企業(yè)納稅管理第3章企業(yè)納稅籌劃管理

1、第三章 企業(yè)納稅籌劃管理 第一節(jié) 納稅籌劃的成本與收益分析第二節(jié) 增值稅的納稅籌劃第三節(jié) 消費稅的納稅籌劃第四節(jié) 企業(yè)所得稅的納稅籌劃第五節(jié) 個人所得稅的納稅籌劃第六節(jié) 其他稅種的納稅籌劃第一節(jié) 納稅籌劃的成本與收益分析一、納稅籌劃的成本與收益分析二、納稅籌劃的技術(shù)（一）納稅籌劃的成本（二）納稅籌劃的收益（三）納稅籌劃的成本與收益分析（一）減免稅技術(shù)（二）分割技術(shù)（三）扣除技術(shù)（四）稅率差異技術(shù)（五）抵免技術(shù)（六）退稅技術(shù)（七）延期納稅技術(shù)（八）會計政策選擇技術(shù)（一）納稅籌劃的成本 納稅籌劃的成本，是指納稅人因進(jìn)行納稅籌劃而增加的支出或放棄的資源。納稅籌劃的成本主要包括以下幾方面內(nèi)容。1.新增

2、的制定和執(zhí)行納稅籌劃方案成本。 新增的制定和執(zhí)行納稅籌劃方案成本是指納稅籌劃方案與原方案相比，其制定和執(zhí)行成本的增加值。其中，制定和執(zhí)行成本是指納稅籌劃方案在制定和執(zhí)行過程中所產(chǎn)生的各項支出。2.因進(jìn)行納稅籌劃而新增的納稅成本。 納稅成本是指納稅人在納稅過程中所發(fā)生的直接和間接費用，包括經(jīng)濟(jì)、時間等方面的支出。因進(jìn)行納稅籌劃而新增的納稅成本也是一個增加值，是與原納稅方案相比納稅成本的增加值，具體包括五個方面：（1）新增的正常稅負(fù)。 新增的正常稅負(fù)，是指根據(jù)新制定的納稅籌劃方案按照稅法規(guī)定計算得出的應(yīng)納各項稅款總額，比原納稅方案應(yīng)納稅款總額的增加額，是納稅籌劃方案的正常稅負(fù)，是納稅人必須支付的一

3、項法定義務(wù)。（2）新增的辦稅費用。 新增的辦稅費用，是指與原納稅方案相比增加的辦稅費用。辦稅費用包括辦稅人員費用、資料費用、差旅費用、郵件費用、利息等。（3）新增的稅收滯納金和罰款。 新增的稅收滯納金和罰款，指的是納稅籌劃方案被認(rèn)定為偷稅等違法行為而導(dǎo)致的罰款及繳納的滯納金。（4）新增的溝通、協(xié)調(diào)費用。 新增的溝通、協(xié)調(diào)費用，是指為取得稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅籌劃方案的認(rèn)可而發(fā)生的溝通、協(xié)調(diào)等方面的支出。（5）新增的行政復(fù)議、行政訴訟費用。 新增的行政復(fù)議、行政訴訟費用，是指因不服稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅籌劃方案認(rèn)定為違法行為而產(chǎn)生的行政復(fù)議、行政訴訟費用支出等。（一）納稅籌劃的成本3.納稅籌劃的心理成本。 納稅

4、籌劃的心理成本，是指納稅人因擔(dān)心納稅籌劃失敗而產(chǎn)生的與心理焦慮相關(guān)的各項損失和支出。4.納稅籌劃的機(jī)會成本。 納稅籌劃的機(jī)會成本，實際上是納稅籌劃的隱性成本，是指納稅人由于采用擬定的納稅籌劃方案而放棄其他方案的潛在收益。5.納稅籌劃的風(fēng)險成本。 納稅籌劃的風(fēng)險成本，是指由于納稅籌劃風(fēng)險存在而發(fā)生的成本。納稅籌劃的風(fēng)險成本主要包括：納稅人因納稅籌劃方案設(shè)計失誤或?qū)嵤┎划?dāng)而造成籌劃目標(biāo)落空的經(jīng)濟(jì)損失，納稅人因稅收政策的變化導(dǎo)致納稅籌劃方案失敗產(chǎn)生的損失，納稅人因企業(yè)經(jīng)營活動的變化導(dǎo)致原納稅籌劃方案無法實現(xiàn)既定目標(biāo)而產(chǎn)生的損失，納稅人因稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅籌劃方案的錯誤認(rèn)定而產(chǎn)生的損失等。6.納稅籌劃的非

5、稅成本。 納稅籌劃的非稅成本，是指納稅人因進(jìn)行納稅籌劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果，它是一個內(nèi)涵豐富的概念，包括可以量化的內(nèi)容，也包括不可以量化的內(nèi)容。例如，甲企業(yè)長期采用避稅方式進(jìn)行納稅籌劃，實現(xiàn)少繳稅款的目的，經(jīng)常推遲收入的確認(rèn)，提前確認(rèn)成本費用，企業(yè)賬面形成多年虧損狀況，積累了大量的非稅成本。這時，企業(yè)一主要投資者欲轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，由于甲企業(yè)賬面長期虧損，幾乎沒有人愿意購買，個別購買者也出價很低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于股權(quán)對應(yīng)的企業(yè)實際價值。此時，企業(yè)決策者幡然醒悟，一味追求少繳稅，其隱藏的非稅成本是巨大的，會導(dǎo)致各種非稅成本加起來抵免了企業(yè)所享受的節(jié)稅收益。（二）納稅籌劃的收益 納稅籌劃的收益，

6、是指納稅人因進(jìn)行納稅籌劃而獲得的各種利益。納稅籌劃收益主要包括以下幾方面內(nèi)容。1.因進(jìn)行納稅籌劃而新增的收入。2.因進(jìn)行納稅籌劃而減少的納稅成本。3.因進(jìn)行納稅籌劃而新增的貨幣時間價值。4.納稅籌劃的非稅收益。 納稅籌劃的非稅收益，是指納稅人因進(jìn)行納稅籌劃而獲得的各種間接經(jīng)濟(jì)利益。主要包括以下內(nèi)容：（1）涉稅零風(fēng)險籌劃給納稅人帶來的利益。（2）通過納稅籌劃提高納稅人整體管理水平和核算水平而使納稅人增加的收益。 上述納稅籌劃收益的分類也不是非常嚴(yán)格，有些納稅籌劃收益可能同時屬于其中的兩類或多類。（三）納稅籌劃的分析 納稅籌劃的成本與收益分析，是指在納稅籌劃方案的制定和執(zhí)行過程中，要比較納稅籌劃方

7、案帶來的收益與耗費的成本，只有納稅籌劃方案的成本小于獲得的收益時，該納稅籌劃方案才是可行的。 納稅籌劃的成本與收益分析具體步驟如下。1.提出納稅籌劃方案。2.確定比較年限。3.確定貼現(xiàn)率。 一般來說，選擇貼現(xiàn)率時應(yīng)考慮以下三點：一是社會平均利潤率，二是通貨膨脹附加率，三是企業(yè)的風(fēng)險報酬率，納稅人可以將三者之和作為貼現(xiàn)率。4.計算收益和成本的現(xiàn)值。5.確定最優(yōu)納稅籌劃方案。 納稅人選擇最優(yōu)籌劃方案的依據(jù)有兩個：一是計算出每種方案的凈收益，二是計算出每種方案的收益成本比。凈收益等于總收益現(xiàn)值減去總成本現(xiàn)值。具體的計算公式為：凈收益=總收益現(xiàn)值-總成本現(xiàn)值收益成本比=【例3-1】某企業(yè)2015年年初

8、準(zhǔn)備開始實施一項為期3年的納稅籌劃方案，目前擬定了三個備選方案，分別為甲、乙、丙方案，上述備選方案未來3年的納稅籌劃成本和納稅籌劃收益情況見表3-1，該企業(yè)制定納稅籌劃方案發(fā)生納稅籌劃成本4.9萬元，已于年初支付。已知納稅人確定的貼現(xiàn)率為10%，相關(guān)現(xiàn)值系數(shù)為：（P/F，10%，1）=0.9091；（P/F，10%，2）=0.8264；（P/F，10%，3）=0.7513；（P/A，10%，3）=2.4869。解析：（1）分別計算各備選方案納稅籌劃收益和成本的現(xiàn)值。甲方案：收益的現(xiàn)值=11（P/F，10%，1）+14（P/F，10%，2）+18（P/F，10%，3）=35.09（萬元）成本的現(xiàn)

9、值=4.9+10（P/F，10%，1）+12（P/F，10%，2）+15（P/F，10%，3）=35.18（萬元）乙方案：收益的現(xiàn)值=14（P/A，10%，3）=34.82（萬元）成本的現(xiàn)值=4.9+12（P/A，10%，3）=34.74（萬元）丙方案：收益的現(xiàn)值=18（P/F，10%，1）+14（P/F，10%，2）+11（P/F，10%，3）=36.20（萬元）成本的現(xiàn)值=4.9+15（P/F，10%，1）+12（P/F，10%，2）+10（P/F，10%，3）=35.97（萬元）（2）確定最優(yōu)納稅籌劃方案。甲方案納稅籌劃凈收益=35.09-35.18=-0.09（萬元）甲方案的收益成本比

10、=35.0935.18100%=99.74%乙方案納稅籌劃凈收益=34.82-34.74=0.08（萬元）乙方案的收益成本比=34.8234.74100%=100.23%丙方案納稅籌劃凈收益=36.20-35.97=0.23（萬元）丙方案的收益成本比=36.2035.97100%=100.64% 甲方案的凈收益為負(fù)數(shù)，該方案不可行，乙方案和丙方案的凈收益為正數(shù)，說明這兩個方案均可行，但丙方案的凈收益高于乙方案0.15萬元（0.23-0.08），且丙方案的收益成本比也高于乙方案，說明丙方案最優(yōu)。年份甲乙丙收益成本收益成本收益成本1111014121815214121412141231815141

11、21110表3-1 納稅籌劃成本和納稅籌劃收益情況表 單位：萬元二、納稅籌劃的技術(shù) 納稅籌劃的技術(shù)，是指納稅人利用不違法、合理的手段盡量少繳納稅款的知識和技巧。納稅籌劃的技術(shù)可以單獨使用，也可以同時使用，在同時使用多種納稅籌劃技術(shù)時，納稅人要注意各種納稅籌劃技術(shù)之間的相互影響。（一）減免稅技術(shù)1.主要針對稅額進(jìn)行納稅籌劃。2.適用范圍較窄。3.技術(shù)比較簡單。（二）分割技術(shù) 分割是指把一個納稅人的應(yīng)稅項目分成多個納稅人的應(yīng)稅項目，或者把一個納稅人的應(yīng)稅項目分割成適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個部分的應(yīng)稅項目。1.主要針對稅基進(jìn)行納稅籌劃。2.適用范圍較窄。3.技術(shù)比較復(fù)雜。（三）扣除技術(shù)

12、 扣除技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，使扣除額增加而直接節(jié)減稅額，或調(diào)整扣除額在各個應(yīng)稅期的分布而相對節(jié)減稅額的納稅籌劃技術(shù)。1.可用于絕對收益籌劃和相對收益籌劃。2.適用范圍較廣。3.技術(shù)比較復(fù)雜。（四）稅率差異技術(shù) 稅率差異技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，利用稅率的差異直接減少應(yīng)納稅額的納稅籌劃技術(shù)。 實行比例稅率的稅種一般有多種比例稅率，對比例稅率進(jìn)行籌劃，可以從中尋求最低稅率；對于實行累進(jìn)稅率的稅種，例如個人所得稅和土地增值稅，其納稅籌劃的目的是防止稅率的爬升；對于實行定額稅率的稅種，例如城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅和資源稅等稅種，也可以通過納稅籌劃取得一定的收益。1.通過尋求最低稅率獲得絕

13、對收益。2.適用范圍較廣。3.技術(shù)比較復(fù)雜。4.具有相對確定性。（五）抵免技術(shù) 稅收抵免是指從應(yīng)納稅額中扣除稅收抵免額，包括避免雙重征稅的稅收抵免和作為稅收優(yōu)惠或獎勵的稅收抵免。抵免技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，使稅收抵免額增加的納稅籌劃技術(shù)。稅收抵免額越大，沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大，應(yīng)納稅額則越少，從而節(jié)減的稅額就越大。1.直接減少納稅人的應(yīng)納稅款金額。2.適用范圍較廣。3.技術(shù)比較簡單。（六）退稅技術(shù) 退稅技術(shù)涉及的退稅主要是出口退稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人符合國家退稅優(yōu)惠政策的已納稅款。 退稅技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款的納稅籌劃技術(shù)。在已繳納稅款一定的情況

14、下，所退稅款金額越大，節(jié)減的稅款也就越多。1.減少了納稅人實際應(yīng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅款金額。2.適用范圍較窄。3.退稅技術(shù)有難有易。（七）延期納稅技術(shù) 延期納稅技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，使納稅人延期繳納稅款而取得相對收益的納稅籌劃技術(shù)。1.利用貨幣時間價值相對減少了納稅人應(yīng)納稅款金額。2.適用范圍較廣。3.技術(shù)比較復(fù)雜。（八）會計政策選擇技術(shù) 會計政策選擇技術(shù)是指在不違法及合理的前提下，采用適當(dāng)?shù)臅嬚咭詼p輕稅負(fù)或延緩納稅的納稅籌劃技術(shù)。1.技術(shù)比較復(fù)雜。2.適用范圍較廣。3.受其他因素影響較大。第二節(jié) 增值稅的納稅籌劃一、增值稅納稅人的納稅籌劃三、增值稅進(jìn)項稅額的納稅籌劃四、增值稅銷項稅額的

15、納稅籌劃五、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的納稅籌劃六、利用增值稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃二、增值稅稅率的納稅籌劃一、增值稅納稅人的納稅籌劃 在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供勞務(wù)、提供服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人。根據(jù)增值稅的應(yīng)稅銷售額的多少和會計核算是否健全，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。全面推行“營改增”后增值稅一般納稅人的稅率包括：17%、13%、11%、6%，并允許抵扣進(jìn)項稅額；對小規(guī)模納稅人實行統(tǒng)一的3%征收率，不允許作任何抵扣。上述規(guī)定，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。（一）利用稅負(fù)無差別點法進(jìn)行增值稅納稅人身份的選擇 稅負(fù)無差別

16、點是指納稅人在某一條件下，作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同。利用稅負(fù)無差別點進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇，采用的銷售額只能是含稅銷售額。1.利用稅負(fù)無差別點的增值率進(jìn)行納稅籌劃。 通過計算作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同時的增值率，選擇增值稅納稅人身份。（1）兩類納稅人增值稅稅負(fù)無差別點增值率的計算。一般納稅人用含稅銷售額反映的稅負(fù)。一般納稅人應(yīng)納稅額含稅增值額（1+增值稅稅率）增值稅稅率一般納稅人的稅負(fù)含稅增值額（1+增值稅稅率）增值稅稅率含稅銷售額含稅增值率（1+增值稅稅率）增值稅稅率小規(guī)模納稅人用含稅銷售額反映的稅負(fù)。小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額含稅銷售額（1+征收率）征收率小規(guī)模納稅人的

17、稅負(fù)含稅銷售額（1+征收率）征收率含稅銷售額征收率（1+征收率）計算含稅銷售額稅負(fù)無差別點的增值率。當(dāng)兩者稅負(fù)相等時，即稅負(fù)無差別，此時：含稅增值率（1+增值稅稅率）增值稅稅率征收率（1+征收率）稅負(fù)無差別點的增值率征收率（1+增值稅稅率）（1+征收率）增值稅稅率當(dāng)增值稅稅率為17%時：稅負(fù)無差別點的增值率3%（1+17%）（1+3%）17%20.05% 這一計算結(jié)果表明，對適用增值稅稅率17%的納稅人來說，當(dāng)增值率為20.05%時，選擇作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是相同的；當(dāng)增值率低于20.05%時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；而當(dāng)增值率高于20.05%時，一般納稅人的稅負(fù)重于小

18、規(guī)模納稅人。 同樣的方法可以計算出當(dāng)增值稅稅率為13%、11%、6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%時的稅負(fù)無差別點的增值率，見表3-3。一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率稅負(fù)無差別點的增值率17%3%20.05%13%3%25.32%11%3%29.39%6%3%51.46%表3-2稅負(fù)無差別點的增值率 【例3-2】甲企業(yè)為新開業(yè)的商業(yè)零售企業(yè)，購進(jìn)和銷售的產(chǎn)品適用的增值稅稅率均為17%。預(yù)計年銷售額可達(dá)到140萬元，購進(jìn)商品金額預(yù)計為100萬元，均為含稅金額。為該零售企業(yè)選擇納稅人身份做出納稅籌劃方案。解析： 該企業(yè)實際增值率為28.57%（140-100）140100%），大于稅負(fù)無差別點的增值

19、率20.05%，此時，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，應(yīng)該選擇成為小規(guī)模納稅人。由于該企業(yè)預(yù)計年增值稅的應(yīng)稅銷售額為140萬元，換算為不含稅銷售額為119.66萬元（140（1+17%），超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（80萬元），如果認(rèn)定為增值稅一般納稅人，該企業(yè)全年應(yīng)納增值稅計算如下： 該企業(yè)全年應(yīng)納增值稅140（1+17%）17%-100（1+17%）17%5.81（萬元） 納稅籌劃方案：將該零售企業(yè)設(shè)立為兩個獨立核算的企業(yè)，各自預(yù)計含稅銷售額為70萬元，則低于小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，兩個獨立核算的企業(yè)可以選擇作為小規(guī)模納稅人納稅，這兩個企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額計算如下：應(yīng)納增值稅稅額70（1+3%）

20、3%70（1+3%）3%4.08（萬元） 低于按照一般納稅人身份應(yīng)納增值稅稅額1.73萬元（5.81-4.08）。因此，通過納稅籌劃，將企業(yè)設(shè)立為兩個獨立核算的企業(yè)，按照小規(guī)模納稅人身份納稅，可以有效降低企業(yè)的稅負(fù)。 當(dāng)增值率高于稅負(fù)無差別點時，預(yù)計銷售額高于小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，通過分立的方法，使分立后設(shè)立的企業(yè)滿足小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。同理，當(dāng)增值率低于稅負(fù)無差別點時，預(yù)計銷售額達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，可以通過合并的方法，使合并后設(shè)立的企業(yè)滿足一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。（2）運用增值率選擇納稅人身份的條件。 納稅人應(yīng)用增值率進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇的前提條件

21、是，購銷業(yè)務(wù)的增值率在確定納稅人身份前就能準(zhǔn)確預(yù)測，并且購銷貨物的增值稅稅率一致。運用增值率選擇納稅人身份主要適用于商業(yè)零售企業(yè)，由于零售產(chǎn)品一般市場價格比較統(tǒng)一，且購買者更關(guān)注購買時支付的全部價款。2.利用稅負(fù)無差別點的進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重進(jìn)行納稅籌劃。 全面“營改增“后，一般納稅人的增值稅稅率包括17%、13%、11%、6%四種，很難滿足購銷業(yè)務(wù)增值稅稅率一致的要求。另外，企業(yè)的進(jìn)項稅額對應(yīng)的增值稅稅率也有多種，無法利用購進(jìn)金額乘以某一增值稅稅率計算進(jìn)項稅額。因此，利用進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重來選擇納稅人身份更科學(xué)、合理。（1）兩類納稅人稅負(fù)無差別點進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重的計算。一

22、般納稅人用含稅銷售額和進(jìn)項稅額反映的稅負(fù)。稅負(fù)含稅銷售額（1+增值稅稅率）增值稅稅率-進(jìn)項稅額 含稅銷售額增值稅稅率（1+增值稅稅率）- 進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重小規(guī)模納稅人用含稅銷售額反映的稅負(fù)。稅負(fù)含稅銷售額（1+征收率）征收率含稅銷售額征收率（1+征收率）計算稅負(fù)無差別點的進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重。當(dāng)兩者稅負(fù)相等時，即稅負(fù)無差別，此時：增值稅稅率（1+增值稅稅率）- 進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重征收率（1+征收率）進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重增值稅稅率（1+增值稅稅率）- 征收率（1+征收率）當(dāng)增值稅稅率為17%時：進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重17%（1+17%）-3%（1+3%）11.62% 這

23、一計算結(jié)果表明，對適用增值稅稅率17%的納稅人來說，當(dāng)進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重為11.62%時，選擇作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是相同的；當(dāng)進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重高于11.62%時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重低于11.62%時，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。 用同樣的方法可以計算出當(dāng)增值稅稅率為13%、11%、6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%時的進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重，見表3-3。表3-3進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率稅負(fù)無差別點的進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重17%3%11.62%13%3%8.60%11%3%7.00%6

24、%3%2.75%（2）運用進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重選擇納稅人身份的條件。納稅人應(yīng)用進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇的前提條件是，進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重在確定納稅人身份前就能準(zhǔn)確預(yù)測。3.利用稅負(fù)無差別點進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇時應(yīng)注意的問題。（1）銷售額穩(wěn)定且符合納稅籌劃條件。（2）納稅籌劃取得的收益大于納稅籌劃增加的成本時，納稅籌劃才是可行的。（3）企業(yè)應(yīng)根據(jù)主要銷貨對象的要求選擇納稅身份。二、增值稅稅率的納稅籌劃 全面營改增后增值稅一般納稅人的稅率包括：17%、13%、11%、6%，這為增值稅稅率的納稅籌劃提供了空間。（一）混合銷售行為適用稅率的納稅籌劃混合銷售行為適用稅

25、率的納稅籌劃包括以下幾點：1.通過增加稅率較低項目的銷售額，選擇適用低稅率。稅法規(guī)定混合銷售行為只按一個稅率征收增值稅，而具體按哪個項目征收增值稅，取決于納稅人的主營業(yè)務(wù)。如果企業(yè)能夠改變納稅人的主營業(yè)務(wù)，就可以改變納稅人應(yīng)按哪個稅種的稅率計算應(yīng)納增值稅。這種方法主要適用于混合銷售額兩個稅種的銷售額比重較接近的情況，納稅人通過控制貨物及服務(wù)所占比例，來選擇按哪個稅種繳納增值稅。納稅人通過增加稅率較低項目的銷售額，使混合銷售適用低稅率，以降低納稅人的稅負(fù)。2.通過分立方式分別按各自適用的稅率繳納增值稅。如果稅率較高項目的銷售額所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅率較低項目的銷售額所占比重，則無法通過控制貨物和服務(wù)

26、所占比例，來選擇適用較低稅率，這時，混合銷售行為應(yīng)選擇分別適用稅率的納稅籌劃方法，分別按各自適用的稅率計算繳納增值稅。（二）兼營行為適用稅率的納稅籌劃 兼營行為，是指納稅人的經(jīng)營范圍包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)中的兩項或多項業(yè)務(wù)，但是銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)不同時發(fā)生在同一項銷售行為中。納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率或征收率。兼營銷售行為的納稅籌劃，是將不同稅率貨物或勞務(wù)的銷售額分別核算，避免出現(xiàn)從高適用稅率的情況，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。 【例3-3】某公

27、司為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)高科技產(chǎn)品，在銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的同時負(fù)責(zé)技術(shù)指導(dǎo)，由于技術(shù)指導(dǎo)費所占比重較小，營業(yè)稅改征增值稅前，全部收入按照混合銷售行為交納增值稅。該公司全年實現(xiàn)含稅銷售額8 190萬元，其中技術(shù)指導(dǎo)費為1 170萬元，全年可以抵扣的進(jìn)項稅額為680萬元，該公司一直未分別核算銷售額。試為該企業(yè)做出“營改增”后的納稅籌劃方案。解析： 營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)在銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的同時負(fù)責(zé)技術(shù)指導(dǎo)的行為屬于兼營行為，銷售產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率，技術(shù)指導(dǎo)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，適用6%的增值稅稅率。在進(jìn)行納稅籌劃前，由于該公司未分別核算銷售額，統(tǒng)一按17%的稅率計算繳納增值稅。應(yīng)納增值稅稅額8 1

28、90（1+17%）17%-680510（萬元） 納稅籌劃方案：該公司應(yīng)分別核算產(chǎn)品的銷售收入和技術(shù)指導(dǎo)的服務(wù)收入，分別按各自適用的稅率計算確認(rèn)增值稅銷項稅額。納稅籌劃后應(yīng)納稅情況：應(yīng)納增值稅稅額（8 190-1 170）（1+17%）17%+1 170（1+6%）6%-680406.23（萬元）納稅籌劃后少納稅額510-406.23103.77（萬元）（三）選擇適用低稅率的納稅籌劃 增值稅一般納稅人的稅率包括17%、13%、11%、6%四種，納稅人可以通過變更合同類型，選擇適用較低增值稅稅率的方法進(jìn)行納稅籌劃?！纠?-4】甲物流公司為增值稅一般納稅人，現(xiàn)將3臺大型裝卸設(shè)備，以每月20萬元的價格

29、出租給客戶乙公司，租期半年，租金為120萬元，乙公司還需臨時從甲公司聘用3名操作人員，3人半年的工資為12萬元。上述工資和租賃費由乙公司一起支付給甲公司，由甲公司向聘用員工發(fā)放工資。為上述業(yè)務(wù)做出納稅籌劃方案。解析： 納稅籌劃前，雙方簽訂的合同為租賃合同，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用17%的增值稅稅率，收取的代發(fā)工資屬于價外費用，應(yīng)并入銷售額。甲公司的銷售額=（120+12）（1+17%）=112.82（萬元）甲公司應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項稅額=112.8217%=19.18（萬元） 納稅籌劃方案：甲物流公司將租賃合同變?yōu)楫惖刈鳂I(yè)合同，由甲物流公司派遣3名操作人員并支付工資12萬元，為客戶乙公司提供裝

30、卸作業(yè)，并收取132萬元裝卸作業(yè)費。納稅籌劃后，由于裝卸勞務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，適用6%的增值稅稅率。甲公司的銷售額=（120+12）（1+6%）=124.53（萬元）甲公司應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項稅額=124.536%=7.47（萬元）通過納稅籌劃，可以使甲公司少繳增值稅11.71萬元（19.18-7.47）。 結(jié)論：納稅人通過變更合同類型，改變業(yè)務(wù)性質(zhì)，可以實現(xiàn)適用較低增值稅稅率的納稅籌劃目標(biāo)。（四）一般納稅人選擇計稅方法的納稅籌劃 增值稅一般納稅人通常按照一般計稅方法繳納增值稅，即當(dāng)期應(yīng)納稅額等于銷項稅額減去進(jìn)項稅額。如果一般納稅人符合規(guī)定條件，也可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。一

31、般納稅人可以根據(jù)自身的實際情況選擇適當(dāng)?shù)挠嫸惙椒?，以降低其?yīng)納增值稅稅額。1. 一般納稅人銷售自產(chǎn)規(guī)定貨物的納稅籌劃（1）一般納稅人銷售下列自產(chǎn)貨物，可按簡易辦法按3%征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額：縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力；建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）；用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品；自來水；商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）；屬于增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液。（2）納稅籌劃方法 一般納稅人銷售自產(chǎn)的以上特

32、定貨物，在選擇計稅方法時可以借鑒增值稅納稅人身份選擇的做法，利用稅負(fù)無差別點法選擇計稅方法。具體做法如下：利用稅負(fù)無差別點的增值率選擇計稅方法。 通過計算采用增值稅稅率計算的應(yīng)納增值稅和采用簡易征收率計算的應(yīng)納增值稅稅負(fù)相同的增值率，選擇計稅方法。稅負(fù)無差別點的增值率征收率（1+增值稅稅率）（1+征收率）增值稅稅率100%當(dāng)增值稅稅率為17%，簡易征收率為3%時：稅負(fù)無差別點的增值率3%（1+17%）（1+3%）17%100%20.05%當(dāng)增值稅稅率為13%時，簡易征收率為3%時：稅負(fù)無差別點的增值率3%（1+13%）（1+3%）13%100%25.32% 納稅人可以通過計算實際增值率，與上述

33、兩種情況稅負(fù)無差別點的增值率進(jìn)行比較，選擇增值稅的計稅方法。利用進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重選擇計稅方法。采用增值稅稅率用含稅銷售額和進(jìn)項稅額反映的稅負(fù)：進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重增值稅稅率（1+增值稅稅率）- 征收率（1+征收率）100%當(dāng)增值稅稅率為17%，簡易征收率為3%時：稅負(fù)無差別點的進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重17%（1+17%）-3%（1+3%）100%11.62%當(dāng)增值稅稅率為13%，簡易征收率為3%時：稅負(fù)無差別點的進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重13%（1+13%）-3%（1+3%）100%8.60% 納稅人可以通過計算實際進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重，將其與上述兩種情況稅負(fù)無差別點的

34、進(jìn)項稅額占含稅銷售額的比重進(jìn)行比較，選擇增值稅的計稅方法。2.“營改增”一般納稅人選擇計稅方法的納稅籌劃。（1）“營改增”一般納稅人適用征收率的稅法規(guī)定。一般納稅人發(fā)生下列應(yīng)稅行為，可按簡易辦法按3%征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額：A.公共交通運輸服務(wù)；B.經(jīng)認(rèn)定的動漫企業(yè)為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫設(shè)計、制作等服務(wù)及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)等動漫服務(wù)；C.電影放映服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運服務(wù)、收派服務(wù)和文化體育服務(wù)；D.以納入營改增試點之日前取得的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)；E.在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同。一般納稅人提供下列建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法

35、，按3%征收率計算應(yīng)納稅額：A.以清包工方式提供的建筑服務(wù)；B.為甲供工程提供的建筑服務(wù)； C.為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)。一般納稅人銷售下列不動產(chǎn)，選擇適用簡易計稅方法，按5%征收率計算應(yīng)納稅額：A.銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)；B.銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。一般納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法征收率的相關(guān)規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)的，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛

36、通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應(yīng)納稅額。一般納稅人收取試點前開工的一級公路、二級公路、橋、閘通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以選擇差額納稅，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。（2）納稅籌劃方法。營改增納稅人可以選擇適用簡易計稅方法的情況較多，除了可以借鑒增值稅納稅人身份選擇的做法，利用稅負(fù)無差別點法選擇計稅方法外，還可以根據(jù)業(yè)務(wù)的特點，具體問題具體分析。解析：（1）采用簡易計稅方法。應(yīng)納增值稅96 000（1+5%）5%4 571.43（萬元）（2）采用一般計稅方法。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅

37、人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。應(yīng)納增值稅（96 000-28 000）（1+11%）11%-27 00011%3 768.74（萬元）甲公司應(yīng)選擇一般計稅方法納稅，可以少繳增值稅802.69萬元（4 571.43-3 768.74）。 需要注意的是，增值稅一般納稅人要慎重選擇增值稅的計稅方法。因為稅法規(guī)定，一般納稅人選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅后，36個月內(nèi)不得變更。納稅人不僅要考慮對當(dāng)前應(yīng)納稅額的影響，也要考慮對未來3年應(yīng)納稅額的影響。三、增值稅進(jìn)項稅額的納稅籌劃（一）購貨對象選擇的納

38、稅籌劃1.比較從不同購貨對象購貨實現(xiàn)的利潤情況。【例3-6】甲公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17，適用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%。甲公司現(xiàn)在需要采購一批原材料，在同樣質(zhì)量和服務(wù)的前提下，有以下三種方案可供選擇：方案一：從一般納稅人A公司處購買，每噸含稅價格11 700元，A公司適用增值稅稅率為17，并能取得增值稅專用發(fā)票；方案二：從小規(guī)模納稅人B公司處購買，該小規(guī)模納稅人能夠委托主管稅務(wù)局代開增值稅征收率為3的專用發(fā)票，每噸含稅價格10 300元；方案三：從個體工商戶C處購買，每噸含稅價格9 500元，只能出具普通發(fā)票。 甲公司以此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售價

39、格為20 000元，增值稅3 400元，發(fā)生的相關(guān)費用對納稅籌劃不產(chǎn)生影響，本題不予考慮，為甲公司選擇最佳購貨對象。解析：計算每一方案的稅前利潤，具體計算過程如下：方案一：從一般納稅人A公司處購買。應(yīng)納增值稅=3 400-11 700（1+17%）17%=1 700（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加=1 700（7%+3%）=170（元）稅前利潤=20 000-11 700（1+17%）-170=9 830（元）方案二：從小規(guī)模納稅人B公司處購買。應(yīng)納增值稅=3 400-10 300（1+3%）3%=3 100（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加=3 100（7%+3%）=310（元）稅前利

40、潤=20 000-10 300（1+3%）-310=9 690（元）方案三：從個體工商戶C處購買。應(yīng)納增值稅=3 400（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加=3 400（7%+3%）=340（元）稅前利潤=20 000-9 500-340=10 160（元） 從上述計算結(jié)果可以看出，方案三最優(yōu)。雖然方案三應(yīng)納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加最多，但由于購貨成本最低，實現(xiàn)的稅前利潤最多，綜合結(jié)果是最優(yōu)的。 2.比較從不同購貨對象購貨實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量。 將購貨企業(yè)現(xiàn)金凈流量最大化作為納稅籌劃目標(biāo)，即分析從不同購貨對象購貨實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量情況，選擇購貨對象?！纠?-7】仍以【例3-6】為研究對象，

41、計算每一方案的現(xiàn)金凈流量，具體計算過程如下：方案一：從一般納稅人A公司處購買。應(yīng)納增值稅3 400-11 700（1+17%）17%1 700（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加1 700（7%+3%）170（元）現(xiàn)金凈流量20 000+3 400-11 700-1 700-1709 830（元）方案二：從小規(guī)模納稅人B公司處購買。應(yīng)納增值稅3 400-10 300（1+3%）3%3 100（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加3 100（7%+3%）310（元）現(xiàn)金凈流量20 000+3 400-10 300-3 100-3109 690（元）方案三：從個體工商戶C處購買。應(yīng)納增值稅3 400

42、元應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加3 400（7%+3%）340（元）現(xiàn)金凈流量20 000+3 400-9 500-3 400-34010 160（元）從上述計算結(jié)果可以看出，方案三最優(yōu)，實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量最多。 通過以上分析，可以看出兩種分析方法的計算結(jié)果是相同的。原因是在購貨與銷貨過程中，收入對應(yīng)著現(xiàn)金的流入，成本對應(yīng)著現(xiàn)金的流出，作為稅費的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加也對應(yīng)著現(xiàn)金的流出。因此，計算利潤和計算現(xiàn)金凈流量的結(jié)果是一樣的。另外，增值稅作為價外稅，不影響損益，其收到的銷項稅額減去可以抵扣的進(jìn)項稅額的差額，為應(yīng)交增值稅金額，對利潤和現(xiàn)金凈流量的影響為零。3.利用不同購貨對象利潤無差別點

43、的購貨成本比率進(jìn)行納稅籌劃。稅前利潤的計算公式如下：稅前利潤不含稅銷售額-購貨成本-城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加 在實際工作中，一般情況下購銷貨物的增值稅稅率是一致的，我們主要研究這種情況下的比率，其他情況可以通過計算稅前利潤或現(xiàn)金凈流量的方法進(jìn)行比較，確定購貨對象。（1）從一般納稅人處購買，并能取得增值稅專用發(fā)票。（2）從小規(guī)模納稅人處購買，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅征收率為3的專用發(fā)票。（3）從小規(guī)模納稅人處購買，取得普通發(fā)票。 假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，分別將三種購貨對象的指標(biāo)代入上式，計算出不同購貨對象利潤無差別點的購貨成本比率（計算過程略）。計算結(jié)果見表3-4?！纠?/p>

44、3-8】仍以【例3-6】為研究對象，分別計算不同購貨對象的購貨成本比率，與利潤無差別點的購貨成本比率進(jìn)行比較，選擇最佳購貨對象，具體計算過程如下：A公司購貨成本與B公司購貨成本的比率10 00010 00011.0142 因此，從A公司購貨的利潤高于從B公司購貨，方案一優(yōu)于方案二。 從A公司購貨的成本與從個體工商戶C處購貨的成本的比率10 0009 5001.05261.0173，因此，從A公司購貨的利潤低于從C處購貨，方案三優(yōu)于方案一。綜合分析上述結(jié)果，方案三最優(yōu)。表3-4不同購貨對象利潤無差別點的購貨成本比率匯總表項 目17%增值稅專用發(fā)票13%增值稅專用發(fā)票3%增值稅專用發(fā)票3%增值稅專

45、用發(fā)票1.01421.01011.00303%普通發(fā)票1.01731.0132（二）進(jìn)項稅額確認(rèn)時點的納稅籌劃1.盡早認(rèn)證抵扣憑證，以獲取貨幣時間價值收益。2.改直接收款方式為分期收款方式購買貨物。【例3-9】甲企業(yè)12月份將從乙企業(yè)購進(jìn)原材料一批，價值2 000萬元，適用增值稅稅率17%。合同約定采取直接收款結(jié)算方式，因購貨金額較大，甲企業(yè)在收到貨物時先向乙企業(yè)支付1 000萬元貨款，乙企業(yè)全額收到剩余購貨款后，再向甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)因資金緊張預(yù)計6個月后才支付剩余貨款，取得增值稅專用發(fā)票。為甲企業(yè)的購貨業(yè)務(wù)提出納稅籌劃方案。解析： 甲企業(yè)應(yīng)采用分期收款的方式購買貨物，約定支付

46、每期購貨款后，銷售方按照付款金額開具發(fā)票。按照分期收款方式購買貨物，甲企業(yè)在收到貨物時支付1 000萬元，乙企業(yè)應(yīng)按收款金額開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)可以取得170萬元（1 00017%）的進(jìn)項稅額，使12月份少納增值稅170萬元，延期納稅可以使甲企業(yè)獲取貨幣時間價值收益。 （三）進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的納稅籌劃1.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的進(jìn)項稅額抵扣籌劃。 一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣的情形，是僅指專用于上述項目固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和

47、不動產(chǎn)。如果既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目），也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費，則發(fā)生的進(jìn)項稅額可以抵扣。因此企業(yè)應(yīng)避免購置專門用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。2.非正常損失進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的籌劃。 稅法規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)，其發(fā)生的進(jìn)項稅額不能抵扣銷項稅額。非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)，非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)，其發(fā)生的進(jìn)項稅額不能抵

48、扣銷項稅額。但是，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的復(fù)雜性決定了轉(zhuǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)和范圍都有選擇的余地，而這種選擇的余地就是納稅籌劃的空間。例如，納稅人發(fā)生的材料損耗，如果是正常損耗，則進(jìn)項稅額不需要轉(zhuǎn)出；如果是非正常損耗，則需要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。至于正常損耗與非正常損耗的界定，由于行業(yè)、產(chǎn)品生產(chǎn)和工藝的不同，在具體操作時有較大的彈性。對于具體損耗量的大小，同樣由于行業(yè)、產(chǎn)品和工藝的不同以及計量標(biāo)準(zhǔn)和計量過程的難以控制，也難有明確的界定。3. 一般納稅人兼營免稅項目進(jìn)項稅額的籌劃。 一般納稅人兼營免稅項目應(yīng)分別核算，免稅項目對應(yīng)的進(jìn)項稅額不可以抵扣。對于無法劃分不得抵扣進(jìn)項稅額的，通常是按免稅項目銷售額占總收入之比，計算總進(jìn)項

49、稅額中需要轉(zhuǎn)出的部分。上述規(guī)定可以使納稅人根據(jù)自身利益最大化的原則選擇轉(zhuǎn)出較少進(jìn)項稅額的方法，從而形成納稅籌劃空間?！纠?-10】某制藥廠主要生產(chǎn)適用17%增值稅稅率的抗菌類藥物，也生產(chǎn)免征增值稅的避孕藥品。某年度該廠抗菌類藥物的不含稅銷售額為400萬元，避孕藥品的不含稅銷售額為100萬元。全年購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項稅額為40萬元。該制藥廠對進(jìn)項稅額沒有進(jìn)行嚴(yán)格的劃分。該廠經(jīng)過測算，發(fā)現(xiàn)免稅藥品耗用的原材料占銷售收入的比重大大低于應(yīng)稅藥品，銷售收入100萬元的免稅商品耗用原材料的進(jìn)項稅額只有5萬元。試為該藥廠做出納稅籌劃方案。解析：該制藥廠按照銷售收入百分比來計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出4

50、0100（400100）8（萬元）可以抵扣的進(jìn)項稅額40832（萬元）納稅籌劃方案：該藥廠應(yīng)對免稅藥品和應(yīng)稅藥品分開核算，因為銷售收入100萬元的免稅商品耗用原材料的進(jìn)項稅額只有5萬元。進(jìn)行納稅籌劃后，實際轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額由8萬元減少到5萬元?？梢缘挚鄣倪M(jìn)項稅額為：可以抵扣的進(jìn)項稅額40-535（萬元）納稅籌劃效益35-323（萬元）反之，如果經(jīng)過測算，免稅藥品耗用的原材料比重較大，則可以繼續(xù)采用銷售收入百分比法來進(jìn)行分?jǐn)偂?從以上分析可以看出：當(dāng)免稅商品的增值稅進(jìn)項稅額占全部商品增值稅進(jìn)項稅額的比例與免稅商品銷售額占全部商品銷售額的比例相等時，分開核算與合并核算在稅收上沒有差別。當(dāng)免稅商品的增

51、值稅進(jìn)項稅額占全部商品增值稅進(jìn)項稅額的比例小于免稅商品銷售額占全部商品銷售額的比例時，分開核算比較有利，反之，合并核算比較有利。這一原理同樣適用于購進(jìn)項目用于簡易計稅項目、用于集體福利或者個人消費、發(fā)生非正常損失等進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情形。四、增值稅銷項稅額的納稅籌劃 （一）銷售方式選擇的納稅籌劃1.折扣方式銷售的納稅籌劃。（1）折扣銷售（商業(yè)折扣）按折扣后的凈額開具發(fā)票。 折扣銷售即商業(yè)折扣，是銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時給予購貨方的價格優(yōu)惠，是僅限于貨物價格的折扣。（2）改變銷售折扣（現(xiàn)金折扣）方式。銷售折扣即現(xiàn)金折扣，是銷售方為了鼓勵購貨方在信用期限內(nèi)盡快付款而給予的折扣?！纠?-11】某企業(yè)

52、為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。銷售產(chǎn)品一批，售價10 000元，產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，合同約定的付款期為一個月。為了盡早收到貨款，給予對方的付款條件為2/1O，1/20，n/30。根據(jù)稅法規(guī)定，銷售折扣（現(xiàn)金折扣）的折扣額不得從銷售額中扣除，因此，企業(yè)應(yīng)按10 000元的銷售額計算增值稅銷項稅額。銷項稅額=10 00017%=1 700（元）。如果對方在10天內(nèi)付款，按照合同約定將給予2%的折扣。為該企業(yè)做出納稅籌劃方案。 納稅籌劃方案為：簽訂直接收款方式銷售貨物的合同，合同約定銷售方先發(fā)貨并暫估銷售收入入賬；將產(chǎn)品的售價定為9 800元，在取得銷售款時向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)增值稅納

53、稅義務(wù)發(fā)生；合同約定付款期為10天，每超過付款期10天，加收100元延期付款罰息，最長付款期為30天，在實際收到貨款時按照實際收款金額開具發(fā)票。 如果對方在10天內(nèi)付款，依據(jù)合同約定按9 800元開具增值稅專用發(fā)票，銷項稅額=9 80017%=1 666（元），可以減少應(yīng)納稅額34元（1 700-1 666）。如果對方在第30天付款，企業(yè)可以按照合同約定收取200元延期付款罰息，并按照實際收款金額即售價10 000元開具發(fā)票。這樣即實現(xiàn)了企業(yè)盡早收款的目的，又可以避免多納稅的風(fēng)險，且上述做法符合相關(guān)法律的規(guī)定。2.多種銷售方式選擇的納稅籌劃。（1）目前我國企業(yè)經(jīng)常采用的銷售方式包括以舊換新、還

54、本銷售和“買一贈一”。（2）通過比較各種銷售方式的現(xiàn)金凈流量進(jìn)行納稅籌劃。 比較不同銷售方式的優(yōu)劣，應(yīng)該綜合考慮各種因素。既要考慮應(yīng)納的增值稅，又要考慮對收益的影響，在進(jìn)行納稅籌劃時，在不存在非付現(xiàn)項目的情況下，分析利潤和分析現(xiàn)金凈流量，其計算結(jié)果是一致的。在多種銷售方式選擇的納稅籌劃中，比較各方案的現(xiàn)金凈流量更直觀、簡單?！纠?-12】甲商場為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，商品的銷售毛利率為30%。該商場為了擴(kuò)大銷售，設(shè)計了三種促銷方式：一是商品八折銷售（直接按折扣后的凈額開具發(fā)票）；二是購買價值1 000元的商品，贈送價值200元的商品

55、；三是購物滿1 000元，返回200元現(xiàn)金。通過納稅籌劃為該商場選擇最佳銷售方式（以上價格均為含稅價）。解析： 這三種銷售方式，都向顧客讓利200元，只是讓利的方式不同，在進(jìn)行納稅籌劃時，可以比較各銷售方式的現(xiàn)金凈流量，具體分析如下：方案一：商品八折銷售，價值1 000元的商品售價800元。商品成本1 000（1-30%）700（元）應(yīng)納增值稅800（1+17%）-700（1+17%）17%14.53（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加14.53（7%+3%）1.45（元）現(xiàn)金凈流量800-700-14.53-1.4584.02（元）方案二：購買價值1 000元的商品，贈送價值200元的商品，

56、贈送商品按視同銷售處理。贈送商品成本200（1-30%）140（元）應(yīng)納增值稅（1 000+200）（1+17%）-（700+140）（1+17%）17%52.31（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加52.31（7%+3%）5.23（元）現(xiàn)金凈流量1 000-840-52.31-5.23102.46（元）方案三：購物滿1 000元，返回200元現(xiàn)金，不得從銷售額中扣減返現(xiàn)支出200元。應(yīng)納增值稅1 000（1+17%）-700（1+17%）17%43.59（元）應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費附加43.59（7%+3%）4.36（元）現(xiàn)金凈流量800-700-43.59-4.3652.05（元）因此

57、，在上述三個方案中，方案二對商場最為有利，為最佳促銷方式。（二）銷項稅額確認(rèn)時點的納稅籌劃1.在遵守稅法規(guī)定的前提下，收到購貨款后再確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 企業(yè)在進(jìn)行銷項稅額確認(rèn)時點的納稅籌劃時，可以根據(jù)國家稅務(wù)總局公告（2011年第40號）國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告進(jìn)行納稅籌劃。該公告規(guī)定，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。 具體做法為：與購貨方簽訂直接收款方式的銷貨合同，合

58、同約定銷售方先發(fā)貨并暫估銷售收入入賬；在取得銷售款時再向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。這樣，銷貨單位在沒有收到貨款的情況下，不向購貨方開具發(fā)票，可以避免出現(xiàn)墊付稅款的情況。2.對滯銷的商品，避免采用委托代銷方式。 于滯銷商品銷售時間較長，銷貨企業(yè)經(jīng)常在沒有收到銷貨款的情況下，發(fā)出的代銷貨物已滿180天，按照稅法的規(guī)定需要確認(rèn)增值稅銷項稅額，出現(xiàn)墊付稅款的情況。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，可以變委托代銷方式為收到購貨款后再確認(rèn)收入實現(xiàn)的直接收款方式。五、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的納稅籌劃（一）利用自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行深加工的納稅籌劃（二）收購農(nóng)產(chǎn)品加工程度的納稅籌劃（三）設(shè)立農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)部門的納稅籌劃

59、（四）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品價格的納稅籌劃 購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13的扣除率計算進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額計算公式：進(jìn)項稅額=買價扣除率。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，上述規(guī)定為農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)提供了納稅籌劃空間。全年應(yīng)納增值稅3 00017%-2 00013%-50200（萬元）增值稅稅負(fù)率2003 000100%6.67%通過納稅籌劃，該公司少繳增值稅220萬元（420-200），增值稅稅負(fù)率為6.67%。說明利用自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行深加工的企業(yè)，應(yīng)將自產(chǎn)業(yè)務(wù)與深加工業(yè)務(wù)分離，分別設(shè)立兩個法人單位，這樣可以有效降低增

60、值稅稅負(fù)。 需要注意的是：種植公司向藍(lán)莓制品公司銷售藍(lán)莓的行為，屬于關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)注意稅法對關(guān)聯(lián)方交易價格的規(guī)定，應(yīng)采用市場價格進(jìn)行交易，避免產(chǎn)生納稅風(fēng)險。另外，分立為兩個法人單位，辦理工商登記需要增加一些費用，只要節(jié)約的稅款大于增加的費用，該納稅籌劃方法就是可行的。（二）收購農(nóng)產(chǎn)品加工程度的納稅籌劃 農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，應(yīng)收購經(jīng)過初加工仍屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋所列的免稅初級農(nóng)產(chǎn)品，這樣可以增加可抵扣進(jìn)項稅額。免稅的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，這類農(nóng)產(chǎn)品享受與未加工農(nóng)產(chǎn)品同樣的稅收政策?！纠?-14】某食品廠為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種罐頭，適用17