編制合并資產負債表應進行的抵銷處理

1、三、編制合并資產負債表應進行的抵銷處理注意：對于合并抵銷分錄不要按照教材上合并資產負債表、合并利潤表等區(qū)分機械的掌握，一定要靈活的按照業(yè)務進行掌握。比如，內部應收債權債務的抵銷、內部存貨的抵銷、內部固定資產、無形資產的抵銷等，因為抵銷分錄中即可能涉及資產負債表、也可能涉及到利潤表，因此應按照業(yè)務進行掌握。合并資產負債表通常涉及以下幾類項目的抵銷：（一）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。2.在子公司為非全資子公司的情況下,應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有

2、者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額, 即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，東權益”處理。注意：如何理解此筆抵銷？【例題3 ?計算題】A公司是B公司的母公司。000萬元，則A公司增加長期股權投資 1 000萬元, 本）增加1000萬元，負債和所有者權益總額也為個集團角度來看，資產總額實際上只有 益項目相抵銷。如何理解？如何抵銷？在合并財務報表中作為“少數(shù)股A公司的資產總額為10 000萬元，向B公司投資1B公司銀行存款增加1 000萬元，同時實收資本（股 最初狀態(tài)下 A、B兩個公司的資產總額為11000萬元11 000萬元，但這筆投資業(yè)務屬于內

3、部交易，從整10 000萬元，故股權投資項目應與子公司所有者權長期股權投資1000Z103000 萬 10j 000 萬 1000 萬 10007 :A+B AB11,000 萬 11, 000 萬 10,000 萬 10,000 萬?在做此筆抵銷分錄時，應與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并聯(lián)系起來。同一控制下的合并與非同一控制下的合并，抵銷的處理不同。第一種情況：在同一控制下長期股權投資按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額入賬，且被投資方的各項資產、負債無需按公允價值進行調整?！纠}3 1】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權益賬面價值為1 000萬元，則A公司的長期

4、股權投資也為1 000萬元（因為同一控制下，A公司的長期股權投資按享有B公司所有者權益賬面價值的份額入賬），則抵銷分錄為：。答疑編號 1519190201正確答案借：子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1 000貸：長期股權投資1 000借貸雙方相等，不會產生差額?！狙由臁考偃?，A公司投入的金額為2 000萬元，從B公司原股東手中取得 B公司100% 股權，B公司所有者權益賬面價值為一1 000萬兀，那么賬務處理為:（正常處理） TOC o 1-5 h z 借：長期股權投資1 000資本公積一一股本溢價1 000 （如果資本公積一 一股本溢價不足的，調整留存收益）貸：銀行存款2 000抵

5、銷分錄仍為：借：子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1 000貸：長期股權投資1 000借貸雙方相等，不會產生差額。B公司所有者權益賬面價值為1 000800萬元，則抵銷分錄為1 000800200【例題3-2】假定B公司為A公司的非全資子公司 萬元，設持股比例為 80%則A公司的長期股權投資為。答疑編號 1519190202正確答案借：子公司所有者權益 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益投資方所有者權益故抵銷時可能會譽；若長期股權投 這個差額計入營譽反映在個別財務小結：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權投資與享有被賬面價值的份額是相等的，不會產生差額沒有與享有被投資方

6、所有者權益賬面第二種情況，在非同一控制下長期股權投資是按付出資產等的公允價值入賬的,價值的份額結合起來，在進行抵銷時被投資方的各項資產、負債還應按公允價值進行調整， 產生差額。若長期股權投資的金額高于享有被投資方所有者權益公允價值的份額，這個差額叫商資的金額低于享有被投資方所有者權益公允價值的份額，業(yè)外收入。商譽和營業(yè)外收入都反映在合并財務報表中（控股合并）注意：在控股合并的情況下，商譽反映在合并財務報表中；在吸收合并的情況下，商 報表中。仍用前面的簡例來說明?！纠}3 3】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權益賬面價值為900萬元，公允價值1 000萬元。假定差額由B公司的固定資產

7、所導致。答疑編號 1519190203正確答案A公司投出資產公允價值為1 200萬元，則其對B公司的長期股權投資為1 200萬元調整分錄為：借：固定資產100貸：資本公積100抵銷分錄為：借：子公司所有者權益1 000 （900+100）2001 200商譽貸：長期股權投資3 4 】假定 B 公司為 A 公司的非全資子公司，設持股比例為800 萬元，則其對B 公司的長期股權投資為 800 萬元。A公司投出資產公允價值為調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益貸：長期股權投資營業(yè)外收入80%1 000800200少 答疑編號 1519190204正確答案 A 公司投出資產公允價值為調整分錄略

8、。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益850 萬元，則其對B 公司的長期股權投資為 850 萬元。1 000 50( 850 1 000 X 80%850200A ( 1 000 X 20% 設持股比例為 80% A 公司投出資產公允價值為 750 萬元，則其對B 公司的長期股權投資為 750 萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益1 000貸：長期股權投資750少數(shù)股東權益750營業(yè)外收入 50 （1 000 X 80%- 750 ）200 （1 000 X 20%小結：在做合并財務報表的題目時， 首先應根據(jù)題目資料， 判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是

9、非同一控制下的企業(yè)合并，據(jù)以判斷后面的抵銷處理。（二）母子公司內部債權與債務項目的抵銷應收賬款與應付賬款的抵銷（ 1 ）初次編制合并財務報表時的抵銷合并財務報表中所反映的應收、 應付賬款，應該是集團與外部其他方之間的應收、 應付 賬款，對于集團內部各方之間的應收、應付賬款，應該抵銷掉。初次編制合并財務報表時， 對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目； 內部應收債權抵銷后，與其相對應的壞賬準備也應抵銷，其抵銷分錄為：借記“應收賬款一一壞賬準備”（注意是報表項目） ，貸記“資產減值損失”項目?！纠}4?計算題】假定首次編制合并財務報表時，母公司對子公司的應收

10、賬款余額為100 萬元，母公司計提了 10 萬元的壞賬準備（假定計提比例為 10% ）。如何抵銷？（單位：萬元）。答疑編號 1519190205正確答案借：應付賬款100貸：應收賬款計提壞賬準備當年抵銷分錄：借：應收賬款一一壞賬準備10貸：資產減值損失10) 連續(xù)編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理注意：分三種情況掌握。情況一：應收、應付賬款余額與上年相等。首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷， 即按內部應收賬款的金額，賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配以抵銷， 借記“應收賬款一一壞賬準備”項目， 貸記

11、“未分配利潤一一年初” 項目?！纠}41 ?計算題】承上例。假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為萬元，無其他內部債權債務。本期期末內部應收、應付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞均為應收款項余額的 10% 本期如何抵銷？。答疑編號1519190206正確答案首先，不考慮其他因素，則本期期末的第1 筆抵銷分錄為：借：應付賬款100貸：應收賬款100在理解該筆抵銷分錄時要注意， 合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，以上年度合并財務報表為基礎編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本

12、期期初未分配以抵銷， 借記“應收賬款一一壞賬準備”項目， 貸記“未分配利潤一一年初” 項目。 TOC o 1-5 h z 跨年度抵銷的處理： ( 重點為對抵銷分錄中“未分配利潤一一年初”的理解)借：應收賬款一一壞賬準備10貸：未分配利潤一一年初 10壞賬淮備跨年抵鉗間題：第一年 *借：應付賬款100 萬貸=應收賬款 100 萬借；應收賬款一壞賬準備10 萬借記“應付利潤的影響予100賬準備計提比例而不是錄，在本年編制利潤的影響予瓷產減值損失10 萬第二年j內部應收，應付 C3為io。萬借：應忖賬款100萬貸；應收賬款100萬借2應收賬款一壞賬準備 10萬貸；未登配利潤一年初邊萬母子合計合并數(shù)第

13、一年年未未分配利潤 I。萬的萬150萬150萬+10萬假定第1年年末，母、子公司個別報表上未分配利潤的年末數(shù)分別為100萬元、50萬元，則在編制了抵銷分錄“借：應收賬款一一壞賬準備10，貸：資產減值損失10”后，會使合并報表上反映的母子公司未分配利潤合并數(shù)增加10萬元，也即合并數(shù)為160萬元。注意：在合并報表編制時，應交所得稅是不需要考慮的，因為應交所得稅是根據(jù)個別報表相關數(shù)據(jù)為基礎計算，而不是根據(jù)合并報表的相關數(shù)據(jù)計算，在做抵銷時注意領會這一點。母 子 合計 合并數(shù)150萬+10萬第一年年末未分配利潤100萬50萬IIII第二年年初未分配利潤100萬 50萬160萬1507J+107J TO

14、C o 1-5 h z 僧；應收賬款一壞賬準備10萬貸：未分配利潤宰初10萬第二年合并報表上年初未分配利潤就是上年的未分配利潤年末數(shù)，所以要編制抵銷分錄“借：應收賬款一一壞賬準備10,貸：未分配利潤一一年初10”。技巧：連續(xù)編制合并財務報表抵銷分錄，上年抵銷分錄中的利潤表項目，在本年編制合并報表抵銷分錄時，換成“未分配利潤一一年初”即可。情況二：應收、應付賬款余額比上年多?！纠}42 ?計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為120萬元，無其他內部債權 債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%

15、。答疑編號 1519190207正確答案不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為： TOC o 1-5 h z 借：應付賬款120貸：應收賬款120借：應收賬款一一壞賬準備10貸：未分配利潤一一年初10注意：母公司在自己賬上會補提壞賬準備2萬元（借：資產減值損失 2,貸：壞賬準備2 ），所以還應做如下抵銷分錄： 借：應收賬款一一壞賬準備 貸：資產減值損失情況三：應收、應付賬款余額比上年少。100 萬元，無80 萬元，無其他內部債權10%【例題 4 3 ?計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為 債務。母、 子公司歷年的壞賬準備計提

16、比例均為應收款項余額的少答疑編號 1519190208正確答案不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：抵銷分錄為：808010102 萬元（借：壞賬準備2 ，貸：資產減值損失借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款一一壞賬準備貸：未分配利潤一一年初注意：母公司在自己賬上會轉回壞賬準備2 ） , 所以還應做如下抵銷分錄：借：資產減值損失貸：應收賬款一一壞賬準備2. 其他債權債務項目的抵銷處理對于其他內部債權債務項目的抵銷， 進行抵銷時，借記“應付票據(jù)”、“預收款項”等，貸記“應收票據(jù)”、 應當比照應收賬款與應付賬款的相關規(guī)定處理。?持有至到期投資與應付債券抵銷的特殊情 “預付款項”等。況： 而是在證

17、券市場上購進若企業(yè)持有的集團內部債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進， 的，則投 此時持有至到期投資與資購買方可能是溢價購入， 而債券發(fā)行方是按面值發(fā)行的。應付債券進行抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，該差額應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用 項目。持有至到期投資余額大于應付債券余額時，抵銷分錄為：借：應付債券投資收益 貸：持有至到期投資持有至到期投資余額小于應付債券余額時，抵銷分錄為：借：應付債券貸：持有至到期投資財務費用如果利息尚未實際收付的話，還應同時抵銷應收利息與應付利息。（三）內部存貨購銷的抵銷. 當期內部購銷形成存貨時的抵銷企業(yè)集團內部購進商品并且在期末形成存貨的情況下， 進行抵銷處理時，

18、也可以按照內部銷售收入的金額， 借記“營業(yè)收入”項目， 貸記“營業(yè)成本”項目； 同時按照期末內部購 進形成的存 貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額， 借記“營業(yè)成本”項目， 貸記“存貨”項目?！纠}5 ?計算題】S公司20X9年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為 800萬元，該商品的銷售毛利率為20% P公司購進的該商品20X9年全部未實現(xiàn)對外銷售形成期末存貨。答疑編號 1519190209正確答案IS )(P) TOC o 1-5 h z 800萬1000萬圖示：S公司向P公司銷售存貨，P公司尚未將存貨向集團外部第三方銷售時，站在集 團的角度，僅不應增加集團存貨的成本,相當于集

19、團將存貨從一個倉庫移到另一個倉庫, 不產生收入、成本等。日勺0萬1000萬貸營業(yè)成本 （S） E00存貨（P）200注意：抵銷分錄中應該用報表項目：營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨 上面圖示中的抵銷分錄實際上可以拆分成如下兩個步驟： 第一步：借：營業(yè)收入1 000貸：營業(yè)成本1 000注：這是先假設 P公司已將存貨向集團外部第三方售出，假定售價為F圖 1 200萬元。如所示：|71 J7| 120075(?)800萬1000萬借：啻業(yè)收入 （S） BOO貸；營業(yè)成本 （S） B00存貨（P）200所以，從整個業(yè)務綜合來看，S公司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務收入1 000萬，結轉主營業(yè)務成本800萬，P公

20、司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務收入1 200萬，結轉主營業(yè)務成本1 000萬，而站在集團角度，整項業(yè)務應該確認主營業(yè)務收入1 200萬，結轉主營業(yè)務成本800萬，所以如果假定P公司已將存貨向集團外部第三方售出，分要編制上面的這筆抵銷錄：“借：營業(yè)收入第二步：1 000 ,貸：營業(yè)成本1 000注意：由于實際上還并沒有向集團外部第三方售出,所以未實現(xiàn)內部銷售損益還體現(xiàn)在存貨中，所以要編制上面這筆分錄.連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理【例題5 1 ?計算題】A公司2009年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為100 000元。如何抵銷？.第一年(2009年)編制相關

21、抵銷時分三種情況：情況一：當年該批產品未對集團外部銷售：0答疑編號 1519190301正確答案借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本100 000借：營業(yè)成本20 000貸：存貨20 000或合并處理：借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本80 000存貨20 000情況二：當年將該批產品對外全部出售：?*答疑編號 1519190302正確答案借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本100 000情況三：當年該60%注意分批產品一部分出售，一部分未售出(假設對外售出 錄中金額的確定)：。答疑編號 1519190303正確答案例題560%100, 000000000即為：80,000售由借營;業(yè)

22、收入於，貸：營業(yè)咸本兩筆分錄合并在一起,未售由營業(yè)收入40, 000借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本貸】營業(yè)成本芒， 000存貨 8, 000100 00092 000 （ 倒擠 ）2. 第二年（ 2010 年）抵銷時也分為三種情況：（注意，如果涉及到第二年，則第一年存貨一定是沒有賣出去）【例題5 2 ?計算題】A公司2009年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為 100 000 元。 2009 年未售出， 2010 年如何抵銷？情況一：第二年該批產品仍未售出0答疑編號 1519190304正確答案借：未分配利潤一一年初 20 000貸：存貨20 000情況二：第二年B 公司將內

23、部存貨售出（集團外部），售價為 120 000 元。答疑編號 1519190305正確答案借：未分配利潤一一年初 20 000貸：營業(yè)成本20 000注意：第二年售出時， B 公司會結轉100 000 元成本，而站在集團的角度，應該結轉80000 元成本，所以抵銷分錄中要貸記營業(yè)成本20 000 元。借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤一一年初”項目）”的差額。情況三：第二年部分售出，假設B 公司對外銷售 60%0答疑編號 1519190306正確答案借：未分配利潤 - 年初 20 000貸：存貨8 000 （100 000 X 40% 20%營業(yè)成本12 000

24、（100 000 X 60% 20%注意：借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、 營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤一一年 初”項目）”的差額。然后先確定有多少存貨沒有售出， 按照本期期末未售出存貨中包含的 未 實現(xiàn)內部銷售損益貸記“存貨”項目，再倒擠營業(yè)成本金額。（四）內部固定資產、無形資產交易的抵銷處理注意：固定資產抵銷存在三種情況： （ 1 ）庫存商品 T 固定資產；（ 2 ）固定資產 T 固定資產；（ 3）固定資產 T 庫存商品。其中，第三種情況很少出現(xiàn)，不需要掌握；第二種情況的 抵銷分錄為：借：營業(yè)外收入貸：固定資產一一原價或者借：固定資產一一原價貸：營業(yè)外支出重點掌握第一種情況。以下以第一

25、種情況為例講解。初次交易當期的抵銷處理購買企業(yè)自集團內部購進的固定資產， 在其個別資產負債表中以支付的價款作為該固定資產的原價列示。編制合并財務報表時，首先，應將該固定資產原價中包括的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。交易當年抵銷處理( 可比照存貨內部交易理解)：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產一一原價其次，購買企業(yè)使用該固定資產并計提折舊， 其折舊費用計入相關資產的成本或當期損益，還需將當期多提或少提的折舊予以抵銷。當期多提折舊抵銷：借：固定資產一一累計折舊貸：管理費用注意：為了便于跨年度抵銷處理， 對于折舊的抵銷一般都對應“管理費用”項目， 在下 期抵銷時對應“未分配利潤一一年初”項目。無形資產

26、的抵銷思路與固定資產相同。抵銷分錄中列示的是資產負債表項目名稱， 因此對“累計折舊”抵銷時要借記“固定資產一一累計折舊”項目?！纠}6 ?計算分析題】假設A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500 000元的價格將其生產的產品銷售給B 公司，其銷售成本為 300 000 元，因該內部固定資產交易實現(xiàn)的銷售利潤 200 000 元。 B 公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按500 000 元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。 假設 B 公司對該固定資產按5 年的使用期限、采用年限平均法計提折舊， 預計凈殘值為零；該固定資產交易時間為本年 1 月 1 日，為簡化抵銷處理，該內部交

27、易固定資產按12 個月計提折舊。要求：做出與該固定資產交易相關的抵銷分錄。0答疑編號1519190307正確答案本例有關抵銷處理如下：該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的 抵銷。借：營業(yè)收入 500 000貸：營業(yè)成本300 000固定資產一一原價200 000該固定資產當期多計提折舊的抵銷。固定資產原價多計了 200 000 元，在五年的折舊期間內造成多提了折舊，每年多計提的金額為 40 000 元。因為：從購入企業(yè)角度看，該固定資產折舊期間為 5 年，原價為 500 000 元，預計凈殘值為零，當年計提的折舊額為100 000 元；而從集團的角度看，該固定

28、資產的原價為 300 000 元，每年計提的折舊額為 60000 元，當期多計提的折舊額為 40 000 元。本例中應當按40 000 元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產一一累計折舊 40 000貸：管理費用 40 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中累計折舊額減少 40 000 元，管理費用減少 40 000元，在合并會計報表中該固定資產的累計折舊為 60 000 元，該固定資產當期計提折舊費用為 60 000 元。連續(xù)編制合并報表的情況下，內部購入固定資產以后期間，其抵銷程序為：（ 1）應將內部交易固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照固定資產

29、原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額， 借記“未分配利潤一一年初”項目，貸記“固定資產一一原價”項目。（ 2） 將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利 潤，即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額，借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“未分配利潤一一年初”項目。（注意，此分錄金額是之前年度確認金額的累計數(shù)。如本例中，第一年抵銷了 40 000 元的累計折舊，第二年貸記“未分配利潤”項目 40 000 元，第三年該金額變?yōu)?80 000 元，第四年變?yōu)?120 000 元。）（ 3 ） 將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，

30、并調整本期計提的累計折舊額， 即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額， 借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目?！纠} 7 ?計算分析題】沿用【例題6 】。命 答疑編號 1519190308正確答案?第二年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200000貸：固定資產一一原價200 000借：固定資產一一累計折舊40000貸：未分配利潤一一年初40 000借：固定資產一一累計折舊40000貸：管理費用40 000?第三年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200000貸：固定資產一一原價200000 TOC o 1-5 h z 借：固定資產一一累計折舊80000貸：未分配利潤一一年初800

31、00借：固定資產一一累計折舊40000貸：管理費用40000?第四年類推3. 固定資產清理期間的抵銷處理注意：分為三種情況：（ 1 ）正常處置；（ 2 ）超期使用；（ 3 ）提前報廢。第一種情況：第五年末正常處置【例題 8 ?計算題】沿用【例題7 】。第五年初，固定資產原價的抵銷使“未分配利潤” 減少 200000 元，而累計折舊的抵銷使“未分配利潤”增加 160 000 元，二者抵銷，“未分配利潤”仍有40 000 元的差額。答疑編號 1519190309借：未分配利潤一一年初 40 000貸：管理費用 40 000注意：合并報表抵銷并不對應特定的交易或者事項，只是對應進行抵銷。如果按照前面三個分錄的抵銷思路：（ 1 ）借：未分配利潤一一年初 200 000貸：營業(yè)外收入200 000注意：這里是使用“營業(yè)外收入”，是假設處置時，個別報表上產生的是處置凈收益;200 000200 000160 000160 000