人大高財 第1章 所得稅費(fèi)用課件

1、第1章 所得稅費(fèi)用1. Accounting for Income Tax Expense中國人民大學(xué)商學(xué)院 高級財務(wù)會計周華 編著中國人民大學(xué)出版社國家級優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)全國會計領(lǐng)軍后備人才建設(shè)成果學(xué)習(xí)目標(biāo)：1掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作要領(lǐng)；2理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計理念；3了解納稅影響會計法存在的問題。本章闡釋企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅的設(shè)計理念及具體規(guī)則。該準(zhǔn)則是借鑒國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。2Renmin University of China導(dǎo)言準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)利潤表所列示的

2、所得稅費(fèi)用由“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)用”兩部分組成。前者是指企業(yè)遵循中華人民共和國企業(yè)所得稅法，填制企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表等相關(guān)資料，在規(guī)定的時間內(nèi)進(jìn)行匯算清繳所確定的應(yīng)納稅額。后者是指企業(yè)在計算出應(yīng)納稅額之后，根據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定，針對會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異對未來期間企業(yè)所得稅的預(yù)期影響而計算的金額。也就是說，該準(zhǔn)則雖然冠以“所得稅”之名，但與所得稅的實(shí)際納稅申報毫無關(guān)聯(lián)，它的重點(diǎn)實(shí)際上是要求企業(yè)在完成納稅申報之后計算“預(yù)期所得稅費(fèi)用”（準(zhǔn)則稱之為“遞延所得稅費(fèi)用”）。學(xué)界對遞延所得稅的理論及規(guī)則存有爭議，實(shí)務(wù)工作者普遍感到難以理解其設(shè)計理念。為幫助讀者全面掌握遞延所得稅的理

3、論特點(diǎn)及其局限性，本章第五節(jié)對遞延所得稅進(jìn)行了理論反思，該節(jié)內(nèi)容不作教學(xué)要求。3Renmin University of China1.1 資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（the balance-sheet liability method）核算企業(yè)的“所得稅費(fèi)用”。據(jù)此，應(yīng)付稅款法（tax payable method）、遞延法（the deferral method）或利潤表債務(wù)法（the income statement liability method）便被視為“非法”。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日分析比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面

4、價值（carrying amount）和計稅基礎(chǔ)（tax base），如果兩者之間存在差異，則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，同時記載遞延所得稅費(fèi)用（或遞延所得稅收益）。準(zhǔn)則另有規(guī)定的情形除外。企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)于購買日比較其入賬價值與計稅基礎(chǔ)，按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。4Renmin University of China1.1.1 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（the tax base of an asset），是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。 用

5、公式表示如下： 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 未來可稅前扣除的金額 資產(chǎn)的入賬金額以前期間已作稅前扣除的金額上述準(zhǔn)則原文是按照國際會計準(zhǔn)則直譯而來的，初學(xué)者常常感到費(fèi)解。通俗地說，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指按照稅法規(guī)定重新計算所得到的金額。易言之，也就是按照稅法規(guī)定入賬、折舊（對于固定資產(chǎn)而言）、攤銷（對于無形資產(chǎn)而言），如此所計算出的金額便是納稅申報時稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的金額，也就是未來期間可在納稅申報時據(jù)實(shí)扣除的金額。5Renmin University of ChinaContinued1.固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)按其規(guī)定縮短折舊年限、采用加速折舊法、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，所以： 固定資產(chǎn)的賬面價

6、值 入賬成本累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所記錄的資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除。除非經(jīng)過報批程序，企業(yè)在納稅申報時應(yīng)當(dāng)采用直線法計算折舊。所以： 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 入賬成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額對比以上兩個公式不難看出，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的原因主要在于折舊方法、折舊年限與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面。7Renmin University of China【例11】【例11】東方電氣股份公司200年12月購入的某項(xiàng)設(shè)備原價為1 000萬元，經(jīng)濟(jì)壽命為10年，凈殘值為0。該設(shè)備不符合稅法規(guī)定的加速折舊條件。會計處理

7、中按雙倍余額遞減法計提折舊。202年年底，東方電氣對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計提了40萬元的減值準(zhǔn)備。則在第202年年末： 固定資產(chǎn)的賬面價值 成本累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000（200160）40 600（萬元） 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 1 000（100100） 800（萬元）這樣，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異。接下來，讓我們來解讀上述差異究竟意味著什么。8Renmin University of China【例11】Continued由上述分析可見，暫時性差異200萬元意味著未來計入利潤表的減項(xiàng)小于計入納稅申報表的減項(xiàng)，也就是說

8、，未來的會計利潤數(shù)字將會大于未來的應(yīng)納稅所得額200萬元，在納稅申報時，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會在會計利潤的基礎(chǔ)上作調(diào)減處理。準(zhǔn)則把這種調(diào)減處理稱作“可抵扣暫時性差異”。 假設(shè)該公司未來適用25%的所得稅稅率，則按照25%的預(yù)期適用稅率計算，上述差額對未來期間應(yīng)納稅額的影響，將會使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會計利潤計算的應(yīng)納稅額少50萬元。這是一種“預(yù)期好處”，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義（即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源），因此，應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)入賬：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目50萬元，貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目50萬元。10Ren

9、min University of ChinaContinued2.無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)無形資產(chǎn)所形成的暫時性差異主要來自無形資產(chǎn)加速攤銷和無形資產(chǎn)減值。使用壽命有限的無形資產(chǎn)的賬面價值入賬成本累計攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價值入賬成本無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法規(guī)定，在所得稅納稅申報時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定按照直線法計算無形資產(chǎn)的攤銷額；而且，無形資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除。所以：無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)入賬成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷額這樣，無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)常常會產(chǎn)生暫時性差異。11Renmin University of China【例

10、12】【例12】東方電氣股份公司斥資600萬元購入某項(xiàng)專利，法律保護(hù)期僅有5年，會計上采用年數(shù)總和法進(jìn)行加速攤銷。但稅法規(guī)定應(yīng)按直線法攤銷。第一年年底： 無形資產(chǎn)的賬面價值600200400（萬元） 無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)600120480（萬元） 這樣，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異。12Renmin University of China【例13】【例13】東方電氣股份公司207年7月以100萬元的成本購入上市公司股票作為交易性金融資產(chǎn)處理。當(dāng)年年末，該資產(chǎn)市價飆升至900萬元。交易性金融資產(chǎn)的賬面價值 入賬成本公允價值變動100800900（萬元） 交易性金融資產(chǎn)的計稅基

11、礎(chǔ) 入賬成本100（萬元該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異800萬元意味著未來該資產(chǎn)計入利潤表的減項(xiàng)大于計入納稅申報表的減項(xiàng)，也就是說，未來的會計利潤數(shù)字將會比未來的應(yīng)納稅所得額小800萬元，在納稅申報時，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會在會計利潤的基礎(chǔ)上作調(diào)增處理。準(zhǔn)則把這種調(diào)增處理稱作“應(yīng)納稅暫時性差異”。假設(shè)該公司現(xiàn)在和未來適用25%的所得稅稅率，則上述差額對未來期間應(yīng)納稅額的影響，將會使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會計利潤計算的應(yīng)納稅額多200萬元。這是一種“預(yù)期壞處”，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義（即負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)）。準(zhǔn)則要求企業(yè)

12、記載相應(yīng)的“遞延所得稅負(fù)債”，即借記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目200萬元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目200萬元。14Renmin University of ChinaContinued4.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn)。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，如應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、在建工程等，可能會存在因資產(chǎn)減值損失不被稅法認(rèn)可而產(chǎn)生的暫時性差異?！纠?4】東方電氣股份公司207年年初的應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備余額均為0。207年新發(fā)生應(yīng)收賬款7 000萬元，該公司按照會計準(zhǔn)則計提了3 000萬元的壞賬準(zhǔn)備。則當(dāng)年年底，該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)如下： 應(yīng)收賬款的賬面價值7 0003 0004 000（萬

13、元） 應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)7 00007 000（萬元） 這樣，應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了3 000萬元的可抵扣暫時性差異?！纠?5】東方電氣股份公司期初斥資900萬元購入電氣材料，期末計提了300萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)計算如下： 應(yīng)收賬款的賬面價值900300600（萬元） 應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)900（萬元） 這樣，應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了300萬元的可抵扣暫時性差異。15Renmin University of ChinaContinued對于極個別的負(fù)債項(xiàng)目（如預(yù)計負(fù)債，已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬）而言，雖然企業(yè)在

14、履行給付義務(wù)時，其會計處理（即減記負(fù)債、減記資產(chǎn)）并不涉及利潤表項(xiàng)目，但稅法允許其將該金額予以稅前扣除。因此，可直接將該負(fù)債科目的金額列為“可抵扣暫時性差異”。這樣，就不必去死記硬背準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的規(guī)定了。1.因提供售后服務(wù)擔(dān)保而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債由于預(yù)計負(fù)債是按照本期資產(chǎn)負(fù)債表日的最佳估計數(shù)入賬的，它也就是此時估計的未來期間的給付額，該給付額可在未來履行給付義務(wù)時據(jù)實(shí)稅前扣除，因此，預(yù)計負(fù)債存在“可抵扣暫時性差異”。17Renmin University of China【例16】【例16】東方電氣股份公司207年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年的利潤表中確認(rèn)了600萬元的銷售費(fèi)

15、用，同時確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債。該公司當(dāng)前和未來適用的所得稅稅率為25%。則該公司因預(yù)計負(fù)債所形成的暫時性差異可計算如下。分析思路1：采用本書建議的簡化思路。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除。因此，可直接將該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的金額600萬元列入“可抵扣暫時性差異”，其對未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元（60025%）。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目150萬元、貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目150萬元。分析思路2：采用準(zhǔn)則所規(guī)定的步驟。第一步，計算賬面價值；賬面價值600（萬元）第二步，計算負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；計稅基礎(chǔ)6006000（萬元）第三步，對比該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的賬面價值

16、與計稅基礎(chǔ)。暫時性差異6000600（萬元）該暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元（60025%）。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目150萬元、貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目150萬元。18Renmin University of ChinaContinued19Renmin University of China圖11 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的計算 通過圖11中的化簡為繁的思路，我們可以隱隱約約地體會到規(guī)則制定者不太合理的邏輯：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，其實(shí)就是其在未來期間得以清償時，不予稅前抵扣的金額。這與資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的定義恰恰相反。如此定義之后，負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差，就是負(fù)債在清

17、償時可予稅前扣除的金額。原本簡單明了的東西，硬是被公認(rèn)會計原則的制定者搞得甚為復(fù)雜。Continued總之，負(fù)債的暫時性差異的計算可概括如下：（1）對于常規(guī)負(fù)債而言，未來期間負(fù)債的償還既不影響利潤的計算，也不存在稅前扣除的問題，其暫時性差異等于零，即其計稅基礎(chǔ)（即負(fù)債在未來期間清償時，不予稅前抵扣的金額）等于賬面價值。（2）對于那些在清償時可予稅前扣除的負(fù)債（如預(yù)計負(fù)債，已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬）來說，可直接將賬面價值（負(fù)債在清償時可予稅前扣除的金額）列為可抵扣暫時性差異。如果按準(zhǔn)則原文來闡述，就是說，其賬面價值本身就是可抵扣暫時性差異，其計稅基礎(chǔ)（即負(fù)債在未來期間清償時，

18、不予稅前抵扣的金額）等于零。20Renmin University of ChinaContinued2.已征收企業(yè)所得稅的預(yù)收賬款。通常情況下，企業(yè)所確認(rèn)的預(yù)收賬款，在稅法上不列入應(yīng)納稅所得額。故而預(yù)收賬款通常不產(chǎn)生暫時性差異，其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。但在某些特殊情形下，稅法要求某些企業(yè)將其預(yù)收賬款按規(guī)定計入應(yīng)納稅所得額（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收賬款應(yīng)按照預(yù)計毛利率計算應(yīng)納稅所得額），如此，該預(yù)收款項(xiàng)便會形成可抵扣暫時性差異?！纠?7】東方城建股份公司于206年12月9日收到客戶交付的合同預(yù)付款3 000萬元，作為預(yù)收賬款核算。假設(shè)按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅

19、。 預(yù)收賬款的賬面價值3 000（萬元） 預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)3 0003 0000（萬元） 這樣，該預(yù)收賬款便產(chǎn)生可抵扣暫時性差異3 000萬元。該暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額的影響為750萬元（3 00025%）。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目750萬元、貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目750萬元。21Renmin University of China1.2 暫時性差異 1.2.1 暫時性差異的分類準(zhǔn)則所稱“暫時性差異”（temporary difference），是指資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅金額影響的不同，可將其分為應(yīng)納稅暫時性

20、差異（taxable temporary difference）和可抵扣暫時性差異（deductible temporary difference）。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，則也可計算相關(guān)的暫時性差異。22Renmin University of ChinaContinued（2）負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。這種情況主要是指因售后服務(wù)擔(dān)保、預(yù)計訴訟賠償及預(yù)計辭退福利等所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。依照準(zhǔn)則的設(shè)計思路，這些情況下負(fù)債賬面價值是正數(shù)，而其計稅基礎(chǔ)是零，因此，“負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)”。預(yù)計負(fù)債之所以會產(chǎn)生暫時性差異，是因?yàn)槎惙ㄔ试S在未來期間把履行

21、相應(yīng)的債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開支作稅前扣除處理，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少應(yīng)交所得稅。（3）按照稅法規(guī)定允許用以后年度的所得予以彌補(bǔ)的虧損，以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減。這些可比照可抵扣暫時性差異的原則處理。這些待彌補(bǔ)虧損及稅款抵減并不是資產(chǎn)、負(fù)債，但它們都能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來期間的應(yīng)交所得稅。因此，會計準(zhǔn)則要求將它們視同可抵扣暫時性差異進(jìn)行處理，并在符合條件的情況下確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。24Renmin University of China1.2.3 應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來期間，在計算確定應(yīng)納稅所得額

22、時，預(yù)期將導(dǎo)致對會計利潤進(jìn)行調(diào)增處理的暫時性差異，易言之，對會計利潤按照“應(yīng)納稅暫時性差異”進(jìn)行調(diào)增之后才得出應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅暫時性差異預(yù)期會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而增加未來期間的應(yīng)交所得稅。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生于以下情形： （1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。這就意味著，未來期間稅法允許稅前扣除的金額少，而計入利潤表的費(fèi)用項(xiàng)目的金額偏大。因此，未來期間計算的應(yīng)納稅所得額將會大于會計利潤。（2）負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。這種情形意味著，企業(yè)清償某項(xiàng)債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開支不但不能在稅前扣除，還會導(dǎo)致在計算應(yīng)納稅所得額時的調(diào)增處理。根據(jù)我國稅法之規(guī)定，鮮見此類情形，此款可能屬于立法失

23、誤。25Renmin University of China1.3 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債 1.3.1 遞延所得稅資產(chǎn)1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形讓我們來回顧一下例11。對于由于固定資產(chǎn)減值所導(dǎo)致的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的200萬元的可抵扣暫時性差異，該公司預(yù)期未來適用25%的所得稅稅率。遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時性差異適用稅率 20025%50（萬元）準(zhǔn)則規(guī)定，對于可抵扣暫時性差異，如果估計未來期間能夠取得應(yīng)納稅所得額，從而得以全部或者部分地利用那些可抵扣暫時性差異，則應(yīng)以預(yù)期很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（deferred tax assets）。27Renm

24、in University of ChinaContinued（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。因預(yù)期無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在附注中進(jìn)行披露。（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債時，交易或事項(xiàng)發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分。（3）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在確定可抵扣虧損時，一般應(yīng)以適當(dāng)方式與稅務(wù)部門溝通，取得稅務(wù)部門的認(rèn)可。企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明

25、估計基礎(chǔ)（即企業(yè)估計在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額所持的主要依據(jù)）。28Renmin University of ChinaContinued（4）企業(yè)合并中，按照會計準(zhǔn)則確定的所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整企業(yè)合并所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。（5）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)（如可供出售金融資產(chǎn)）相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益（即通過資本公積進(jìn)行處理）。如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積

26、其他資本公積”科目。29Renmin University of China【例18】【例18】能人證券股份公司206年9月斥資500萬元購入一支股票，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)年年底，該股票的公允價值為300萬元。該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該公司不存在其他會計與稅收之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)處理如下： （1）確認(rèn)公允價值變動時。 借：資本公積其他資本公積 2 000 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 000 000 （2）確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000 貸：資

27、本公積其他資本公積 500 00030Renmin University of ChinaContinued（6）在計算遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)可抵扣暫時性差異對應(yīng)納稅所得額造成影響時的預(yù)期的所得稅稅率。計算時不考慮時間價值的因素，即遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。（7）遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包

28、含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。31Renmin University of ChinaContinued2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形。準(zhǔn)則規(guī)定，某些情況下，對于除企業(yè)合并外的交易或事項(xiàng)，如果該交易或事項(xiàng)在發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，則這種情形所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。前段內(nèi)容比較令人費(fèi)解，實(shí)際上指的是融資租入固定資產(chǎn)的情形。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則要求租入固定資產(chǎn)按照“公允價值”與“最低租賃付款額的現(xiàn)值”兩者之中的較低者入賬，因此，其入賬價值就與稅法認(rèn)可的實(shí)際成本存在

29、暫時性差異。但對這種暫時性差異卻無法確認(rèn)其遞延所得稅資產(chǎn)，原因在于，如果要求借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，則勢必陷入如下困境：由于這種暫時性差異既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不應(yīng)貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目；由于貸記“融資租入固定資產(chǎn)”科目會導(dǎo)致無限循環(huán)，因此，也不應(yīng)貸記“融資租入固定資產(chǎn)”科目?？傊?，遞延所得稅的整套規(guī)則無法推廣于融資租入固定資產(chǎn)。32Renmin University of China【例19】【例19】東方電氣股份公司以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該資產(chǎn)在租賃日的公允價值為6 000萬元，融資租賃合同中約定的最低租賃付款額為7 000萬元。最低租賃付

30、款額的現(xiàn)值為5 600萬元。則該融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)可計算如下。賬面價值租賃開始日的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者 5 600（萬元）計稅基礎(chǔ)7 000（萬元）本例中的暫時性差異在資產(chǎn)取得時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。依準(zhǔn)則之規(guī)定，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。33Renmin University of China1.3.2 遞延所得稅負(fù)債1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般情形企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的遞延所得稅負(fù)債（deferred tax liabilities），企業(yè)會計準(zhǔn)則允許不予確認(rèn)的情形除外。一般地，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得

31、稅費(fèi)用，即借記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。無論相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間長短如何，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。對于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)減記資本公積，即借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。34Renmin University of China【例110】【例110】能人證券股份公司206年9月斥資500萬元購入一支股票，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)年年底，該股票的公允價值為900萬元。該

32、企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該公司不存在其他會計與稅收之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。該公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下： （1）確認(rèn)公允價值變動時。 借：可供出售金融資產(chǎn) 4 000 000 貸：資本公積其他資本公積 4 000 000 （2）確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時。 借：資本公積其他資本公積 1 000 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 1 000 00035Renmin University of ChinaContinued2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形。企業(yè)會計準(zhǔn)則允許不確認(rèn)某些特殊情形下的遞延所得稅負(fù)債，主要包括以下情形：（1）商譽(yù)

33、所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時性差異。這是因?yàn)椋诙惙ㄒ?guī)定的免稅合并情形下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零。如果確認(rèn)該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價值，如此會陷入無限循環(huán)。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)，如果既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則可不確認(rèn)由之產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異所形成的遞延所得稅負(fù)債。在我國的法律環(huán)境中，此款的對應(yīng)情形尚不明了。（3）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的情形除外。36Re

34、nmin University of ChinaContinued37Renmin University of China1.4 所得稅費(fèi)用的計算與列報1.4.1 所得稅費(fèi)用的組成前已述及，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅），是按照稅收法規(guī)的計算標(biāo)準(zhǔn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在所得稅納稅申報的匯算清繳過程中確定的。如果企業(yè)的會計處理規(guī)則與稅法規(guī)定不同，則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照稅法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（這些調(diào)整在納稅申報表中完成）。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率，就得出當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額。

35、遞延所得稅就是在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債時，所記錄的遞延所得稅費(fèi)用。38Renmin University of ChinaZhou Hua, Renmin University of China【例111】【例111】東方電氣股份公司207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目的賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如表11所示。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。項(xiàng)目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異1 存貨20 000 00023 000 000 3 000 000 2交易性金融資產(chǎn)39 600 00030 000 0009 600 0003 固定資產(chǎn)70 000

36、00070 000 0004 無形資產(chǎn)9 000 000 10 000 000 1 000 0005預(yù)計負(fù)債1 000 000 0 1 000 000 6應(yīng)付賬款800 000800 0007可抵扣虧損00合計9 600 0005 000 000該公司適用的所得稅稅率為25，當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為800萬元。該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。39Zhou Hua, Renmin University of China【例111】Continued 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 8 000 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 8 000 000資

37、產(chǎn)負(fù)債表日，按照稅法計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額， 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 250 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 1 250 000資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對所得稅費(fèi)用的影響，資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅負(fù)債及其對所得稅費(fèi)用的影響， 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 2 400 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 2 400 00040Zhou Hua, Renmin University of China【例111】Continued 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 8 000 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 1 150 000 遞延所得稅資產(chǎn) 1 250 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅

38、 8 000 000 遞延所得稅負(fù)債 2 400 000綜合效果如下：分析： 遞延所得稅負(fù)債9 600 000252 400 000 遞延所得稅資產(chǎn)5 000 000251 250 000 遞延所得稅費(fèi)用2 400 0001 250 000 1 150 000 所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 8 000 0001 150 000 9 150 000 列在利潤表中的“所得稅費(fèi)用”，就是這個包含預(yù)期的數(shù)字。41Zhou Hua, Renmin University of China【例112】【例112】沿用例111的資料。東方電氣股份公司208年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價值及

39、其計稅基礎(chǔ)如表12所示。項(xiàng)目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異1 存貨30 000 00038 000 000 8 000 000 2交易性金融資產(chǎn)62 000 00050 000 00012 000 0003 固定資產(chǎn)70 000 00070 000 0004 無形資產(chǎn)00 5預(yù)計負(fù)債800 000 0 800 000 6應(yīng)付賬款900 000900 0007可抵扣虧損00合計12 000 0008 800 000該公司適用的所得稅稅率為25，當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為900萬元。假定其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠

40、產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。42Zhou Hua, Renmin University of China【例112】Continued 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 9 000 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 9 000 000資產(chǎn)負(fù)債表日，按照稅法計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額， 借：遞延所得稅資產(chǎn) 950 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 950 000資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對所得稅費(fèi)用的影響，本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有數(shù)8 800 00025% 2 200 000本期初遞延所得稅資產(chǎn)已有數(shù)1 250 000，故需追加950 000元。資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所

41、得稅負(fù)債及其對所得稅費(fèi)用的影響，本期末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有數(shù)12 000 00025% 3 000 000本期初遞延所得稅負(fù)債已有數(shù)2 400 000，故需追加600 000元。 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 600 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 600 00043Zhou Hua, Renmin University of China【例112】Continued 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 9 000 000 遞延所得稅資產(chǎn) 950 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 9 000 000 遞延所得稅負(fù)債 600 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 350 000 綜合效果如下：分析： 遞延所得稅費(fèi)

42、用600 000950 000 350 000 所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 9 000 000 350 000 8 650 000441.4.2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計理念1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是納稅影響會計法的最新發(fā)展遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都屬于納稅影響會計法。前兩者是“以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法”，存在一定的局限性。一方面，它們在設(shè)計理念上僅考慮影響利潤表的時間性差異的所得稅影響，涵蓋面有限。另一方面，由于要求記賬者熟知每一項(xiàng)時間性差異何時發(fā)生、何時轉(zhuǎn)回，因此，工作量相當(dāng)之大。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之不同，它的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，涵蓋面比以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法更

43、為廣泛，且操作上比較簡單，每個資產(chǎn)負(fù)債表日只需要計算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額（即暫時性差異），不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問題，在稅率變化時也不需要考慮進(jìn)行專門的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤表債務(wù)法的思路，只不過在操作方式上有所變化。45Renmin University of ChinaContinued作為納稅影響會計法的最新版本，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的仍然是在本期的會計報表中大體上按照“利潤總額所得稅稅率”列報所得稅費(fèi)用。下面舉兩例予以說明。資產(chǎn)減值導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的情形見例113。公允價值上值導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的情形見例114。46Renmin Univers

44、ity of China47Renmin University of China48Renmin University of ChinaContinued2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅資產(chǎn)符合企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義（資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源），遞延所得稅負(fù)債符合企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義（負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)）。這就是美國會計學(xué)界宣稱資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合“資產(chǎn)/負(fù)債觀”（asset/liability

45、view）的原因。沿用例13的計算結(jié)果，其綜合效果是：在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)項(xiàng)目中記錄了公允價值變動8 000 000元，負(fù)債項(xiàng)目中記錄了遞延所得稅負(fù)債2 000 000元，所有者權(quán)益項(xiàng)目中記錄了未分配利潤6 000 000元；在利潤表中，記錄“預(yù)期利潤”（即公允價值變動損益）8 000 000元，同時計算出“預(yù)期費(fèi)用”（即遞延所得稅費(fèi)用）2 000 000元，這樣，“預(yù)期”凈利潤就是6 000 000元。49Renmin University of ChinaZhou Hua, Renmin University of ChinaContinued 交易性金融資產(chǎn)入帳價值為1 000 000元，年末公允價值上升至9 000 000元。假定本期及未來適用稅率均為25%，除此以外該公司的會計處理與稅法完全一致。其報表中的預(yù)期因素如下。501.5 遞延所得稅的合理性辨析遞延所得稅的本質(zhì)，是對預(yù)期利潤計算預(yù)期所得稅費(fèi)用。對于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的真實(shí)利潤，根據(jù)稅法確定的真實(shí)所得稅就是“真實(shí)利潤所得稅稅率”；對于預(yù)期利潤（如公允價值變動收益），根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的預(yù)期所得稅費(fèi)用是“預(yù)期利潤所得稅稅率”。由于利潤表上的利潤總額等于“真實(shí)利潤預(yù)期利潤”，因此，納稅影響會計法就達(dá)到了按照“利潤總額所得稅稅率”列報所得稅費(fèi)用的效果。51Renmin University of ChinaContinued不