芻議企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

1、芻議企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理我國(guó)財(cái)政部今年剛發(fā)布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么無形資產(chǎn)?規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)獲得的無形資產(chǎn)，在其依法申請(qǐng)獲得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。誠(chéng)然，把研究與開發(fā)費(fèi)用直接沖銷當(dāng)期損益是有一定的理論根據(jù)，但這種不分研究和開發(fā)活動(dòng)成功與否均把它費(fèi)用化的做法卻不盡合理。鑒于此，本文試圖通過研究國(guó)際上通用的一些做法，來對(duì)這一問題作更深化的討論。一、國(guó)際上對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法1符合一定條件的資本化法。?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)無形資產(chǎn)?為了評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)研

2、究和開發(fā)的定義都作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)展的具有創(chuàng)造性和有方案的調(diào)查；所謂開發(fā)那么是指在開場(chǎng)商業(yè)性消費(fèi)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)方案或設(shè)計(jì)，以消費(fèi)新的或具有本質(zhì)性改良的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或效勞。?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)無形資產(chǎn)?中規(guī)定：研究支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；開發(fā)支出符合以下所有標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這些標(biāo)準(zhǔn)是：1完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；2有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；3有才能使用或銷售該無形資產(chǎn)；4該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的將來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無

3、形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；假如該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；5有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；6對(duì)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，可以可靠地計(jì)量。2全部費(fèi)用化法。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)fasb在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么公告第2號(hào)sfas2中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作費(fèi)用。唯一的特例就是sfas86中所規(guī)定的：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)本錢，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)?？梢?，美國(guó)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法是全部費(fèi)用化法。采用這種方法的還有加拿大、法國(guó)、德國(guó)和中國(guó)等。二、研究與開發(fā)費(fèi)用

4、會(huì)計(jì)處理方法的比擬1研究支出費(fèi)用化、開發(fā)支出符合一定條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法。該方法的理論根據(jù)是研究和開發(fā)活動(dòng)與將來經(jīng)濟(jì)利益之間關(guān)系的不確定性。企業(yè)的研究活動(dòng)只是一個(gè)初步性的分析與調(diào)查階段，目的是搜集信息、產(chǎn)生新的認(rèn)識(shí)，其將來是否會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益還存在較大的不確定性，也就是說，在工程的研究階段，企業(yè)不能證明存在著將產(chǎn)生很可能的將來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第38號(hào)主張將其費(fèi)用化；而開發(fā)活動(dòng)是將技術(shù)運(yùn)用于理論，并產(chǎn)生本質(zhì)性的改良，其將來經(jīng)濟(jì)利益較為確定，所以只要符合一定的條件即可確認(rèn)為資產(chǎn)。不可否認(rèn)，研究與開發(fā)費(fèi)用的這種處理方法，較為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原那么。但這種處理方法的可操作

5、性不強(qiáng)，主要難點(diǎn)就是不易區(qū)分研究和開發(fā)活動(dòng)。實(shí)際上，研究和開發(fā)活動(dòng)并不完全具有可分性，往往是二者互相浸透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時(shí)也還要進(jìn)展研究，所以人為地將研究和開發(fā)活動(dòng)分開，很容易造成會(huì)計(jì)處理的模糊性、隨意性和主觀性，從而給利潤(rùn)操縱帶來可乘之機(jī)。2全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法。該方法的理論根據(jù)是研究和開發(fā)費(fèi)用的將來經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)及其金額和時(shí)間分布均具有較高的不確定性。將研究與開發(fā)支出全部費(fèi)用化，一方面可以給企業(yè)帶來納稅利益，另一方面這種方法可操作性強(qiáng)，核算較為簡(jiǎn)單。但是，同上述符合一定條件的資本化法一樣，全部費(fèi)用法也存在許多問題。首先，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，研究和開發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)加大了，但高風(fēng)險(xiǎn)就意

6、味著高收益，一旦產(chǎn)品開發(fā)成功，便可獲得巨額收入。這樣，假設(shè)把研究和開發(fā)支出全部費(fèi)用化，那么不符合配比原那么，且很容易導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的不穩(wěn)定，不利于企業(yè)形象的樹立。其次，在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，而國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬在很大程度上又是與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)的，假設(shè)把研究和開發(fā)支出全部費(fèi)用化，那么必然會(huì)引起企業(yè)利潤(rùn)的下降。勿庸置疑，管理當(dāng)局為了自身利益的考慮，很可能會(huì)降低研究和開發(fā)的力度以平滑利潤(rùn)，而這種短期行為必然會(huì)損害企業(yè)開展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法還是完全費(fèi)用化法，它們都遵循了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原那么，但是穩(wěn)健性原那么與配比原那么往往是互相矛盾的。按配比原那么，研

7、究是為開發(fā)做準(zhǔn)備，只有在研究的根底上開發(fā)才能做到有的放矢，進(jìn)而獲得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基矗因此，從理論上講，其整個(gè)本錢應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相配比，即予以資本化。但實(shí)際上，由于研究與開發(fā)具有風(fēng)險(xiǎn)性，鑒于穩(wěn)健性原那么的考慮，會(huì)計(jì)上是將其全部或部分費(fèi)用化，從而造成穩(wěn)健性原那么與配比原那么兩難兼顧的境地。三、我國(guó)研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法通過對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)際比擬，筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)重要性原那么和企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)研究和開發(fā)費(fèi)用的處理作一些改良：1對(duì)于以研究和開發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，應(yīng)將研究與開發(fā)支出全部予以資本化。實(shí)際上，這類企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品制造過程的本錢都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計(jì)入完工產(chǎn)品本錢的道理一樣，開發(fā)失敗的本錢也應(yīng)計(jì)入資本化工程。2對(duì)于高新技術(shù)類企業(yè)，由于其對(duì)研究和開發(fā)活動(dòng)的依賴性較高且研究和開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，所以應(yīng)分開發(fā)成功和開發(fā)失敗兩種情況處理。在開發(fā)成功的情況下，應(yīng)將為開發(fā)而進(jìn)展的所有研究與開發(fā)支出予以資本化，并在報(bào)表中提醒本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)