩個(gè)或兩個(gè)

14、以上非居住國（非國籍國）所得的跨國納稅人。 分國限額國內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）本國稅率（某一外國的所得（財(cái)產(chǎn)）國內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）綜合限額國內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）本國稅率（國外全部所得（財(cái)產(chǎn)）國內(nèi)外全部所得（財(cái)產(chǎn)）跨國納稅人在高稅率國家和低稅率國家均有投資時(shí)，如適用綜合限額法，那么國外所納稅款基本上都能得到抵免；如適用分國限額法，那么在高稅國已納稅款由于超過了抵免限額，其超額部分則不能得以抵免，而在低稅國已納稅款由于低于抵免限額，只能按實(shí)納稅額抵免?！纠?44】甲國某跨國公司在乙國和丙國的盈利情況如表141所示。甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額=（2000200200）30720（萬美元）按綜合限

15、額法計(jì)算：綜合限額240030（4002400）=120（萬美元）甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額=720萬美元乙國分公司和丙國分公司已納外國稅額=8040=120（萬美元）允許抵免額=120萬美元抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額=720120=600（萬美元）按分國限額法計(jì)算：乙國抵免限額240030（2002400）60（萬美元）丙國抵免限額240030（2002400）60（萬美元）允許乙國抵免額=60萬美元允許丙國抵免額=40萬美元抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額=7206040=620（萬美元）【例145】如例144，丙國分公司虧損50萬美元，其他情況相同?？偣镜置馇跋蚣讎鴳?yīng)納稅額=（2000

16、20050）30645（萬美元）按綜合限額法計(jì)算：綜合限額215030（20050）215045（萬美元）總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額=645萬美元允許抵免的稅額=45萬美元總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額=64545=600（萬美元）這里要注意的是，乙國分公司在乙國已納稅額是80萬美元，但按綜合限額法只能抵免45萬美元。按分國限額法計(jì)算：乙國抵免限額215030（2002150）60（萬美元）由于丙國分公司經(jīng)營虧損，不存在抵免限額。總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額=645萬美元允許乙國抵免額=60萬美元總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額=64560=585（萬美元）分項(xiàng)限額法是指對納稅人各種類型的境外所得分別計(jì)算

17、抵免限額，納稅人各類境外所得所納外國稅款只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免的方法。 分項(xiàng)限額國內(nèi)外全部所得本國稅率（某專項(xiàng)境外所得國內(nèi)外全部所得）經(jīng)過上述計(jì)算后，綜合限額法的計(jì)算公式調(diào)整為：其他項(xiàng)目綜合抵免限額國內(nèi)外全部所得本國稅率（非居住國的全部應(yīng)稅所得非居住國的專項(xiàng)所得）國內(nèi)外全部所得企業(yè)清算是企業(yè)宣告終止以后，除合并分立事由外，注銷其法人資格的法律行為。企業(yè)清算完后，其法人資格即消失。企業(yè)清算，按清算原因分，可分為解散清算和破產(chǎn)清算；按清算是否自行組織，可分為普通清算和特別清算。（3）抵免限額的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算 【例146】某居民個(gè)人來源于中國境外A國的年工資、薪金收入折合人民幣120000元，

18、已在A國繳納了所得稅，折合人民幣10000元。現(xiàn)按照我國個(gè)人所得稅法計(jì)算其稅額抵免限額。境外工資、薪金應(yīng)納稅額（120000124000）20375129900（元）從上述計(jì)算可知，來源于A國所得的稅額抵免限額為9900元。二、利用國際避稅地進(jìn)行跨國納稅籌劃（一）國際避稅地的概念國際避稅地，是指一國或地區(qū)的政府為了吸引外國資本流入、繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、彌補(bǔ)自身的資本不足和改善國際收支狀況，或?yàn)榱艘M(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)、提高本國或本地區(qū)技術(shù)水平、吸引國際民間投資，在本國或本國的一定區(qū)域和范圍內(nèi)，允許并鼓勵(lì)外國政府和民間投資及從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)，投資者和從事經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇，這種區(qū)域和范圍被稱為國際避稅地。（二）成為國際避稅地需要具備的條件1.政治上的穩(wěn)定性和地理上的便利性。2.稅收優(yōu)惠的多樣化。3.法律的開放性和條