新準(zhǔn)則下債務(wù)重組關(guān)聯(lián)交易合并抵銷的處理

1、一、以現(xiàn)金清償債務(wù)的合并抵銷企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組(以下簡稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計人當(dāng)期損益；計提減值預(yù)備的，應(yīng)當(dāng)將該差額沖減減值預(yù)備，減值預(yù)備不足部分計入當(dāng)期損益。從集團角度看，集團內(nèi)部以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組屬于集團內(nèi)部的資金劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，不能造成凈資產(chǎn)的增加或減少，同時也不能形成集團的收益或損失，關(guān)于集團內(nèi)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，筆者認為從集團角度看，個不報表將債權(quán)、債務(wù)關(guān)系因債務(wù)重組交易相互抵銷，因此編制合并財務(wù)報表時不再合并

2、抵銷債權(quán)、債務(wù)。關(guān)于債權(quán)方提取的壞賬預(yù)備，筆者認為盡管債務(wù)重組差不多將壞賬預(yù)備抵銷，然而債權(quán)方提取的壞賬預(yù)備對其損益的阻礙并沒有抵銷掉，從集團整體角度看，內(nèi)部形成的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當(dāng)提取壞賬預(yù)備，并不能產(chǎn)生對集團損益阻礙，因此壞賬預(yù)備對集團損益產(chǎn)生的阻礙應(yīng)當(dāng)合并抵銷，另外由于債務(wù)重組對母子公司形成的重組損益應(yīng)當(dāng)合并抵銷。例甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬元，通過協(xié)商，乙公司用現(xiàn)金700萬元償還該筆債務(wù)，甲公司對該筆應(yīng)收賬款差不多計提了100萬元的壞賬預(yù)備。甲公司確認債務(wù)重組損失=1000-700-100=200(萬元)乙公司確認債務(wù)重組收益=1000-700=300(

3、萬元)(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：營業(yè)外收入3000000貸：治理費用1000000營業(yè)外支出2000000假如甲公司對應(yīng)收賬款差不多提取了400萬元的壞賬預(yù)備，則應(yīng)確認損失為-100萬元(1000-700-400)，講明甲公司不確認債務(wù)重組損失，依據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)沖減治理費用、合并抵銷為：借：營業(yè)外收入3000000壞賬預(yù)備1000000貸：治理費用4000000(2)以后年度的合并抵銷以壞賬預(yù)備100萬元為例，由于債務(wù)重組當(dāng)年甲公司出現(xiàn)“營業(yè)外支出”與“治理費用”與乙公司出現(xiàn)“營業(yè)外收入”金額相等，使當(dāng)年利潤變化方向相反，因而使本年期初的未分配利潤沒有變化，因此不必做合并抵銷分錄。二、以

4、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的合并抵銷依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計人當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計人當(dāng)期損益；計提減值預(yù)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值預(yù)備，減值預(yù)備不足部分計人當(dāng)期損益。從集團角度看，個不會計報表抵銷的應(yīng)收應(yīng)付債權(quán)債務(wù)重組時差不多抵銷，因此不需要合并抵銷；關(guān)于債務(wù)重組形成的應(yīng)交增值稅部分，銷項稅額是實際應(yīng)交稅務(wù)機關(guān)的稅額，進項稅額是實際能夠抵扣的稅額，均屬集團對外的款項而非集團內(nèi)往來款項，不需合并抵銷；關(guān)于壞賬預(yù)備對

5、集團損益產(chǎn)生的阻礙應(yīng)當(dāng)合并抵銷；關(guān)于非現(xiàn)金資產(chǎn)價值變動部分，從集團角度看，只是資產(chǎn)在集團內(nèi)部發(fā)生了轉(zhuǎn)移，其價值不應(yīng)該發(fā)生變化。因此，關(guān)于價值變動部分以及與債務(wù)重組損益進行合并抵銷，同時針對庫存商品銷售往常、銷售當(dāng)年和銷售以后年度，分不不同情況予以抵銷。例2B公司是A公司的母公司，屬于同一集團合并范圍內(nèi)，2005年A公司欠B公司購貨款1300萬元。由于A公司財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價值為800萬元，實際成本700萬元。A、B公司增值稅率均為17%。B公司對應(yīng)收賬款提取壞賬預(yù)備300萬元。A公司確認重組收益=1300-700-800 x17%=464(萬元)B公司

6、確認重組損益=1300-800-800 x17%-300=64(萬元)(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：營業(yè)外收入4640000貸：營業(yè)外支出640000治理費用3000000庫存商品1000000(當(dāng)年實現(xiàn)對外銷售，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目)(2)以后年度合并抵銷分錄假如上年度庫存商品沒有實現(xiàn)對外銷售，仍作合并抵銷分錄借：期初未分配利潤1000000貸：庫存商品1000000若債務(wù)重組年度即1：年度庫存商品差不多全部實現(xiàn)對外銷售，則債務(wù)重組交易對集團的阻礙差不多消逝，不再做合并抵銷分錄：三、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的合并抵銷依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則，債務(wù)轉(zhuǎn)資本的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為

7、股本(或?qū)嵤召Y本)，股份的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認為資本公積，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計人當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價值確認為債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計提減值預(yù)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值預(yù)備，減值預(yù)備不足部分計人當(dāng)期損益、從集團角度看，債權(quán)、債務(wù)關(guān)系通過債務(wù)重組差不多抵銷，不必做合并抵銷；債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)化為對債務(wù)人的股權(quán)投資也不存在，因此應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資以及重組損益等阻礙合并抵銷。例3A是B的母公司，A公司2005年應(yīng)收B公司賬款的賬面余額為1000萬元，A公司對應(yīng)收賬款提取壞賬預(yù)備100萬元、由于B公司臨時發(fā)

8、生財務(wù)困難無法支付應(yīng)付賬款，經(jīng)協(xié)商，B公司以一般股本償還債務(wù)，每股面值為1元，B公司以500萬股抵償該債務(wù)(不考慮相關(guān)稅費)，市場股本公允價值為700萬元。H公司股本=500(萬元)B公司資本公積=700-500=200(萬元)B公司債務(wù)重組收益(營、業(yè)外收入)=1000-700=300(萬元)A公司長期股權(quán)投資=700(萬元)A公司計提壞賬預(yù)備=100(萬元)A公司債務(wù)重組損失(營業(yè)外支出)=1000-700-100=200(萬元)(1)債務(wù)重組當(dāng)年合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價2000000營業(yè)外收入3000000貸：長期股權(quán)投資7000000治理費用1000000營業(yè)

9、外支出2000000(2)債務(wù)重組以后年度合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價2000000貸：長期股權(quán)投資7000000四、修改其他條件的合并抵銷債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的人賬價值。涉及或有應(yīng)付金額的，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)確認可能負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和可能負債金額之和的差額計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后的偵權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面價值余額與重組后債權(quán)的賬面價值之叫的差額，計提減值預(yù)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值預(yù)備，減值

10、預(yù)備不足部分計入當(dāng)期損益。涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人才不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計人重組后債權(quán)的賬面價值。從集團角度看，集團內(nèi)部各個體之間的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系對外沒有形成債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，因此對債務(wù)重組后的債權(quán)、債務(wù)人賬價值應(yīng)合并抵銷；提取的壞賬預(yù)備對損益的阻礙也應(yīng)合并抵銷，債務(wù)重組損益以及形成的可能負債等阻礙也應(yīng)合并抵銷。例4A公司2004年12月31日應(yīng)收其子公司B公司應(yīng)收賬款的賬面余額1000萬元，其中提取的壞賬預(yù)備為200萬元，由于B公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)協(xié)商，A公司同意將其債務(wù)減少至600萬元，并規(guī)定假如B公司下年：度盈利1000萬元以上，將另外收取100萬元，假如B公司下年度盈利10

11、00萬元以下，按600萬元收取，并將到期日延長到2005年12月31日。關(guān)于B公司有證據(jù)表明下年度盈利能達到1500萬元。B公司可能負債=100(萬元)B公司重組后應(yīng)付賬款入賬價值=600(萬元)B公司重組收益(營業(yè)外收入)=1000-(0)+100)=300(萬元)A公司應(yīng)收或有金額100萬元按規(guī)定不確認重組后的應(yīng)收賬款入賬價值=600(萬元)A公司重組損失(營業(yè)外支出)=1000-600-200=200(萬元)A公司計提的壞賬預(yù)備對損益阻礙(治理費用)=200(萬元)(1)當(dāng)年合并抵銷分錄借：應(yīng)付賬款6000000貸：應(yīng)收賬款6000000借：可能負債1000000營業(yè)外收入3000000貸：營業(yè)外支出2000000治理費用2000000(2)2005年度合并抵銷分錄假定B公司差不多償還債務(wù)，應(yīng)付、應(yīng)收項目不需要做合并抵銷分錄，且B公司2005年度盈利1200萬元，因此B公司可能負債轉(zhuǎn)化為實際負債，需要支付A公司100萬元，A公司依據(jù)規(guī)定將100萬元計入營業(yè)外收入，沖減期初末分配利潤。借：營業(yè)外收入1000000貸：期初未分配利潤1000000(3)2005年度以后合并抵銷由于債務(wù)重組不再對損益產(chǎn)生阻礙，因此不必做合并抵銷處理。五、混合重組方式的合并抵銷關(guān)于