13第十三章債務重組

1、 第十三章 債務重組 第一節(jié) 債務重組概述 第二節(jié) 債務重組的核算 第一節(jié) 債務重組概述一、債務重組的定義二、債務重組的方式一、債務重組的定義 P325定義是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。 特征： （1）債務重組的前提是債務人發(fā)生財務困難； （2）債務重組的結果是債權人作出了讓步。意義：債務重組是解決債權債務糾紛的一種方式。通過債務重組，債權人希望能最大限度減少損失；債務人希望能減輕現金償債壓力，擺脫債務危機。二、債務重組的方式 325（一）以資產清償債務 （二）將債務轉為資本 （三）修改其他債務條件（四）以上三種方式的組合 第二節(jié)

2、 債務重組的核算 P326一、以資產清償債務（一）以現金清償債務（二）非現金資產清償債務以存貨抵償債務以固定資產、無形資產抵償債務以股票、債券等抵償債務二、將債務轉為資本 三、修改其他債務條件四、以上三種方式的組合 債務重組日即債務重組完成日，是指債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本的日期，或修改后的債務條件開始執(zhí)行的日期。債務重組的會計處理基本分錄（債務人） 賒購 借：材料采購 應交稅費（進） 貸：應付賬款 債務賬面金額 重組 借：應付賬款 債務賬面金額 貸：銀行存款 現金償付 各項資產 非現金資產償付 實收資本/股本 債轉股 應付賬款 修改債務條件基本分錄（債權

3、人） 賒銷 借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費（銷） 重組 借：銀行存款 現金償付 各項資產 非現金資產償付 長期股權投資 債轉股 應收賬款 修改債務條件 貸：應收賬款 債權賬面價值一、以資產抵償債務（一）以現金清償債務 債務人 債權人 借：應付賬款 100 壞賬準備 5 借：銀行存款 80 貸：銀行存款 80 營業(yè)外收入 20貸：應收賬款 100 營業(yè)外支出 15債務重組利得債務重組損失會計處理1.債務人將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。2.債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權人已對債權計提減值準

4、備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。 借：壞賬準備 貸：資產減值損失 沖減后減值準備仍有余額 借：銀行存款 350 000 營業(yè)外支出 50 000 貸：應收賬款 400 000借：銀行存款 350 000 壞賬準備 40 000 營業(yè)外支出 10 000 貸：應收賬款 400 000借：銀行存款 350 000 壞賬準備 50 000 營業(yè)外支出 貸：應收賬款 400 000借：銀行存款 350 000 壞賬準備 50 000 營業(yè)外支出 貸：應收賬款 400 000借：壞賬準備 10

5、000 貸：資產減值損失 10 000借：銀行存款 350 000 壞賬準備 60 000 營業(yè)外支出 貸：應收賬款 400 000 資產減值損失 10 000如果壞賬準備60 000（二）以非現金資產清償債務 債務人 債權人 借：應付賬款 100 壞賬準備營業(yè)外支出 20 借：固定資產 80 公允價值貸：固定資產清理 70 營業(yè)外收入 30 貸：應收賬款 100 資產減值損失 計價雙重損益資產轉讓損益10債務重組收益20 債務人的會計處理 將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入債務重組利得)。將轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當

6、期損益。 （1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。 （2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （3）非現金資產為金融資產、長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。 債權人的會計處理 對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，在符合金融資產終止確認條件時，計入當期損益(營業(yè)外支出債務重組損失)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失)；沖減后減

7、值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。 1.以存貨抵償債務 例：P327 債務人 債權人 借：應付賬款 70200 壞賬準備 10000營業(yè)外支出 1700 借：庫存商品 50000 應交稅費 8500貸：主營業(yè)務收入 50000 應交稅費 8500 營業(yè)外收入 11700 借：主營業(yè)務成本 45000 貸：庫存商品 45000 貸：應收賬款 70200 舉例 P327計算雙重損益?zhèn)鶆罩亟M利得=債務賬面余額（存貨的公允價值增值稅） =7.025517% =1.17資產轉讓損益=存貨的公允價值存貨的賬面價值 =50 00045 000 =5 000 （收入成本）原來的分錄 借：原材料

8、 6 應交稅費增（進） 1.02 貸：應付賬款 7.02 2.以固定資產抵償債務 例：P328 債務人 債權人 借：固定資產清理 800 000 累計折舊 100 000 固定資產減值準備 200 000 貸：固定資產 1 100 000借：應付賬款 1 170 000 貸：固定資產清理 800 000 應交稅費（銷） 153 000 營業(yè)外收入 100 000 營業(yè)外收入 117 000 借：固定資產 900 000 應交稅費（進）153 000 壞賬準備 100 000 營業(yè)外支出 17 000 貸：應收賬款 1 170 000 3.以無形資產抵償債務 例：P329 債務人 債權人 借：應

9、付賬款 234 000 累計攤銷 10 000 無形資產減值準備 10 000 營業(yè)外支出 21 000 貸：無形資產 250 000 應交稅費（營業(yè)） 11 000 營業(yè)外收入 14 000借：無形資產 220 000 壞賬準備 50 000 營業(yè)外支出 貸：應收賬款 234 000 資產減值損失 36 000 4.以金融資產抵償債務 例：P329 債務人 債權人 借：應付賬款 468 000 貸：可供出售金融資產 400 000 營業(yè)外收入 48 000 投資收益 20 000借：可供出售金融資產 420 000 壞賬準備 50 000 營業(yè)外支出 貸：應收賬款 468 000 資產減值損

10、失 2 000 二、將債務轉為資本 債務人 債權人 將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。 將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現金資產清償債務的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。 將債務轉為資本 債務人 債權人

11、 借：應付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積 30 000 營業(yè)外收入 10 000借：長期股權投資 50 000 壞賬準備 2 000 營業(yè)外支出 8 000 貸：應收賬款 60 000債務轉為資本債權轉為股權 三、修改其他債務條件 （一）不附或有條件 （二）附或有條件 三、修改其他債務條件 例 P331（一）不附或有條件債務人 借：應付賬款 債權人 重組債務（舊） 貸：應付賬款債務重組（公允價值） 重組后債務（新） 營業(yè)外收入債務重組利得債權人借：應收賬款債務重組（公允價值） 重組后債權（新） 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款債務人 重組債權（舊） 1、不附

12、或有條件 舉例 P331 甲企業(yè)2010年12月31日應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計未付的利息，票面利率4 。乙企業(yè)由于連年虧損，現金流量不足，不能償付應于2010年12月31日前支付的應付賬款。經協商，于2010年末進行債務重組。 甲企業(yè)同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4降低至2，并將債務到期日延至2012年12月31日，利息按年支付。甲企業(yè)已對該項應收賬款計提了40000元的壞賬準備。 重組債務的賬面余額 = 65400 含利息 重組后債務的公允價值 = 50000 不含利息 每年支付利息 = 500002% = 1000

13、債務人的賬務處理 （1）債務重組日借：應付賬款債權人 65 400貸：應付賬款債務重組 50 000 營業(yè)外收入債務重組利得 15 400（2）每年末支付利息借：財務費用 1 000貸：銀行存款 1 000（3）到期償還本金和最后一年利息借：財務費用 1 000 應付賬款債務重組 50 000貸：銀行存款 51 000公允價值 債權人的賬務處理（1）債務重組日借：應收賬款債務重組 50 000 壞賬準備 5 000 營業(yè)外支出債務重組損失10 400 貸：應收賬款債務人65 400（2）每年末收到利息借：銀行存款 1 000貸：財務費用 1 000（3）到期收到本金和最后一年利息借：銀行存款

14、51 000貸：應收賬款債務重組 50 000 財務費用 1 000公允價值企業(yè)會計準則第12 號債務重組（一）債務人的會計處理 （第七條） 債務重組以修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。（二）債權人的會計處理 （第十二條）債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，

15、計入當期損益。 1、不附或有條件 課堂練習 甲企業(yè)2010年12月31日應收乙企業(yè)賬款327 000元，其中，27 000元為累計未付的利息，票面利率9 。乙企業(yè)由于連年虧損，現金流量不足，不能償付應于2010年12月31日前支付的應付賬款。經協商，于2010年末進行債務重組。 甲企業(yè)同意將債務本金減至250 000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從9降低至5，并將債務到期日延至2012年12月31日，利息按年支付。甲企業(yè)已對該項應收賬款計提了40 000元的壞賬準備。 重組債務的賬面余額 = 重組后債務的公允價值 = 每年支付利息 = 乙企業(yè)的賬務處理（債務人） （1）債務重組日借：應付

16、賬款甲企業(yè)327000貸：應付賬款債務重組 250000營業(yè)外收入債務重組利得 77000（2）2011年12月31日支付利息借：財務費用 12500貸：銀行存款 (2500005)12500（3）2012年12月31日償還本金和最后一年利息借：財務費用 12500 應付賬款債務重組 250000貸：銀行存款 262500 甲企業(yè)的賬務處理（債權人）（1）債務重組日借：應收賬款債務重組 250000壞賬準備 40000營業(yè)外支出債務重組損失 37000貸：應收賬款乙企業(yè)327000（2）2011年12月31日收到利息借：銀行存款 12500貸：財務費用 (2500005%)12500（3）20

17、12年12月31日收到本金和最后一年利息借：銀行存款 262500貸：應收賬款債務重組250000 財務費用 12500 （二）附或有條件 例 P332 債務人 債權人 借：應付賬款 貸：應付賬款債務重組 預計負債 營業(yè)外收入債務重組利得 如果或有應付金額沒有發(fā)生： 借：預計負債（或有應付金額） 貸：營業(yè)外收入債務重組利得借：應收賬款債務重組（公允價值） 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失如果或有應收金額發(fā)生： 借：銀行存款 貸：財務費用或有資產不確認或有負債確認如果或有應付金額發(fā)生： 借：預計負債（或有應付金額） 貸：銀行存款如果或有應收金額沒有發(fā)生： 不用做賬務處

18、理附或有條件 舉例 甲公司從乙公司購入原材料500萬元（含增值稅額），由于財務困難無法歸還，2010年12月31日進行債務重組。經協商，甲公司在兩年后支付本金400萬元，利息按5計算；同時規(guī)定，如果2011年甲公司有盈利，從2012年起則按8計息。假設利息按年支付。乙公司已計提壞賬準備50萬元。 每年利息 = 400520 （萬元） 或有利息400312 （萬元） 即12年利息32萬元根據2010年末債務重組時甲企業(yè)的生產經營情況判斷，2011年甲公司很可能實現盈利。2011年末甲公司編制的利潤表表明已經實現盈利。2011年末甲公司編制的利潤表表明沒有實現盈利。 企業(yè)會計準則第13 號或有事項

19、 第四條 與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業(yè)承擔的現時義務；（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)； （3）該義務的金額能夠可靠地計量。或有事項或有負債預計負債潛在義務現實義務經濟利益不是很可能流出企業(yè)金額不能可靠計量經濟利益很可能流出企業(yè)金額能夠可靠計量（1）甲公司（債務人）的會計處理經分析，債務重組日該項或有應付金額符合確認負債的條件，應確認為預計負債。2010年12月31日進行債務重組 借：應付賬款 5 000 000 貸：應付賬款債務重組 4 000 000 預計負債債務重組 120 000 營業(yè)外收入債務重組利得 880 0002011

20、年12月31日支付利息 借：財務費用 200 000 貸：銀行存款 200 0002012年12月31日還清債務（ 2011年甲公司編制的利潤表表明有盈利） 借：財務費用 200 000 按8%計息 應付賬款債務重組 4 000 000 預計負債債務重組 120 000 貸：銀行存款 4 320 000 如果2011年甲公司編制的利潤表表明未盈利，則甲公司2012年12月31日償還債務的會計處理為： 借：財務費用 200 000 應付賬款債務重組 4 000 000 按5%計息 預計負債債務重組 120 000 貸：銀行存款 4 200 000 營業(yè)外收入債務重組利得 120 000（2）乙公

21、司（債權人）的會計處理 或有應收金額不確認入賬 2010年12月31日進行債務重組 借：應收賬款債務重組 4 000 000 壞賬準備 500 000 營業(yè)外支出債務重組損失 500 000 貸：應收賬款 5 000 0002011年12月31日收到利息 借：銀行存款 200 000 貸：財務費用 200 0002012年12月31日收回欠款（ 2011年甲公司編制的利潤表表明有盈利） 借：銀行存款 4 320 000 按8%計息 貸：應收賬款 4 000 000 財務費用 320 000 如果2011年甲公司表明未實現盈利，則乙公司2012年12月31日收回欠款的會計處理為： 借：銀行存款

22、4 200 000 按5%計息 貸：應收賬款 4 000 000 財務費用 200 000四、以上三種方式的組合 1、以現金和非現金資產償債 2、以現金和債務轉資本償債 3、以非現金資產和債務轉資本償債 4、以現金、非現金資產和債務轉資本償債 5、以資產、債務轉資本和修改債務條件償債（一）債務人的會計處理 債務重組以組合方式進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件的規(guī)定處理。（二）債權人的會計處理 債務重組以組合方式進行的，債務人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減

23、重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件的規(guī)定處理。以上三種方式的組合1、以現金和非現金資產償債 （1）以現金和存貨償債（1）債務人（2）債權人借：應付賬款貸：庫存現金 其他業(yè)務收入/主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 營業(yè)外收入債務重組利得借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本 存貨跌價準備 貸：原材料/庫存商品借： 原材料/庫存商品（公允價值） 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 庫存現金 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合1、以現金和非現金資產償債 （2）以現金和固定資產償債債務人債權人（1）轉入清理 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備

24、 貸：固定資產（2）債務重組 借：應付賬款 營業(yè)外支出處置固定資產損失 貸：固定資產清理 庫存現金 營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置固定資產損失借：固定資產（公允價值） 庫存現金 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合1、以現金和非現金資產償債 （3）以現金和無形資產償債債務人債權人借：應付賬款 累計攤銷 無形資產減值準備 營業(yè)外支出處置無形資產損失 貸：無形資產 庫存現金 營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置無形資產損失借：無形資產（公允價值） 庫存現金 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合2、以現金和

25、債務轉資本償債（1）債務人 借：應付賬款 貸：庫存現金 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價 營業(yè)外收入債務重組利得（2）債權人 借：長期股權投資（公允價值） 庫存現金 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合3、以非現金資產和債務轉資本償債（1）以存貨和債務轉資本償債（1）債務人（2）債權人借：應付賬款貸： 其他業(yè)務收入/主營業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價 營業(yè)外收入債務重組利得借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本 存貨跌價準備 貸：原材料/庫存商品借： 原材料/庫

26、存商品（公允價值） 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 長期股權投資 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合債務人債權人（1）轉入清理 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產（2）債務重組 借：應付賬款 營業(yè)外支出處置固定資產損失 貸：固定資產清理 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價 營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置固定資產損失借：固定資產（公允價值） 長期股權投資 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失3、以非現金資產和債務轉資本償債（2）以固定資產和債務轉資本償債以上三種方式的組合

27、債務人債權人 借：應付賬款 累計攤銷 無形資產減值準備 營業(yè)外支出處置無形資產損失 貸：無形資產 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價 營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置無形資產損失借：無形資產（公允價值） 長期股權投資 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失3、以非現金資產和債務轉資本償債（3）以無形資產和債務轉資本償債以上三種方式的組合4、以現金、非現金資產和債務轉資本償債債務人債權人 借：應付賬款 累計攤銷 無形資產減值準備 營業(yè)外支出處置無形資產損失 貸：庫存現金 無形資產 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價

28、營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置無形資產損失借：無形資產（公允價值） 庫存現金 長期股權投資 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失以上三種方式的組合5、以資產、債務轉資本和修改債務條件償債債務人債權人 借：應付賬款 累計攤銷 無形資產減值準備 營業(yè)外支出處置無形資產損失 貸：庫存現金 無形資產 實收資本/股本（股份的面值總額） 資本公積資本溢價/股本溢價 應付帳款債務重組 營業(yè)外收入債務重組利得 營業(yè)外收入處置無形資產損失借：無形資產（公允價值） 庫存現金 長期股權投資 應收帳款債務重組 壞賬準備 營業(yè)外支出債務重組損失 貸：應收賬款 資產減值損失課堂練習2006

29、年4月1日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，銷售貨款總額為300萬元（含增值稅）。甲企業(yè)于同日收到乙企業(yè)開出承兌的一張票面金額為300萬元、期限為6個月、票面年利率為8的商業(yè)匯票。甲、乙企業(yè)按月計提該商業(yè)匯票的利息。2006年10月1日，乙企業(yè)未能兌付到期票據，甲企業(yè)將應收票據本息余額轉入應收賬款，但不再計提利息。2006年12月5日，甲、乙雙方經協商進行債務重組，簽訂的債務重組協議內容如下：（1）乙企業(yè)以其持有的一項擁有完全產權的房產抵償部分債務。該房產在乙企業(yè)的賬面原價為100萬元，已計提折舊30萬元，已計提減值準備5萬元，公允價值為60萬元。（2）甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務本金40萬元及200

30、6年4月1日至2006年9月30日已計提的全部利息。（3）將剩余債務的償還期限延長至2007年12月31日。在債務延長期間，剩余債務余額按年利率5收取利息，本息到期一次償付。（4）該協議自2006年12月31日起執(zhí)行。債務重組日之前，甲企業(yè)對上述債權未計提壞賬準備。上述房產的所有權變更、部分債務解除手續(xù)及其他有關法律手續(xù)已于2006年12月31日完成。甲企業(yè)將取得的房產作為固定資產進行核算和管理。 乙企業(yè)于2007年12月31日按上述協議規(guī)定償付了所欠債務。1.甲企業(yè)的賬務處理計算甲企業(yè)2006年12月31日該重組債權的賬面余額甲企業(yè)應收債權的余額300(182)312（萬元）甲企業(yè)重組后債權的賬面價值(312604012)(15)210（萬元） 甲企業(yè)應確認的損失3126021042（萬元）借：固定資產 600000應收賬款債務重組2100000營業(yè)外支出債務重組損失 420000貸：應收賬款31200002.乙企業(yè)的賬務處理乙公司重組后債務的入賬價值200(15)210（萬元）固定資產處置損失65605（萬元）債務重組利得3122106042（萬元）借：固定資產清理650000累計折舊300000固定資產減值準備 50000貸：固定資產1000000借：應付賬款 3120000營業(yè)外支出處置非流動資產損失 50000 貸：固定資產清理 650000應付賬款債務重組2