蒙大管理會計學(xué)講義04管理會計的基本方法

1、第4章 管理會計的基本方法學(xué)習(xí)目標(biāo)1、了解管理會計基本分析方法的種類。2、明確成本性態(tài)分析法的基本涵意及其應(yīng)用。3、明確邊際分析法的基本涵意及其應(yīng)用。4、明確本-量-利分析法的基本涵意及其應(yīng)用。5、明確線性規(guī)劃法的基本涵意及其應(yīng)用。4.1成本性態(tài)分析法4.1.1成本分類方法在實際工作中，為了適應(yīng)經(jīng)營管理上的不同需要，成本可以從不同的角度按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進行分類。（1）成本按經(jīng)濟職能的分類在傳統(tǒng)的財務(wù)會計中，通常把產(chǎn)品成本分為兩大類：基本生產(chǎn)成本與輔助生產(chǎn)成本?；旧a(chǎn)成本?；旧a(chǎn)成本是主要生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的各項費用?？煞譃橹圃斐杀竞头侵圃斐杀?。制造成本。制造成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，

2、又由直接材料、直接人工和制造費用三種要素組成：直接材料，是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中用來構(gòu)成產(chǎn)品實體的那部分材料的成本。直接人工，是指在生產(chǎn)過程中對材料進行直接加工使它變成產(chǎn)成品而耗用的人工成本。制造費用，是指除了直接材料和直接人工以外的所有制造成本。這個項目還可以再分為：間接材料，是指在生產(chǎn)過程中發(fā)生的但不便歸入某一特定產(chǎn)品的材料成本，如機器設(shè)備維修用的材料等；間接人工，是指為生產(chǎn)服務(wù)而不直接進行產(chǎn)品加工的人工成本，如維修人員的工資等；其他制造費用，是指不屬于上述兩種的其他各種間接費用，如廠房、機器設(shè)備的折舊、維護和維修費等。非制造成本。非制造成本是指營業(yè)與行政管理方面發(fā)生的費用，一般可以分為營業(yè)費

3、用與管理費用兩類。營業(yè)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中發(fā)生的費用，具體包括廣告費、展銷費、保險費、以及為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工工資、福利費、業(yè)務(wù)費等。管理費用是指企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用支出，包括工資和福利費、折舊費、辦公費、保險費等。（2）成本按其性態(tài)的分類 管理會計突破了財務(wù)會計事后核算的束縛，其職能擴展到解釋過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來的新領(lǐng)域。與此同時，成本管理也從歷史范疇擴大到未來范疇，擴展到成本預(yù)測、分析和控制。適應(yīng)這一轉(zhuǎn)變，成本分類也按一種新的觀念成本性態(tài)進行分類。 成本性態(tài)是指成本總額對業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系，也稱作成本習(xí)性。這里的業(yè)務(wù)總量是指

4、企業(yè)在一定的生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)投入或完成的經(jīng)營工作量的統(tǒng)稱，具體表現(xiàn)為產(chǎn)量、銷售量等。成本總額與業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系是客觀存在的，而且是有規(guī)律的，對成本按性態(tài)進行分類是管理會計這一學(xué)科的基石之一。管理會計作為決策會計的角色，其許多決策方法特別是短期決策方法都必須借助成本性態(tài)這一概念。在管理會計中，研究成本對產(chǎn)量的依存性，從數(shù)量上掌握成本與產(chǎn)量之間的規(guī)律性的聯(lián)系，具有重要的意義。 按成本性態(tài)，可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類。固定成本固定成本是指在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額不受業(yè)務(wù)量增減變動的影響而保持固定不變的成本。例如，管理人員的工資、辦公費、財產(chǎn)保險費、不動產(chǎn)稅、租

5、金、職工教育培訓(xùn)費等等，均屬固定成本。雖然固定成本總額不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但從單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)的固定成本而言，固定成本又是一個變量。單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比例變動關(guān)系，產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本下降，反之升高。例1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月，當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本如表4-1所示：假設(shè)表示固定成本，表示業(yè)務(wù)量，總成本為，則固定成本的總成本模型為，表示單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)的固定成本。表4-1產(chǎn)量(件)(x)總成本(元)( )單位產(chǎn)品負擔(dān)固

6、定成本 (元/件)( /x)1000100001020001000053000100003.334000100002.50將例1的數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示,固定成本的性態(tài)模型如圖4-1所示。 固定成本的分類 固定成本可以根據(jù)其支出數(shù)是否受管理部門短期決策行為的影響，分為酌量性固定成本和約束性固定成本。 酌量性固定成本也稱選擇性固定成本或任意性固定成本，是指管理部門的決策行為可以影響其支出數(shù)額的固定成本。例如，廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而做出的判斷，它可以因為經(jīng)營管理決策的改變而改變。酌量性固定成本并非可有可無，它是一種

7、為生產(chǎn)經(jīng)營提供良好條件的成本，仍然是企業(yè)的一種存在成本，直接關(guān)系到企業(yè)競爭能力的大小。酌量性固定成本通常是由企業(yè)管理部門在每一會計年度開始前制定年度開支預(yù)算，決定每一項開支的多少以及新增或取消的某項開支。 約束性固定成本與酌量性固定成本相反，是指其支出數(shù)額不受管理部門決策的影響的固定成本，因此也稱承諾性固定成本。例如，折舊費、保險費、財產(chǎn)稅、管理人員工資等。約束性固定成本是一種為企業(yè)提供和維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因此具有很大的約束性，企業(yè)管理部門的決策無法改變它的數(shù)額。由于約束性固定成本與企業(yè)的經(jīng)營能力相關(guān)，因此又被稱為“經(jīng)營

8、能力成本”，又由于企業(yè)的經(jīng)營能力一旦形成，短期內(nèi)很難改變，即使經(jīng)營中斷，該項固定成本仍將維持不變，因此也被稱為“能量成本”。約束性固定成本的屬性決定了該項成本的預(yù)算期通常比較長。 酌量性固定成本預(yù)算著眼于總量上進行控制，而約束性固定成本預(yù)算則要求企業(yè)要經(jīng)濟合理的利用生產(chǎn)經(jīng)營能力，提高產(chǎn)品質(zhì)量，相對降低其單位成本，以取得更大的經(jīng)濟效益。酌量性固定成本與約束性固定成本均與企業(yè)的業(yè)務(wù)量水平無直接關(guān)系。 固定成本的相關(guān)范圍 固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的。這種限定條件或范圍在管理會計中叫做“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和空間范圍。 首先，固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間內(nèi)具有固定性。

9、因為從較長時期看，所有成本都可變，即使約束性很強的約束性固定成本，總額也會變化。隨著時間的推移，企業(yè)的經(jīng)營能力從規(guī)模上和質(zhì)量上都會發(fā)生變化：廠房擴建、設(shè)備更新、機構(gòu)擴充，從而導(dǎo)致折舊費用、財產(chǎn)保險費、不動產(chǎn)稅以及行政管理人員的薪金的增加。 其次，固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務(wù)量水平內(nèi)具有固定性。因為業(yè)務(wù)量一旦超過這一水平，同樣會擴大廠房，更新設(shè)備和增加行政管理人員工資，相應(yīng)費用也會增加。業(yè)務(wù)量的變化，無論是漸變還是突變，總是表現(xiàn)在特定的期間內(nèi)。就固定成本的時間范圍限定和空間范圍限定而言，空間范圍的限定也就是業(yè)務(wù)量水平的限定更具有實質(zhì)意義。當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本仍然表現(xiàn)為某種固定性。原有

10、的相關(guān)范圍被打破，相應(yīng)產(chǎn)生了新的相關(guān)范圍，原有的固定成本變化了，也自然又有了新的固定成本，只不過其固定性體現(xiàn)在新的相關(guān)范圍內(nèi)。上例中，假定該企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備增加了一倍，最大加工能力達到8000件，月折舊費用由10000元增加到20000元，那么折舊費用(固定成本)的變化如圖42所示。y 新相關(guān)范圍的固定成本2000 原相關(guān)范圍 的固定成本1000 x圖4-2 固定成本的相關(guān)范圍變動成本 變動成本是指在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動其總額成正比例變動的成本。例如直接材料、直接人工、制造費用中隨業(yè)務(wù)量成正比例變動的物料用品費、燃料費、動力費、包裝費等。變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化成正比例變

11、動的同時，單位業(yè)務(wù)量中的變動成本不受業(yè)務(wù)量增減變動影響而保持不變。這是成本性態(tài)劃分的一個內(nèi)在邏輯，也是運用變動成本法進行決策的基本思考方式。例2假定例1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元，當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表4-2及圖4-3所示。表4-2 產(chǎn)量（件）（x）材料總成本（元）（bx）單位產(chǎn)品材料成本（元/件）（b）10002000300040002000040000600008000020202020以表示變動成本總額，表示業(yè)務(wù)量，b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過這樣一個數(shù)學(xué)模型來表達，單位變動成本模型為。將例

12、2有關(guān)數(shù)據(jù)在坐標(biāo)圖中表示，則變動成本的性態(tài)模型如下圖：圖4-3 變動成本的性態(tài)模型 變動成本的分類 類似于固定成本分類的思想，變動成本又細分為酌量性變動成本和約束性變動成本。 酌量性變動成本是指企業(yè)管理部門的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。這些支出的比例或標(biāo)準(zhǔn)取決于企業(yè)管理當(dāng)局的決策，當(dāng)然企業(yè)管理當(dāng)局在做出上述決策時不能脫離當(dāng)時的市場環(huán)境。例如，在確定計件工資時就必須考慮當(dāng)時的勞動力市場情況，在確定銷售傭金時必須考慮所銷產(chǎn)品的市場情況等等。 約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所

13、生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型，當(dāng)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品定型以后，上述成本的大小就具有了很強的約束性。 酌量性變動成本與約束性變動成本都是對特定產(chǎn)品而言，其單位量是確定的，其總量均隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而成正比例變動。 變動成本的相關(guān)范圍與固定成本相似，變動成本的變動性也是有其相關(guān)范圍的。變動成本總額與業(yè)務(wù)量之間成正比例變動關(guān)系，只有在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)實現(xiàn)，超出這一業(yè)務(wù)量范圍，兩者之間就不一定存在這種正比例變動關(guān)系。例如，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量較小時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。但當(dāng)產(chǎn)量逐漸上升到一定范圍內(nèi)時，由于材料的利用可能更加充分、工人的作業(yè)安排可能更加合理等原因，會使單位產(chǎn)

14、品的材料成本和人工成本逐漸降下來。當(dāng)產(chǎn)量突破上述范圍繼續(xù)上升時，可能使某些變動成本項目超量上升，從而導(dǎo)致單位產(chǎn)品變動成本由降轉(zhuǎn)升。如圖44所示。圖4-4 固定成本的相關(guān)范圍圖44說明，在產(chǎn)量開始上升時，變動成本總額不一定與產(chǎn)量的變動成正比例變化關(guān)系。一般說來，是成本的增長幅度小于產(chǎn)量的增長幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動成本總額那條線呈現(xiàn)向下彎曲的趨勢；當(dāng)產(chǎn)量繼續(xù)上升到一定階段時，變動成本總額的增長幅度又會大于產(chǎn)量的增長幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動成本總額線呈現(xiàn)一種向上彎曲的趨勢；而在產(chǎn)量上升的中間階段，變動成本總額線彎曲程度平緩，趨于直線狀態(tài)。變動成本的相關(guān)范圍指的也就是這一中間階段。 在實際生活中，變

15、動成本與業(yè)務(wù)量呈線性關(guān)系變動的事例并不存在，表現(xiàn)為一種非線性關(guān)系。但是在某一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，可以假設(shè)這種線性關(guān)系存在，并以此進行成本性態(tài)分析。 混合成本 混合成本是指那些包括了固定成本和變動成本兩種因素的成本。實際生活中，許多成本項目并不直接表現(xiàn)為這兩種極端的成本性態(tài)，多數(shù)情況下是介于二者之間的混合體。這類成本的特點是，其發(fā)生額的大小雖然受業(yè)務(wù)量的影響，但不存在嚴格的比例關(guān)系。 混合成本通?？梢苑譃橐韵氯悾?半變動成本 此類成本的特征是通常有一個初始量，這部分不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，類似于固定成本；在初始量部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動，又類似于變動成本。如企業(yè)的公用事業(yè)費、機器的

16、維修保養(yǎng)費等均屬于半變動成本。例3企業(yè)每月電費支出的基數(shù)為1000元，超基數(shù)費用為0.2元千瓦，每生產(chǎn)一件產(chǎn)品需5千瓦的電。那么，當(dāng)企業(yè)本月共生產(chǎn)2000件產(chǎn)品時，其支付的電費總額為3000元。如以來代表企業(yè)支付的電費總額，代表每月電費初始量，代表單位產(chǎn)品所需電費，代表產(chǎn)品產(chǎn)量，則本例各數(shù)據(jù)之間的關(guān)系可以通過這樣一個數(shù)學(xué)模型來表示。若在坐標(biāo)圖中以本例來演示半變動成本的特征，則如圖4-5所示。 半變動成本的存在較為普遍，具有一定的代表性。企業(yè)的總成本也可看作是一項混合成本，總成本與半變動成本表現(xiàn)為一種相同的性態(tài)，也可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來表示。 半固定成本 半固定成本又稱作階梯式固定成本。此類成本

17、的特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額是固定不變的，類似固定成本；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長超過這個范圍時，其發(fā)生額會跳躍上升到一個新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。 在每一個相關(guān)范圍內(nèi)，半固定成本均體現(xiàn)著固定成本性態(tài)。就某一特定企業(yè)而言，半固定成本與固定成本的差異表現(xiàn)在，固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍直接取決于企業(yè)的經(jīng)營能力，業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍較大，而半固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍較小，固定成本的相關(guān)范圍可以分割為若干個半固定成本的相關(guān)范圍。半固定成本在這些相關(guān)范圍內(nèi)呈現(xiàn)階梯式躍升，因而也被稱為“階梯式變動成本”。企業(yè)工資費用中化驗員、運貨員、質(zhì)檢員的工資，受開工

18、班次影響的設(shè)備動力費、接訂單進行批量生產(chǎn)并按開機次數(shù)計算的聯(lián)動設(shè)備的折舊費等，均屬于這種成本。例4某企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)下線之后，需經(jīng)專門的質(zhì)檢員檢查方能入成品庫。每個質(zhì)檢員最多檢驗500件產(chǎn)品，產(chǎn)量每增加500件就必須增加一名質(zhì)檢員。那么，該企業(yè)質(zhì)檢員的工資成本就屬于半固定成本，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，該成本呈現(xiàn)階梯式躍升。假設(shè)質(zhì)檢員的工資標(biāo)準(zhǔn)為2000元，則質(zhì)檢員的工資支出如圖4-6所示。 與半變動成本不同的是，半固定成本用數(shù)學(xué)模型來表示較為困難。當(dāng)產(chǎn)量的變動范圍較小時，半固定成本可以被視為固定成本，可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來表示，而且這一數(shù)學(xué)模型還適用于任何一個以500為差數(shù)、以500的倍數(shù)為界端的區(qū)

19、域范圍。當(dāng)產(chǎn)量的變動范圍較大時，半固定成本應(yīng)該被視為變動成本，因為此種情況下能保證質(zhì)檢員工資成本固定不變的相關(guān)產(chǎn)量范圍只占整個產(chǎn)量可變范圍的很小部分。此時，我們需要用平均的方式將半固定成本描述為一種近似的變動成本性態(tài)，即圖46中虛線所示的“成本的線性近似數(shù)”。其數(shù)學(xué)模型與變動成本總額的數(shù)學(xué)模型一樣，即，其變動率在上例中為4元。 延伸變動成本 延伸變動成本，顧名思義就是指隨著業(yè)務(wù)量的“延伸”，原本固定不變的成本成為了變動成本。此類成本的特征是在業(yè)務(wù)量的一定范圍內(nèi)固定不變，超過這一范圍則隨業(yè)務(wù)量成正比例增長。當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作

20、時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。例5某企業(yè)職工正常工作時間為3000小時，正常工資總額為30000元(即小時工資率為l0元)，職工加班時按規(guī)定需支付雙薪。該企業(yè)工資總額的成本性態(tài)如圖47所示。 成本按性態(tài)分類是管理會計這一學(xué)科的重要貢獻之一，成本性態(tài)分析為管理會計中各種分析方法的實際應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。成本性態(tài)分析，在企業(yè)經(jīng)營管理中具有十分重要的意義，并且為本量利之間相互依存關(guān)系的分析提供了方便；成本性態(tài)分析，是正確制定經(jīng)營決策的基礎(chǔ)；也是正確評價各部門工作業(yè)績的基礎(chǔ)。（3）成本的其他分類成本按可控性分類。成本按可控性可分為可控成本

21、與不可控成本兩類。從某一責(zé)任中心來看，凡成本的發(fā)生屬于這個責(zé)任中心范圍內(nèi)，能被這個責(zé)任中心控制，該成本就是這個責(zé)任中心的可控成本。反之，成本的發(fā)生不屬于這個責(zé)任中心范圍內(nèi)，不能被這個責(zé)任中心控制，該成本就是這個責(zé)任中心的不可控成本。成本按核算目標(biāo)分類。成本按核算目標(biāo)不同可分為業(yè)務(wù)成本、責(zé)任成本和質(zhì)量成本三類。業(yè)務(wù)成本是為生產(chǎn)加工或完成一定業(yè)務(wù)量而發(fā)生的全部成本。責(zé)任成本是以責(zé)任中心為對象歸集的生產(chǎn)和經(jīng)營管理的耗費。質(zhì)量成本是企業(yè)為保持或提高產(chǎn)品質(zhì)量所支出的一切費用，以及因產(chǎn)品質(zhì)量未達到一定水平所產(chǎn)生的一切損失。成本按可盤性分類。成本按可盤性可分為產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指同產(chǎn)品的生產(chǎn)有直

22、接聯(lián)系的成本，如直接材料、直接工資和變動制造費用。期間成本是一種與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期的長短成正比例的成本，其效益會隨時間的推移而消失，故不能結(jié)轉(zhuǎn)至下期。4.1.2混合成本的分解對各項成本進行性態(tài)分析是采用變動成本計算法的前提條件。但是，固定成本與變動成本是經(jīng)濟生活中成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。如果我們可以對費用支出逐筆、逐次地進行分析、分解，那么結(jié)果無疑是最為準(zhǔn)確的，但這種分解工作的成本是相當(dāng)大的。在實踐中，人們往往在一類成本中選擇具有代表性的成本項目進行性態(tài)分析，并以此為基礎(chǔ)推斷該類成本的性態(tài)。這樣，只要分類合理

23、、選樣得當(dāng)，就可以以一個較低的分解成本而獲得一個相對較為準(zhǔn)確的結(jié)果。 混合成本的分解方法很多，通常有歷史成本法、賬戶分析法和工程分析法。（1）歷史成本法 歷史成本法是根據(jù)以往一段期間內(nèi)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對其進行數(shù)據(jù)處理，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法的基本原理是在生產(chǎn)條件較穩(wěn)定條件下，歷史數(shù)據(jù)可以比較準(zhǔn)確地表達成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，而且，只要生產(chǎn)流程和工藝不變，還可以比較準(zhǔn)確地預(yù)計未來成本將隨業(yè)務(wù)量的變化而發(fā)生怎樣的變化。 歷史成本法通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。 高低點法 混合成本既然混合了固

24、定成本與變動成本，那么在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，總可以用這樣的數(shù)學(xué)模型來描述它。這也是高低點法的基本原理。高低點法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量與最低業(yè)務(wù)量的混合成本的差數(shù)，除以最高業(yè)務(wù)量與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，先計算出單位變動成本，然后再代人總成本公式，根據(jù)高低點的數(shù)據(jù)，分解出混合成本中的固定成本。 高低點法分解混合成本的運算過程如下： 設(shè)：高點的成本性態(tài)為： (4-1) 低點的成本性態(tài)為： (4-2) 則有y1-y2=b(x1-x2) 總成本的差量系業(yè)務(wù)量的差量與單位變動成本的乘積， 則有 (4-3) 將(4-3)代入(4-1)則有 或?qū)?4-3)代入(4-2)有 例6某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的

25、有關(guān)數(shù)據(jù)如表4-3。去年產(chǎn)量最高是在12月份，為1200件，相應(yīng)電費為2900元；產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1700元。運算過程如下： =(29001700)(1200600)=2(元件) =290021200=500(元)以上計算表明，該企業(yè)電費這一項混合成本屬于固定成本的為500元，單位變動成本為2元，用數(shù)學(xué)模型來描述這項混合成本即為。表4-3月份產(chǎn)量（件）電費（元）123456789101112800600900100080011001000100090070011001200200017002250255021502750246025202320195026502900

26、高低點法分解混合成本簡便易行，但應(yīng)注意以下幾個問題： 第一、高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超出這個范圍則不一定適用所得出的數(shù)學(xué)模型。 第二、高低點法是以高點和低點的數(shù)據(jù)來描述成本性態(tài)的，其結(jié)果會帶有一定的偶然性，這種偶然性會對未來成本的預(yù)計產(chǎn)生影響。 第三、當(dāng)高點或低點的業(yè)務(wù)量不只一個(即有多個期間的業(yè)務(wù)量相同且同屬高點或低點)而成本又相異時，則只需按高低點法的原理，屬高點取成本大者，屬低點取成本小者。 散布圖法 散布圖法也叫做目測法，它的基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為，只不過和是在坐標(biāo)圖上得到罷了。散布圖法的基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸

27、代表業(yè)務(wù)量()，以縱軸代表混合成本()，將收集到的用于分析的歷史數(shù)據(jù)，即各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本在坐標(biāo)圖上逐一標(biāo)明，然后通過目測，畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。 仍以例6的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，現(xiàn)采用散布圖法對該企業(yè)的電費進行分解。 第一步，在平面直角坐標(biāo)系中標(biāo)出電費成本的散布點。以橫軸代表產(chǎn)量，以縱軸代表電費成本，標(biāo)出該企業(yè)12個月不同產(chǎn)量下的電費成本點。 第二步，通過目測，在坐標(biāo)圖中畫出一條能反映電費成本平均變動趨勢的直線。這樣，電費這項混合成本的性態(tài)就可以通過坐標(biāo)圖的方式來表達(見圖48)。 第三步，確定所畫直線與縱軸的交點固定成

28、本，為600元。 第四步，計算單位變動成本即所畫直線的斜率。根據(jù)所畫直線，選擇相關(guān)范圍內(nèi)任一產(chǎn)量，即可得出相應(yīng)的電費成本，反之亦然。若選產(chǎn)量為800件，電費成本按坐標(biāo)圖查得為2180元，則單位變動成本 (2 180600)8001.975(元件) 因此，這項混合成本就是。 散布圖法與高低點法的原理相同，但二者仍存在幾點差別： 高低點法先有值而后有值，散布圖法則正好相反； 散布圖法通過目測而決定直線，得到的結(jié)果因人而異，仍不免帶有一定程度的主觀臆斷性，但由于該法考慮了所提供的全部歷史資料，比較形象直觀，易于理解，因而較之高低點法還是較為準(zhǔn)確。 回歸直線法 回歸直線法是根據(jù)過去若干期全部業(yè)務(wù)量與成

29、本的歷史資料，應(yīng)用最小平方法原理，借以推算混合成本中的固定成本和單位變動成本的方法。 從散布圖法分解混合成本中我們可以看到，由于是目測，所以可畫出任意多條不同的直線，但無法確定哪一條最合理。而回歸直線法就是要找到這條最合理的直線，即一條與全部觀測值的誤差平方和最小的直線，這條直線在數(shù)學(xué)中稱為回歸直線，這一直線的方程也被稱為回歸方程，故這種分解混合成本的方法稱為回歸直線法，又稱最小平方法。 確定回歸直線方程的基本方法如下： 如用 (=1,2,3，)表示組觀測數(shù)據(jù)，即幾組觀測點，根據(jù)各點的大致趨勢畫出的直線方程可寫成：。 如果用這條直線來代表業(yè)務(wù)量與成本之間的關(guān)系，則對每個已知的觀測點，就用同一橫

30、坐標(biāo),對應(yīng)的直線上的點；來代替實際值，其誤差為： 而個觀測點引起的誤差，則構(gòu)成總誤差。但這個總誤差卻不能用這些的代數(shù)和，即1 +2+3+n來表示。因為這些誤差有的為正值，有的為負值。簡單地相加會由于正負抵消，使不能代表總誤差的真實情況。所以需要用各個誤差的絕對值之和，即|1 |+|2|+|3|+|n|來表示總誤差。但新的問題是用不便于作進一步處理，所以我們使用各個誤差的平方和作為總誤差，即： 回歸直線的就是在所有直線中誤差平方和即最小的那條直線。根據(jù)數(shù)學(xué)中的極值原理，要使達到最小值，只需分別求=的偏導(dǎo)數(shù)和，并令它們相等即可。=-2=0 （4-4）=-22=0 （4-5）從（4-4）式可得： =

31、0 （4-6）從（4-5）式可得： （4-7）把（4-6）代入（4-7），可得的計算公式： （4-8）把（4-8）代入（4-6），可得的計算公式： （4-9） 在實際采用回歸直線法分解混合成本時，并不需要作以上推導(dǎo)，直接使用其結(jié)果公式（4-8）、（4-9）即可。例7按例6所給資料具體說明回歸直線法如何對混合成本進行分解。表4-4月份產(chǎn)量（x）電費（y）xyx212345678910111280060090010008001100100010009007001100120020001700225025502150275024602520232019502650290016000001020000

32、202500025500001720000302500024600002520000208800013650002915000348000064000036000081000010000006400001210000100000010000008100004900001210000144000011100282002676800010610000 將表4-4有關(guān)數(shù)值代入公式（48）： =（1226768000-1110028200）/(1210610000-123210000) =1.99（元/件） 將表44有關(guān)數(shù)值代入前面的公式（4-9）： =1210610000-123210000 = 5

33、05.40（元）當(dāng)回歸直線的b值確定后，也可以通過公式得到的值。 回歸直線法的計算結(jié)果比前兩種要相對準(zhǔn)確，是一種比較好的混合成本分解方法,只是計算過程比較麻煩。以上三種方法，無論哪種方法都屬于歷史成本分析法，只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)的情況。（2）賬戶分析法 賬戶分析法是根據(jù)某個期間成本費用賬戶內(nèi)容，分析判斷其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。賬戶分析法是最傳統(tǒng)的會計分析方法，這種方法不需要多少數(shù)據(jù)資料，而依賴于會計人員的專業(yè)判斷。例如，“管理費用”賬戶內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小，在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有明顯關(guān)系，就可以將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”中的車間管

34、理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；而“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可將其視為變動成本。例8假設(shè)某企業(yè)某生產(chǎn)車間作為分析對象的某月份的成本數(shù)據(jù)如表45所示。表4-5帳 戶總成本生產(chǎn)成本材料 工資制造費用資料、動力 修理費 工資 折舊費 辦公費合計240000300001200040008000200006000320000 如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如為

35、非單一產(chǎn)品，那么我們假定上述屬共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)是在已經(jīng)合理地進行了分配的基礎(chǔ)上而得到的。有關(guān)成本的分解過程如表46所示。表46賬戶總成本固定成本變動成本生產(chǎn)成本材料 工資制造費用燃料 修理費 工資折舊費辦公費2400003000012000400080002000060002000060000240000300001200040008000合計32000026000294000 直接材料和直接人工通常為變動成本；燃料動力費、修理費、間接人工費，與產(chǎn)量有明顯的變動關(guān)系，也確定為變動成本；折舊費和辦公費與產(chǎn)量變動沒有明顯關(guān)系，確定為固定成本。上述分解是在一定的假設(shè)條件下進行的：如假設(shè)生產(chǎn)工人的工

36、資實行計件工資制，那么直接人工是變動成本；假設(shè)生產(chǎn)設(shè)備的折舊額不是按加工量或加工時間計算的，那么折舊費屬于固定成本。 根據(jù)表46，該車間的總成本被分解為固定成本和變動成本兩部分，其中： =26000(元)如設(shè)該車間當(dāng)月產(chǎn)量為1 000件，那么： 294000/1000=294 以數(shù)學(xué)模型來描述該車間的總成本，即： 26000+294賬戶分析法的計算簡便，它能清楚地反映出固定成本和變動成本包含的費用項目，便于比較分析，所以它的使用價值較高。但由于其分析結(jié)果的可靠性在很大程度上取決于有關(guān)分析人員的判斷能力，因而不同的分析人員利用相同資料會產(chǎn)生不同結(jié)果，所以，賬戶分析法有一定的片面性和局限性。就賬戶

37、分析法的對象而言，這一方法通常用于特定期間總成本的分解，而且對成本性態(tài)的確認通常也只限于成本性態(tài)相對而言比較典型的成本項目，而對于成本性態(tài)不那么典型的成本項目，則應(yīng)該選擇其他的成本分解方法。（3）工程分析法 工程分析法又稱作技術(shù)測定法，是由工程技術(shù)人員通過某種技術(shù)方法測定正常生產(chǎn)流程中材料、人工、費用等各種物質(zhì)消耗與業(yè)務(wù)量之間的規(guī)律性的聯(lián)系，運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。 工程分析法分解成本的基本步驟是：(1)確定研究的成本項目；(2)對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析；(3)確定生產(chǎn)過程的最

38、佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。例9某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電瓷爐燒結(jié)的方式加工。如果我們以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電瓷爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。按照最佳的操作方法，電瓷爐從開始預(yù)熱到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電瓷爐預(yù)熱一次，全月共22個工作日。電費價格為0.7元千瓦。 設(shè)每月電費總成本為，每月固定電費成本為，單位電費成本為，為燒結(jié)零件重量，則有： =221 500 0.723 100(元)

39、=500 0.7350(元千瓦時)該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為23 100+350工程分析法適用于任何可以從客觀立場上進行觀察、分析和測定的投入產(chǎn)出過程，如對直接材料、直接人工等制造成本的測定，也可以用于倉儲、運輸?shù)确侵圃斐杀镜臏y定。與歷史成本法和賬戶分析法相比，工程分析法的優(yōu)點是十分突出的： 歷史成本法和賬戶分析法都只適用于有歷史成本數(shù)據(jù)可供分析的情況，而工程分析法是一種獨立的分析方法，即使在缺乏歷史成本數(shù)據(jù)的情況下也可以采用。同時，當(dāng)需要對歷史成本分析的結(jié)論進行驗證時，工程分析法也是最有效的方法。 采用歷史成本法或賬戶分析法時，我們必須排除那些發(fā)生在所分析期間的無效或者不正常的支出，

40、否則將直接影響估計成本的準(zhǔn)確性。工程分析法由于是從投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系人手，通過觀察和分析，直接測定在一定的生產(chǎn)流程、工藝水平和管理水平條件下應(yīng)該達到的各種消耗標(biāo)準(zhǔn)，也就是一種較為理想的投入與產(chǎn)出關(guān)系，這種關(guān)系是企業(yè)的各種經(jīng)濟資源利用最優(yōu)化的結(jié)果。所以，不僅那些明顯無效或者不正常的支出會被排除，直觀上屆于正常支出中那些帶有隱蔽性的無效或者非正常的部分也很自然地被排除了。 企業(yè)在制定標(biāo)準(zhǔn)成本和編制預(yù)算時，采用工程分析法較之其他方法，分析結(jié)果更具有客觀性、科學(xué)性和先進性。 當(dāng)然，工程分析法的分析成本較高，因為對投入產(chǎn)出過程進行觀察、分析和測定，往往要耗費較多的人力、物力和財力。而且，對于那些不能直

41、接將其歸屬于特定投入與產(chǎn)出過程的成本，或者屬于不能單獨進行觀察的聯(lián)合過程中的成本，如各種間接成本，就不能使用工程分析法了。 從混合成本分解的各種方法中我們不難看出，成本分解的過程，實際上就是一個對成本性態(tài)進行研究的過程，而不僅僅是一個計算過程。就成本分解的各種方法而言，應(yīng)該說短長互見。應(yīng)該根據(jù)不同的分解對象，來選擇適當(dāng)?shù)姆纸夥椒?，分解結(jié)果出來后，還應(yīng)當(dāng)盡可能采用其他方法進行印證，以期獲得比較準(zhǔn)確的成本性態(tài)數(shù)據(jù)。4.2邊際分析法4.2.1邊際分析法的涵義及其內(nèi)容 邊際分析法(Marginal Analysis)是管理會計的基本分析方法。邊際就是邊緣、額外、附加的意思。邊際值就是自變量變化一個單位

42、時，引起因變量變化的值。所謂邊際分析法就是利用邊際值作為決策依據(jù)的一種方法。在邊際分析法中最重要的三個概念是邊際收入、邊際成本和邊際利潤。 邊際收入(MR)是指當(dāng)增加一個單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時，總收入(TR)增加的量。用公式可表示為： （4-10） 邊際成本(MC)是指當(dāng)增加一個單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時，總成本(TC)增加的量。用公式可表示為： （4-11） 邊際利潤(M)是指當(dāng)增加一個單位產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售時，總利潤(T)增加的量。用公式可表示為： （4-12）由于T=TR-TC, 所以： （4-13）4.2.2邊際分析法的應(yīng)用邊際分析法是確定有關(guān)產(chǎn)品最佳產(chǎn)銷規(guī)模，進行產(chǎn)品生產(chǎn)和定價決策，以及產(chǎn)

43、品結(jié)構(gòu)分析的重要方法，是高等數(shù)學(xué)中微積分計算在會計中的應(yīng)用。下面我們將重點討論邊際分析法在管理決策中應(yīng)用的基本思路。 （1）無約束條件下，最優(yōu)投入量的確定所謂無約束條件，是指在管理決策時，假設(shè)生產(chǎn)技術(shù)等其他條件固定不變，只考慮一種決策變量的投入，而其數(shù)量又是不受限制的，這種決策變量可以是產(chǎn)量或某種生產(chǎn)要素數(shù)量，如勞動力、資金等。例如，為了使利潤最多，應(yīng)生產(chǎn)多少產(chǎn)品。在這種情況下，最優(yōu)化的規(guī)則是：邊際值為零時，可以使管理決策的目標(biāo)實現(xiàn)最優(yōu)。邊際成本?？偝杀?的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際成本。指在產(chǎn)量為 個單位的基礎(chǔ)上再生產(chǎn)一個單位產(chǎn)品時總成本的增加值。就成本而言，如果產(chǎn)量的增加，帶來的是正邊際成本，就不應(yīng)再

44、增加產(chǎn)量，而應(yīng)減產(chǎn)；如果是負邊際成本，就還可以增加產(chǎn)量；當(dāng)邊際成本等于零時，總成本達到最低(最高)，與其對應(yīng)的產(chǎn)量為最優(yōu)投入量。例10設(shè)某企業(yè)的總成本函數(shù)為 ,求：（1）邊際成本函數(shù)；（2）當(dāng)產(chǎn)量為50時的邊際成本。解：（1）邊際成本函數(shù)為 （2）當(dāng) 時，即生產(chǎn)50個單位產(chǎn)品時的邊際成本為74。邊際收益?？偸找?的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際收益。指在產(chǎn)量為 個單位的基礎(chǔ)上再銷售一個單位產(chǎn)品時,總收益的增加值。就收入而言，如果邊際收入是正值，就還應(yīng)繼續(xù)增產(chǎn)；如果邊際收入是負值，就應(yīng)該減產(chǎn)；邊際收入為零時，總收入最多(最少)，與其對應(yīng)的產(chǎn)量為最優(yōu)投入量。例11設(shè)某產(chǎn)品的價格與銷售量的關(guān)系為 ,求銷售量為20時

45、的邊際收益。解：邊際收益函數(shù)：當(dāng) 時, 邊際利潤?？偫麧?的導(dǎo)數(shù) 稱為邊際利潤。指在產(chǎn)量為 個單位的基礎(chǔ)上再生產(chǎn)一個單位產(chǎn)品時,總利潤的增加值。邊際收人與邊際成本之間的差額為邊際利潤。當(dāng)邊際收入大于邊際成本，即邊際利潤為正數(shù)時，企業(yè)的盈利總額將隨產(chǎn)銷量的增加而增加；當(dāng)邊際收入小于邊際成本，即邊際利潤為負數(shù)時，企業(yè)的盈利總額將隨產(chǎn)銷量的增加而減少，甚至發(fā)生虧損；只有當(dāng)邊際收入等于邊際成本，即邊際利潤為零時，企業(yè)的盈利總額將達到最大值(最小值)。例12東方公司生產(chǎn)的甲產(chǎn)品，單位售價為80元。經(jīng)預(yù)測，該項產(chǎn)品的總成本函數(shù)為： 其中x表示生產(chǎn)數(shù)量。為使利潤達到最大，公司應(yīng)安排生產(chǎn)甲產(chǎn)品多少件? 解：根

46、據(jù)最大利潤原則，當(dāng)邊際收入與邊際成本相等時，公司能獲得的利潤最大。故利潤最大時生產(chǎn)數(shù)量就是能使產(chǎn)品的邊際收入等于邊際成本時的產(chǎn)品數(shù)量。根據(jù)題意，甲產(chǎn)品的總收入函數(shù)為： 總成本函數(shù)為： 所以，產(chǎn)品甲的邊際收入為： 邊際成本為： 令 即： 80=2+0.002所以：39000(件)因此，該公司為獲得最大利潤，應(yīng)生產(chǎn)39000件甲產(chǎn)品。（2）有約束條件下，最優(yōu)分配方案的確定 所謂有約束條件，是指在管理決策時，某種被分配的資源量是有限的、既定的。如一定量的某種資源，在不同的用途之間如何分配，才能使利潤最大；一定量的生產(chǎn)任務(wù)怎樣在不同的下屬單位中分配，才能使總成本最低等等。在這類情況下，最優(yōu)化的規(guī)則是：

47、當(dāng)各種使用方向上每增加單位被分配資源所帶來的邊際效益都相等時，被分配資源的總效益最大；當(dāng)各種使用方向上每增加單位被分配資源所引起的邊際成本都相等時，被分配資源能使總成本最低。例13東方公司下屬兩家分廠A和B，生產(chǎn)相同的產(chǎn)品，但因技術(shù)條件不同，其生產(chǎn)成本也不相同。它們在各種產(chǎn)量下的預(yù)計總成本和邊際成本數(shù)據(jù)，見表47，48。 表4-7 分廠A數(shù)據(jù)產(chǎn)量（千件）總成本（百萬元）邊際成本（百萬元）01234526122030246810表4-8 分廠B數(shù)據(jù)產(chǎn)量（千件）總成本（百萬元）邊際成本（百萬元）012345136101512345現(xiàn)假定公司生產(chǎn)任務(wù)共有6000件，問應(yīng)如何在這兩家分廠中分配才能使公

48、司總成本最低？ 解：任務(wù)分配應(yīng)按邊際成本的大小順序來進行。 第1個千件應(yīng)分配給B，因為此時B的邊際成本最低，只有100萬元。第2、3個千件應(yīng)分配給A和B，因為此時A和B的邊際成本為次低，均為200萬元。第4個千件應(yīng)分配給B，因為此時B的邊際成本為300萬元。第5、6個千件應(yīng)分配給A和B，此時A和B的邊際成本均為400萬元。所以總?cè)蝿?wù)6000件應(yīng)分配給A 2000件，B 4000件。此時兩者的邊際成本相等，均為400萬元。這時總成本最小，為1600萬元。4.3成本-效益分析法4.3.1成本-效益分析法的涵義成本-效益分析法也稱費用效果分析法，起源于二戰(zhàn)后的美國。從60年代后開始，這種方法廣泛應(yīng)用

49、于各工業(yè)部門。為了實現(xiàn)某種經(jīng)濟上的或軍事上的目的，可供選擇的經(jīng)濟技術(shù)方案很多，這些方案在實現(xiàn)目的的效果上和消耗的費用上各不相同。通過成本-效益分析可以從這些方案中找出給定效果，采用費用最低的方案。成本效益分析法是利用運籌學(xué)、程序設(shè)計、經(jīng)濟分析以及有關(guān)設(shè)備系統(tǒng)設(shè)計與使用等知識的綜合方法。 在經(jīng)營決策中，適應(yīng)不同的情況形成若干獨特的“成本”概念(如差別成本、邊際成本、機會成本、沉沒成本等)和相應(yīng)的計量方法，以此為基礎(chǔ)，對各種可供選擇方案的“凈效益”進行對比分析，以判別各有關(guān)方案的經(jīng)濟性，其中凈效益等于總效益與總成本之差。成本效益分析法是企業(yè)用來進行短期經(jīng)營決策分析評價的基本方法。4.3.2成本-效

50、益分析法的應(yīng)用 在具體應(yīng)用時，在只有一個備選方案的情況下，決策者在決定做與不做時，主要看這個方案的“凈效益”是否大于0，若“凈效益”大于。則選擇此方案，若小于0則放棄。在有多個備選方案時，應(yīng)選擇“凈效益”最大的那個。例14企業(yè)花100000元購買了一批鋼材，這批鋼材可以有兩個用途：第一個用途是作為原材料投入生產(chǎn)，由此可以創(chuàng)造的收入是110000元；第二個用途是轉(zhuǎn)手出賣，收入是120000元。分析：從表面看，這兩個用途都是有收益的。但是基于管理會計獨特的成本概念，運用成本-效益分析法，從機會成本來考慮，第一個用途比第二個用途虧損10000元，而第二個用途比第一個用途贏利10000元。例15某廠在

51、正常生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，單位成本包括：直接材8元，直接人工10元，變動費用6元，固定費用8元，合計32元。根據(jù)目前生產(chǎn)情況，該企業(yè)生產(chǎn)能力還有200件的剩余?，F(xiàn)有一客戶擬按30元的單價訂購該產(chǎn)品200件。該企業(yè)應(yīng)否接受訂貨？分析：從表面看，接受訂貨會使企業(yè)損失400元，但是基于管理會計獨特的成本概念，運用成本-效益分析法，從差別成本來考慮，不應(yīng)該把已歸屬于原有產(chǎn)品的固定成本計入差別成本之內(nèi)。差別收入=30200=6000（元）差別成本=24200=4800（元）可見，接受這些訂貨可以給企業(yè)帶來凈效益1200元，應(yīng)接受這批訂貨。4.4本-量-利分析法4.4.1本-量-利分析的涵義本-量-利分析是對成

52、本、產(chǎn)量(或銷量)、利潤之間的相互關(guān)系進行分析的一種簡稱，也稱CVP分析（costvolumeprofit analysis）。具體來講，本-量-利分析法就是通過對成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者關(guān)系的分析，找出三者之間聯(lián)系的規(guī)律，從而便于有效地制訂經(jīng)營決策和進行目標(biāo)控制的方法。這一分析方法是在人們認識到成本可以也應(yīng)該按性態(tài)進行劃分的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，主要是研究銷量、價格、成本和利潤之間的相互關(guān)系。本-量-利分析的基本原理和分析方法在企業(yè)的預(yù)測、決策、計劃和控制等諸多方面具有廣泛的用途，也是管理會計的一項基本內(nèi)容。4.4.2本-量-利分析的基本假設(shè)任何分析理論與方法都應(yīng)該是建立在一定的假設(shè)前提下才能成立

53、，其內(nèi)容也才能嚴謹和完善。那么，本-量-利分析的基本假設(shè)是什么呢？（1）相關(guān)范圍假設(shè)本-量-利分析既然是建立在成本按性態(tài)劃分基礎(chǔ)上的一種分析方法，那么，成本按性態(tài)劃分的基本假設(shè)也就構(gòu)成了本-量-利分析的基本假設(shè)。在分析一項成本究竟是“變動”的還是“固定”的時，均限定在一定的“相關(guān)范圍”內(nèi)，這個相關(guān)范圍就是成本按性態(tài)劃分的基本假設(shè)，同時，它也構(gòu)成了本-量-利分析的基本假設(shè)之一?！跋嚓P(guān)范圍”假設(shè)包含了“期間”假設(shè)和“業(yè)務(wù)量”假設(shè)兩層意思。期間假設(shè)無論是固定成本還是變動成本，其固定性與變動性均體現(xiàn)在特定的期間內(nèi)，其金額的大小也是在特定的期間內(nèi)加以計量而得到的。隨著時間的推移，固定成本的總額及其內(nèi)容也

54、會發(fā)生變化。即使通過分析又計算出了固定成本的總額和單位變動成本的大小，那也是彼期間而非本期間的結(jié)果了。業(yè)務(wù)量假設(shè)同樣，對成本按性態(tài)進行劃分而得到的固定成本和變動成本，是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)分析和計量的結(jié)果，業(yè)務(wù)量發(fā)生變化特別是變化較大時，即使成本的性態(tài)不發(fā)生變化，也需要重新加以計量。當(dāng)然這就構(gòu)成了新的業(yè)務(wù)量假設(shè)了。（2）模型線性假設(shè)企業(yè)的總成本按性態(tài)可以或者可以近似的描述為這樣一種線性模型。站在本-量-利分析的立場上，由于利潤只是收入與支出之間的一個差量，所以本假設(shè)只涉及成本與業(yè)務(wù)量兩個方面，而且業(yè)務(wù)量在此專指銷售數(shù)量。模型線性假設(shè)具體包括以下幾方面：固定成本不變假設(shè)本-量-利分析中的模型線性假

55、設(shè)首先是固定成本不變這條假設(shè)，在企業(yè)經(jīng)營能力一定的范圍內(nèi)（相關(guān)范圍），固定成本是固定不變的，表示在直角坐標(biāo)系中，就是一條與橫軸平行的直線。變動成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)與前一條假設(shè)一樣，本假設(shè)也是在一定的“相關(guān)范圍”內(nèi)才能成立。超出這個相關(guān)范圍，變動成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系就需要另外來描述了。變動成本與業(yè)務(wù)量之間的完全線性關(guān)系表示在坐標(biāo)圖中，是一條過原點的直線，該直線的斜率就是單位變動成本。銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)這一假設(shè)等于假設(shè)銷售價格不變。在本-量-利分析中，通常假設(shè)銷售價格是一個常數(shù)，這樣銷售收入與銷售價格之間就呈現(xiàn)一種完全線性關(guān)系，表示在坐標(biāo)圖中也是一條通過原點的直線，其

56、斜率就是銷售單價。（3）產(chǎn)銷平衡假設(shè)本-量-利分析中的“量”指的是銷售數(shù)量而非生產(chǎn)數(shù)量，在銷售價格不變的條件下，這個量也就是指銷售收入。換句話說，本-量-利分析的核心是分析收入與成本之間的對比關(guān)系。但是，產(chǎn)量這一業(yè)務(wù)量的變動無論是對固定成本，還是對變動成本都可能產(chǎn)生影響，這種影響當(dāng)然也會影響到收入與成本之間的對比關(guān)系。所以當(dāng)站在銷售數(shù)量的角度進行本-量-利分析時，就必須假設(shè)產(chǎn)銷平衡。（4）品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)本假設(shè)是指在一個多品種生產(chǎn)和銷售的企業(yè)里，各種產(chǎn)品的銷售收入在總收入中所占的比重不會發(fā)生變化。由于多品種條件下，各種產(chǎn)品的獲利能力不盡相同，如企業(yè)產(chǎn)銷的品種結(jié)構(gòu)發(fā)生較大的變動，勢必導(dǎo)致預(yù)計利潤

57、與實際利潤之間出現(xiàn)較大的差異，所以在本-量-利分析中我們假設(shè)分析期間內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)銷品種結(jié)構(gòu)不發(fā)生較大變動。4.4.3本-量-利分析的內(nèi)容（1）盈虧臨界點分析貢獻毛益。產(chǎn)品銷售收入扣減變動成本后的余額成為貢獻毛益（contribution margin）。貢獻毛益首先用來補償固定成本，補償后若有余額，則為企業(yè)最終利潤，否則企業(yè)將發(fā)生虧損。貢獻毛益有兩種表現(xiàn)形式，用絕對數(shù)來表示為貢獻毛益額；用相對數(shù)來表示為貢獻毛益率。貢獻毛益額單位貢獻毛益額=銷售單價-單位變動成本貢獻毛益總額=銷售收入總額-變動成本總額貢獻毛益率或者 例16某公司銷售甲產(chǎn)品400件，每件單價150元，單位變動成本50元，固定成本總

58、額35000元，則單位貢獻毛益=150-50=100（元）貢獻毛益總額=400100=40000（元）或 貢獻毛益總額=150400-50400=40000（元）貢獻毛益率=40000/（400150）100%=66.7%或 貢獻毛益率=100/500100%=66.7%凈利潤=貢獻毛益總額-固定成本=40000-35000=5000（元）盈虧臨界點的確定盈虧臨界點也稱損益兩平點或保本點，指銷售收入等于銷售成本情況下的銷售量或銷售額。單一產(chǎn)品盈虧臨界點的確定例17某公司生產(chǎn)并銷售甲產(chǎn)品，單價20元，單位變動成本13.60元，固定成本總額6400元，則盈虧臨界點銷售量=6400/（20-13.6

59、0）=1000（件）盈虧臨界點銷售額=6400/1-（13.60/20）=20000（元）多品種盈虧臨界點的確定上述盈虧臨界點的銷售量和銷售額的確定，是針對一種產(chǎn)品而言的。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中很少只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在這種情況下盈虧臨界點就不能以實物表示，而只能以銷售收入金額來表示。通常采用加權(quán)平均貢獻毛益率法加權(quán)平均貢獻毛益率法就是對對各種產(chǎn)品的貢獻毛益率，以各種產(chǎn)品的銷售額比重為權(quán)數(shù)進行加權(quán)，計算綜合的加權(quán)平均貢獻毛益率。具體步驟如下：第一步，計算各種產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品總銷售收入的比重；第二步，按照各種產(chǎn)品的銷售比重為權(quán)數(shù)進行加權(quán)平均，計算綜合的加權(quán)平均貢獻毛益率，即加權(quán)平均貢獻毛益率=（各種

60、產(chǎn)品貢獻毛益率各種產(chǎn)品銷售額占全部產(chǎn)品銷售總額的比重）第三步，計算企業(yè)綜合的盈虧臨界點銷售額，即第四步，計算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售額，即某種產(chǎn)品盈虧臨界點銷售額=綜合盈虧臨界點銷售額該種產(chǎn)品銷售額占全部產(chǎn)品銷售總額的比重例18某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，固定成本總額為108000元，各自的銷量、售價等資料如表4-9所示：表4-9項目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品預(yù)計銷售量/件銷售單價/元單位變動成本100005040200001592500086試確定各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售額和銷售量。解：第一步，計算綜合貢獻毛益率（見表4-10）。表4-10項目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品合計預(yù)計銷售量/件銷售單價/元單位變