審計學(xué)第04章風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對

1、審計學(xué)第四章風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對第一節(jié) 風(fēng)險評估概述第二節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境第三節(jié) 重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對4章 風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對第四節(jié) 控制測試和實質(zhì)性程序Logo學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí)，應(yīng)當(dāng)了解和掌握以下主要內(nèi)容：（1）風(fēng)險評估的含義、作用和程序；（2）被審計單位及其環(huán)境，被審計單位的內(nèi)部控制；（3）評估重大錯報風(fēng)險的要求，針對總體重大錯報風(fēng)險 應(yīng)當(dāng)采取的總體應(yīng)對措施；（4）進一步審計程序，控制測試和實質(zhì)性程序。1 風(fēng)險評估的含義2 風(fēng)險評估程序的作用3 風(fēng)險評估的程序第一節(jié) 風(fēng)險評估概述Logo1風(fēng)險評估的含義 風(fēng)險評估是指通過對被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的了解，找出財

2、務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并對重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性和后果嚴(yán)重程度進行評價。 風(fēng)險評估可從以下幾個方面理解：（1）通過實施風(fēng)險評估程序獲得被審計單位及其環(huán)境的情況和信息。風(fēng)險評估的含義1 （2）實施風(fēng)險評估的目的是評估重大錯報風(fēng)險，包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。 （3）風(fēng)險評估是必要程序。 （4）風(fēng)險評估貫穿于整個審計過程的始終。 （5）風(fēng)險評估結(jié)果決定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍2風(fēng)險評估程序的作用 實施風(fēng)險評估程序可以為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；（2）考慮會計政

3、策的選擇和運用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報是否適當(dāng);（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性3風(fēng)險評估的程序0301010204詢問分析程序觀察和檢查其他審計程序1 了解被審計單位及其環(huán)境2 了解被審計單位的內(nèi)部控制第二節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境Logo1了解被審計單位及其環(huán)境 按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險的要求，注冊會

4、計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位本身及其內(nèi)部和外部環(huán)境，具體包括六個方面：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。1了解被審計單位及其環(huán)境行業(yè)狀況1法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境2其他外部因素34（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素1了解被審計單位及其環(huán)境（二）被審計單位的性質(zhì)01Add your texts here01所有權(quán)結(jié)構(gòu)02治理結(jié)構(gòu)03組織結(jié)構(gòu)04經(jīng)營活動1了解被審計單位及其環(huán)境（二）被審計單位的性質(zhì)01Add your texts her

5、e05投資活動06籌資活動07財務(wù)報告1了解被審計單位及其環(huán)境圖4-2 業(yè)務(wù)層面目標(biāo)設(shè)定過程重大和異常交易的會計處理方法（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識、有爭議的或新興領(lǐng)域采用重要會計政策產(chǎn)生的影響會計政策的變更新頒布的財務(wù)報告準(zhǔn)則、法律法規(guī)及其采用情況1了解被審計單位及其環(huán)境（四）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營風(fēng)險1經(jīng)營風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險的影響21了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況，考慮被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生的壓力是否可能導(dǎo)致管理層采取行動，以至于增加財務(wù)報表發(fā)生重

6、大錯報的風(fēng)險。（五）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價注冊會計師了解的具體內(nèi)容包括：關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（財務(wù)或非財務(wù)的）、關(guān)鍵比率、趨勢和經(jīng)營統(tǒng)計數(shù)據(jù)；同期財務(wù)業(yè)績比較分析；預(yù)算、預(yù)測、差異分析，分部信息與分部、部門或其他不同層次的業(yè)績報告；員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；被審計單位與競爭對手的業(yè)績比較。2了解被審計單位的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的含義和局限性內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序?？梢詮囊韵聨追矫胬斫鈨?nèi)部控制：（1）內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證：財務(wù)報告的可靠性；經(jīng)營的效率和效果；遵守法律法規(guī)；（

7、2）設(shè)計和實施內(nèi)部控制的責(zé)任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。（3）實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的手段是設(shè)計和執(zhí)行控制政策和程序 1 內(nèi)部控制的含義2了解被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制只能為被審計單位實現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)提供合理保證，這是因為內(nèi)部控制存在固有的局限性， 2 內(nèi)部控制的局限性在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效?？赡苡捎趦蓚€或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。當(dāng)實施某項控制的成本大于控制效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施

8、。（一）內(nèi)部控制的含義和局限性2（二）內(nèi)部控制的要素包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險。收集與交換被審計單位執(zhí)行、管理和控制業(yè)務(wù)活動所需信息的過程，控制環(huán)境風(fēng)險評估信息系統(tǒng)與溝通被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。包括（1）授權(quán)（2）業(yè)績評價（3）信息處理（4）實物控制（5）職責(zé)分離對控制的監(jiān)督控制活動內(nèi)控五要素了解被審計單位的內(nèi)部控制2了解被審計單位的內(nèi)部控制對內(nèi)部控制了解的深度，是指在了解被審單位及

9、其環(huán)境時對內(nèi)部控制了解的程度。包括評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，但不包括對控制是否得到一貫執(zhí)行的測試。（三）了解內(nèi)部控制的深度設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應(yīng)當(dāng)首先考慮控制的設(shè)計。如果控制設(shè)計不當(dāng)，不需要再考慮控制是否得到執(zhí)行。2（三）了解內(nèi)部控制的深度實施下列風(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)詢問被審計單位的人員觀察特定控制的運用穿行測試檢查文件和報告1234了解被審計單位的內(nèi)部控制2了解內(nèi)部控制的步驟：識別可能的重大錯報領(lǐng)域1記錄相關(guān)的內(nèi)部控制2評估控制的執(zhí)行3評估內(nèi)部控制的設(shè)計4（三）了解內(nèi)部控制的深度了解被審計

10、單位的內(nèi)部控制2（三）了解內(nèi)部控制的深度了解內(nèi)部控制與測試控制運行有效性的關(guān)系除非存在某些可以使控制得到一貫運行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運行有效性的測試。例如，獲取某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能證明該控制在所審計期間內(nèi)的其他時點也有效運行。但是，信息技術(shù)可以使被審計單位持續(xù)一貫地對大量數(shù)據(jù)進行處理，提高了被審計單位監(jiān)督控制活動運行情況的能力，信息技術(shù)還可以通過對應(yīng)用軟件、數(shù)據(jù)庫、操作系統(tǒng)設(shè)置安全控制來實現(xiàn)有效的職責(zé)劃分。由于信息技術(shù)處理流程的內(nèi)在一貫性，實施審計程序確定某項自動控制是否得到執(zhí)行，也可能實現(xiàn)對控制運行有效性測試的目標(biāo)。了解被審計單位

11、的內(nèi)部控制2 了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。 在整體層面了解內(nèi)部控制控制環(huán)境更多對被審計單位整體層面產(chǎn)生影響，而其他要素（如信息與溝通、控制活動）則可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。在整體層面了解內(nèi)部控制的程序通常包括：詢問管理層和員工、檢查書面材料、觀察等。 （四）了解內(nèi)部控制的廣度了解被審計單位的內(nèi)部控制2 在業(yè)務(wù)層面了解內(nèi)部控制確定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別，了解重要交易流程，并記錄獲得的了解。確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)，識別和了解相關(guān)控制。執(zhí)行穿行測試。初步評價和風(fēng)險評估。 （四）了解內(nèi)部控制的廣度了解

12、被審計單位的內(nèi)部控制對控制的評價結(jié)論可能是：所設(shè)計的內(nèi)部控制單獨或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并得到執(zhí)行；控制本身的設(shè)計是合理的，但沒有得到執(zhí)行；控制本身的設(shè)計就是無效的或缺乏必要的控制。1 評估重大錯報風(fēng)險2 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對3 認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對第三節(jié) 重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對Logo1評估重大錯報風(fēng)險 （一）評估報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險 評估重大錯報風(fēng)險的審計程序 （1）在了解被審計單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險相關(guān)的控制）的整個過程中，結(jié)合對各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險。（2）結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生

13、錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。 評估重大錯報風(fēng)險是風(fēng)險評估的最后一個階段。在對被審計單位及其環(huán)境的了解中獲取的風(fēng)險因素將被用于評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。（3）評估識別出的風(fēng)險，評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而潛在地影響多項認(rèn)定。（4）考慮識別的風(fēng)險是否重大。風(fēng)險是否重大是指風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。（5）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性（包括發(fā)生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。1評估重大錯報風(fēng)險識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險 某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認(rèn)定。如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的

14、流動性出現(xiàn)問題等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。 某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。如被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。（一）評估報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險1評估重大錯報風(fēng)險（一）評估報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施?？刂茖υu估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響在評估重大錯

15、報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系?？刂瓶赡芘c某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用越小。1評估重大錯報風(fēng)險（一）評估報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險注冊會計師在了解被審計單位的內(nèi)部控制后，可能對被審計單位財務(wù)報表的可審計性產(chǎn)生懷疑。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)

16、考慮解除業(yè)務(wù)約定。 考慮財務(wù)報表的可審計性1評估重大錯報風(fēng)險（二）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險 特別風(fēng)險的含義特別風(fēng)險是指注冊會計師應(yīng)運用職業(yè)判斷確定的需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。 非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。判斷事項通常包括作出的會計估計。1評估重大錯報風(fēng)險（二）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險 考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，

17、注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就此類事項與治理層溝通。（三）僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。2財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對（一）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體

18、應(yīng)對措施 針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施。（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。（2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。（3）提供更多的督導(dǎo)。（4）在選擇擬實施的進一步審計程序時，融入更多的不可預(yù)見的因素。（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。2財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對（一）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施 總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響（1） 擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。（2）當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，擬

19、實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。3認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序（一）進一步審計程序概述 進一步審計程序的含義進一步審計程序是相對于風(fēng)險評估程序而言的，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。 設(shè)計進一步審計程序考慮的因素 風(fēng)險的重要性重大錯報發(fā)生的可能性涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性3進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。（二）進一步審計程序的性質(zhì)進一步審計程序的目的包

20、括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。 進一步審計程序的性質(zhì)的含義認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序3（二）進一步審計程序的性質(zhì)進一步審計程序的性質(zhì)的選擇 確定進一步審計程序的性質(zhì)考慮的因素（1）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果（2）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序3（三）進一步審計程序的時間進一步審計程

21、序的時間的含義進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。進一步審計程序的時間的選擇有兩個層面的含義：第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題。第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序3（三）進一步審計程序的時間 進一步審計程序的時間的選擇（1）控制環(huán)境（2）何時能得到相關(guān)信息（3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)（4）審計證據(jù)適用的期間或時點確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下幾項重要因素認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序3（四）進一步審計程序的范圍確定進一步審計程序的范圍應(yīng)當(dāng)考慮如下因素：進

22、一步審計程序的范圍的含義 進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。 （1）確定的重要性水平 （2）評估的重大錯報風(fēng)險 （3）計劃獲取的保證程度。認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對：進一步審計程序1 控制測試2 實質(zhì)性程序第四節(jié) 控制測試和實質(zhì)性程序Logo1控制測試（一）控制測試的含義和要求控制測試的含義控制測試指的是測試控制運行的有效性?？刂圃谒鶎徲嬈陂g的不同時點是如何運行的；控制是否得到一貫執(zhí)行；控制由誰執(zhí)行或以何種方式運行?？刂七\行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。值得注意的是，控制測試與了解內(nèi)部控制是不同的。了

23、解內(nèi)部控制是風(fēng)險評估程序，控制測試是風(fēng)險應(yīng)對程序。3控制測試（一）控制測試的含義和要求 控制測試的要求控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試： 在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有 的。 僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶?計證據(jù)121控制測試（二）控制測試的性質(zhì)控制測試性質(zhì)的含義控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合?？刂茰y試通常包括以下程序：（1）詢問（2）觀察（3）檢查（4）重新執(zhí)行此外，控制測試還可以執(zhí)行穿行測試。1（二）控制測試的性質(zhì) 確定控制測試的性質(zhì)時的要求（1）考慮特定控制的性質(zhì)（2）考慮

24、測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制（3）如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試控制測試1控制測試（二）控制測試的性質(zhì)實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。（1）如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的；（2）如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮；實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響1控制測試（三）控制測試的時間控制測試的時間的含義制測試的時間包括兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間；（1）

25、對于控制測試，在期中實施比在期末實施更好。（2）即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末。如何考慮期中審計證據(jù)1控制測試 （3）針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要實施下列審計程序： 獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。 確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。 如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)（1）考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。 （2）當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法。 （3）當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法。（4）不得依賴以前審計

26、所獲取證據(jù)的情形。1控制測試（四）控制測試的范圍控制測試的范圍的含義控制測試的范圍主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。確定控制測試范圍的考慮因素（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。（2）注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。（3）所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。（4）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。（5）在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。（6）控制的預(yù)期偏差。2實質(zhì)性程序（一）實質(zhì)性程序的含義和要求實質(zhì)性程序的含義（1）實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)

27、險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。（2）實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序（1）如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。（2）如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。2實質(zhì)性程序（二）實質(zhì)性程序的性質(zhì)實質(zhì)性程序性質(zhì)的含義（1）實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。（2）細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進行測試，目的在于直接識別財

28、務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性（1）細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試；（2）對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。2實質(zhì)性程序（二）實質(zhì)性程序的性質(zhì)細(xì)節(jié)測試的方向 注冊會計師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細(xì)節(jié)測試。 例如，在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素（1）對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；（2）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；（3）作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；（4）已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。2實質(zhì)性程序（三）實質(zhì)性程序的時間是否在期中實施實質(zhì)性程序（