人大高財 第1章 所得稅費用課件

1、第1章 所得稅費用1. Accounting for Income Tax Expense中國人民大學商學院 高級財務會計周華 編著中國人民大學出版社國家級優(yōu)秀教學團隊全國會計領軍后備人才建設成果學習目標：1掌握資產負債表債務法的操作要領；2理解資產負債表債務法的設計理念；3了解納稅影響會計法存在的問題。本章闡釋企業(yè)會計準則第18號所得稅的設計理念及具體規(guī)則。該準則是借鑒國際會計準則第12號所得稅（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。2Renmin University of China導言準則規(guī)定，企業(yè)利潤表所列示的

2、所得稅費用由“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”兩部分組成。前者是指企業(yè)遵循中華人民共和國企業(yè)所得稅法，填制企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表等相關資料，在規(guī)定的時間內進行匯算清繳所確定的應納稅額。后者是指企業(yè)在計算出應納稅額之后，根據準則之規(guī)定，針對會計準則與稅收法規(guī)之間的差異對未來期間企業(yè)所得稅的預期影響而計算的金額。也就是說，該準則雖然冠以“所得稅”之名，但與所得稅的實際納稅申報毫無關聯，它的重點實際上是要求企業(yè)在完成納稅申報之后計算“預期所得稅費用”（準則稱之為“遞延所得稅費用”）。學界對遞延所得稅的理論及規(guī)則存有爭議，實務工作者普遍感到難以理解其設計理念。為幫助讀者全面掌握遞延所得稅的理

3、論特點及其局限性，本章第五節(jié)對遞延所得稅進行了理論反思，該節(jié)內容不作教學要求。3Renmin University of China1.1 資產和負債的計稅基礎企業(yè)會計準則第18號所得稅規(guī)定，企業(yè)應當采用資產負債表債務法（the balance-sheet liability method）核算企業(yè)的“所得稅費用”。據此，應付稅款法（tax payable method）、遞延法（the deferral method）或利潤表債務法（the income statement liability method）便被視為“非法”。在資產負債表債務法下，企業(yè)應于資產負債表日分析比較資產、負債的賬面

4、價值（carrying amount）和計稅基礎（tax base），如果兩者之間存在差異，則應確認相應的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，同時記載遞延所得稅費用（或遞延所得稅收益）。準則另有規(guī)定的情形除外。企業(yè)合并等特殊交易或事項中取得的資產和負債，應于購買日比較其入賬價值與計稅基礎，按照準則規(guī)定計算確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。4Renmin University of China1.1.1 資產的計稅基礎準則規(guī)定，資產的計稅基礎（the tax base of an asset），是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。 用

5、公式表示如下： 資產的計稅基礎 未來可稅前扣除的金額 資產的入賬金額以前期間已作稅前扣除的金額上述準則原文是按照國際會計準則直譯而來的，初學者常常感到費解。通俗地說，資產的計稅基礎就是指按照稅法規(guī)定重新計算所得到的金額。易言之，也就是按照稅法規(guī)定入賬、折舊（對于固定資產而言）、攤銷（對于無形資產而言），如此所計算出的金額便是納稅申報時稅務機關所認可的金額，也就是未來期間可在納稅申報時據實扣除的金額。5Renmin University of ChinaContinued1.固定資產的計稅基礎企業(yè)會計準則允許企業(yè)按其規(guī)定縮短折舊年限、采用加速折舊法、計提固定資產減值準備，所以： 固定資產的賬面價

6、值 入賬成本累計折舊固定資產減值準備而根據企業(yè)所得稅相關法規(guī)的規(guī)定，計提固定資產減值準備所記錄的資產減值損失一律不得在稅前扣除。除非經過報批程序，企業(yè)在納稅申報時應當采用直線法計算折舊。所以： 固定資產的計稅基礎 入賬成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額對比以上兩個公式不難看出，固定資產的賬面價值與計稅基礎之間產生差異的原因主要在于折舊方法、折舊年限與固定資產減值準備等方面。7Renmin University of China【例11】【例11】東方電氣股份公司200年12月購入的某項設備原價為1 000萬元，經濟壽命為10年，凈殘值為0。該設備不符合稅法規(guī)定的加速折舊條件。會計處理

7、中按雙倍余額遞減法計提折舊。202年年底，東方電氣對該項固定資產計提了40萬元的減值準備。則在第202年年末： 固定資產的賬面價值 成本累計折舊固定資產減值準備 1 000（200160）40 600（萬元） 固定資產的計稅基礎 成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 1 000（100100） 800（萬元）這樣，賬面價值與計稅基礎之間就產生了200萬元的暫時性差異。接下來，讓我們來解讀上述差異究竟意味著什么。8Renmin University of China【例11】Continued由上述分析可見，暫時性差異200萬元意味著未來計入利潤表的減項小于計入納稅申報表的減項，也就是說

8、，未來的會計利潤數字將會大于未來的應納稅所得額200萬元，在納稅申報時，稅務機關將會在會計利潤的基礎上作調減處理。準則把這種調減處理稱作“可抵扣暫時性差異”。 假設該公司未來適用25%的所得稅稅率，則按照25%的預期適用稅率計算，上述差額對未來期間應納稅額的影響，將會使得實際應納稅額比按照會計利潤計算的應納稅額少50萬元。這是一種“預期好處”，符合企業(yè)會計準則關于資產的定義（即資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源），因此，應當作為遞延所得稅資產入賬：借記“遞延所得稅資產”科目50萬元，貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目50萬元。10Ren

9、min University of ChinaContinued2.無形資產的計稅基礎無形資產所形成的暫時性差異主要來自無形資產加速攤銷和無形資產減值。使用壽命有限的無形資產的賬面價值入賬成本累計攤銷無形資產減值準備壽命不確定的無形資產的賬面價值入賬成本無形資產減值準備稅法規(guī)定，在所得稅納稅申報時，企業(yè)應當按照企業(yè)所得稅相關法規(guī)的規(guī)定按照直線法計算無形資產的攤銷額；而且，無形資產減值損失一律不得在稅前扣除。所以：無形資產的計稅基礎入賬成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷額這樣，無形資產的賬面價值與其計稅基礎常常會產生暫時性差異。11Renmin University of China【例

10、12】【例12】東方電氣股份公司斥資600萬元購入某項專利，法律保護期僅有5年，會計上采用年數總和法進行加速攤銷。但稅法規(guī)定應按直線法攤銷。第一年年底： 無形資產的賬面價值600200400（萬元） 無形資產的計稅基礎600120480（萬元） 這樣，賬面價值與計稅基礎之間就產生了80萬元的暫時性差異。12Renmin University of China【例13】【例13】東方電氣股份公司207年7月以100萬元的成本購入上市公司股票作為交易性金融資產處理。當年年末，該資產市價飆升至900萬元。交易性金融資產的賬面價值 入賬成本公允價值變動100800900（萬元） 交易性金融資產的計稅基

11、礎 入賬成本100（萬元該項交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異800萬元意味著未來該資產計入利潤表的減項大于計入納稅申報表的減項，也就是說，未來的會計利潤數字將會比未來的應納稅所得額小800萬元，在納稅申報時，稅務機關將會在會計利潤的基礎上作調增處理。準則把這種調增處理稱作“應納稅暫時性差異”。假設該公司現在和未來適用25%的所得稅稅率，則上述差額對未來期間應納稅額的影響，將會使得實際應納稅額比按照會計利潤計算的應納稅額多200萬元。這是一種“預期壞處”，符合企業(yè)會計準則關于負債的定義（即負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務）。準則要求企業(yè)

12、記載相應的“遞延所得稅負債”，即借記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目200萬元，貸記“遞延所得稅負債”科目200萬元。14Renmin University of ChinaContinued4.計提資產減值準備的其他資產。計提資產減值準備的各項資產，如應收款項、存貨、在建工程等，可能會存在因資產減值損失不被稅法認可而產生的暫時性差異?！纠?4】東方電氣股份公司207年年初的應收賬款及壞賬準備余額均為0。207年新發(fā)生應收賬款7 000萬元，該公司按照會計準則計提了3 000萬元的壞賬準備。則當年年底，該項應收賬款的賬面價值和計稅基礎如下： 應收賬款的賬面價值7 0003 0004 000（萬

13、元） 應收賬款的計稅基礎7 00007 000（萬元） 這樣，應收賬款的賬面價值與計稅基礎之間就產生了3 000萬元的可抵扣暫時性差異?！纠?5】東方電氣股份公司期初斥資900萬元購入電氣材料，期末計提了300萬元的存貨跌價準備。該項應收賬款的賬面價值和計稅基礎計算如下： 應收賬款的賬面價值900300600（萬元） 應收賬款的計稅基礎900（萬元） 這樣，應收賬款的賬面價值與計稅基礎之間就產生了300萬元的可抵扣暫時性差異。15Renmin University of ChinaContinued對于極個別的負債項目（如預計負債，已經計入應納稅所得額的預收賬款和應付職工薪酬）而言，雖然企業(yè)在

14、履行給付義務時，其會計處理（即減記負債、減記資產）并不涉及利潤表項目，但稅法允許其將該金額予以稅前扣除。因此，可直接將該負債科目的金額列為“可抵扣暫時性差異”。這樣，就不必去死記硬背準則關于負債的計稅基礎的規(guī)定了。1.因提供售后服務擔保而確認的預計負債由于預計負債是按照本期資產負債表日的最佳估計數入賬的，它也就是此時估計的未來期間的給付額，該給付額可在未來履行給付義務時據實稅前扣除，因此，預計負債存在“可抵扣暫時性差異”。17Renmin University of China【例16】【例16】東方電氣股份公司207年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年的利潤表中確認了600萬元的銷售費

15、用，同時確認了預計負債。該公司當前和未來適用的所得稅稅率為25%。則該公司因預計負債所形成的暫時性差異可計算如下。分析思路1：采用本書建議的簡化思路。按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。因此，可直接將該項預計負債的金額600萬元列入“可抵扣暫時性差異”，其對未來期間應納稅額的影響為150萬元（60025%）。據此，借記“遞延所得稅資產”科目150萬元、貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目150萬元。分析思路2：采用準則所規(guī)定的步驟。第一步，計算賬面價值；賬面價值600（萬元）第二步，計算負債的計稅基礎；計稅基礎6006000（萬元）第三步，對比該項預計負債的賬面價值

16、與計稅基礎。暫時性差異6000600（萬元）該暫時性差異對未來期間應納稅額的影響為150萬元（60025%）。據此，借記“遞延所得稅資產”科目150萬元、貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目150萬元。18Renmin University of ChinaContinued19Renmin University of China圖11 負債的計稅基礎的計算 通過圖11中的化簡為繁的思路，我們可以隱隱約約地體會到規(guī)則制定者不太合理的邏輯：負債的計稅基礎，其實就是其在未來期間得以清償時，不予稅前抵扣的金額。這與資產的計稅基礎的定義恰恰相反。如此定義之后，負債的賬面價值與計稅基礎之差，就是負債在清

17、償時可予稅前扣除的金額。原本簡單明了的東西，硬是被公認會計原則的制定者搞得甚為復雜。Continued總之，負債的暫時性差異的計算可概括如下：（1）對于常規(guī)負債而言，未來期間負債的償還既不影響利潤的計算，也不存在稅前扣除的問題，其暫時性差異等于零，即其計稅基礎（即負債在未來期間清償時，不予稅前抵扣的金額）等于賬面價值。（2）對于那些在清償時可予稅前扣除的負債（如預計負債，已經計入應納稅所得額的預收賬款和應付職工薪酬）來說，可直接將賬面價值（負債在清償時可予稅前扣除的金額）列為可抵扣暫時性差異。如果按準則原文來闡述，就是說，其賬面價值本身就是可抵扣暫時性差異，其計稅基礎（即負債在未來期間清償時，

18、不予稅前抵扣的金額）等于零。20Renmin University of ChinaContinued2.已征收企業(yè)所得稅的預收賬款。通常情況下，企業(yè)所確認的預收賬款，在稅法上不列入應納稅所得額。故而預收賬款通常不產生暫時性差異，其計稅基礎等于賬面價值。但在某些特殊情形下，稅法要求某些企業(yè)將其預收賬款按規(guī)定計入應納稅所得額（如房地產開發(fā)企業(yè)的預收賬款應按照預計毛利率計算應納稅所得額），如此，該預收款項便會形成可抵扣暫時性差異?！纠?7】東方城建股份公司于206年12月9日收到客戶交付的合同預付款3 000萬元，作為預收賬款核算。假設按照稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期的應納稅所得額計算繳納所得稅

19、。 預收賬款的賬面價值3 000（萬元） 預收賬款的計稅基礎3 0003 0000（萬元） 這樣，該預收賬款便產生可抵扣暫時性差異3 000萬元。該暫時性差異對未來期間應納稅額的影響為750萬元（3 00025%）。據此，借記“遞延所得稅資產”科目750萬元、貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目750萬元。21Renmin University of China1.2 暫時性差異 1.2.1 暫時性差異的分類準則所稱“暫時性差異”（temporary difference），是指資產（或負債）的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據暫時性差異對未來期間應納稅金額影響的不同，可將其分為應納稅暫時性

20、差異（taxable temporary difference）和可抵扣暫時性差異（deductible temporary difference）。未作為資產和負債確認的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，則也可計算相關的暫時性差異。22Renmin University of ChinaContinued（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。這種情況主要是指因售后服務擔保、預計訴訟賠償及預計辭退福利等所確認的預計負債。依照準則的設計思路，這些情況下負債賬面價值是正數，而其計稅基礎是零，因此，“負債的賬面價值大于其計稅基礎”。預計負債之所以會產生暫時性差異，是因為稅法允許在未來期間把履行

21、相應的債務所發(fā)生的實際開支作稅前扣除處理，減少未來期間的應納稅所得額，從而減少應交所得稅。（3）按照稅法規(guī)定允許用以后年度的所得予以彌補的虧損，以及可結轉以后年度的稅款抵減。這些可比照可抵扣暫時性差異的原則處理。這些待彌補虧損及稅款抵減并不是資產、負債，但它們都能夠減少未來期間的應納稅所得額，從而減少未來期間的應交所得稅。因此，會計準則要求將它們視同可抵扣暫時性差異進行處理，并在符合條件的情況下確認相關的遞延所得稅資產。24Renmin University of China1.2.3 應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產或繼續(xù)承擔該負債的未來期間，在計算確定應納稅所得額

22、時，預期將導致對會計利潤進行調增處理的暫時性差異，易言之，對會計利潤按照“應納稅暫時性差異”進行調增之后才得出應納稅所得額。應納稅暫時性差異預期會增加未來期間的應納稅所得額，從而增加未來期間的應交所得稅。應納稅暫時性差異產生于以下情形： （1）資產的賬面價值大于其計稅基礎。這就意味著，未來期間稅法允許稅前扣除的金額少，而計入利潤表的費用項目的金額偏大。因此，未來期間計算的應納稅所得額將會大于會計利潤。（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎。這種情形意味著，企業(yè)清償某項債務所發(fā)生的實際開支不但不能在稅前扣除，還會導致在計算應納稅所得額時的調增處理。根據我國稅法之規(guī)定，鮮見此類情形，此款可能屬于立法失

23、誤。25Renmin University of China1.3 遞延所得稅資產及遞延所得稅負債 1.3.1 遞延所得稅資產1.確認遞延所得稅資產的情形讓我們來回顧一下例11。對于由于固定資產減值所導致的賬面價值與計稅基礎之間的200萬元的可抵扣暫時性差異，該公司預期未來適用25%的所得稅稅率。遞延所得稅資產可抵扣暫時性差異適用稅率 20025%50（萬元）準則規(guī)定，對于可抵扣暫時性差異，如果估計未來期間能夠取得應納稅所得額，從而得以全部或者部分地利用那些可抵扣暫時性差異，則應以預期很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產（deferred tax assets）。27Renm

24、in University of ChinaContinued（1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限。因預期無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在附注中進行披露。（2）確認遞延所得稅資產與遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分。（3）對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在確定可抵扣虧損時，一般應以適當方式與稅務部門溝通，取得稅務部門的認可。企業(yè)在確認與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產時，應當在會計報表附注中說明

25、估計基礎（即企業(yè)估計在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業(yè)能夠產生足夠的應納稅所得額所持的主要依據）。28Renmin University of ChinaContinued（4）企業(yè)合并中，按照會計準則確定的所取得的各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整企業(yè)合并所形成的商譽或負商譽。（5）與直接計入所有者權益的交易或事項（如可供出售金融資產）相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益（即通過資本公積進行處理）。如因可供出售金融資產的公允價值下降而確認的遞延所得稅資產，即借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積

26、其他資本公積”科目。29Renmin University of China【例18】【例18】能人證券股份公司206年9月斥資500萬元購入一支股票，作為可供出售金融資產進行賬務處理。當年年底，該股票的公允價值為300萬元。該企業(yè)當年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項外，該公司不存在其他會計與稅收之間的差異，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。資產負債表日的賬務處理如下： （1）確認公允價值變動時。 借：資本公積其他資本公積 2 000 000 貸：可供出售金融資產 2 000 000 （2）確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時。 借：遞延所得稅資產 500 000 貸：資

27、本公積其他資本公積 500 00030Renmin University of ChinaContinued（6）在計算遞延所得稅資產時，應當采用相關可抵扣暫時性差異對應納稅所得額造成影響時的預期的所得稅稅率。計算時不考慮時間價值的因素，即遞延所得稅資產均不予折現。（7）遞延所得稅資產賬面價值的復核。資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，后續(xù)期間根據新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包

28、含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。31Renmin University of ChinaContinued2.不確認遞延所得稅資產的情形。準則規(guī)定，某些情況下，對于除企業(yè)合并外的交易或事項，如果該交易或事項在發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，則這種情形所產生的可抵扣暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅資產。前段內容比較令人費解，實際上指的是融資租入固定資產的情形。由于企業(yè)會計準則要求租入固定資產按照“公允價值”與“最低租賃付款額的現值”兩者之中的較低者入賬，因此，其入賬價值就與稅法認可的實際成本存在

29、暫時性差異。但對這種暫時性差異卻無法確認其遞延所得稅資產，原因在于，如果要求借記“遞延所得稅資產”科目，則勢必陷入如下困境：由于這種暫時性差異既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，因此，不應貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目；由于貸記“融資租入固定資產”科目會導致無限循環(huán)，因此，也不應貸記“融資租入固定資產”科目?？傊f延所得稅的整套規(guī)則無法推廣于融資租入固定資產。32Renmin University of China【例19】【例19】東方電氣股份公司以融資租賃方式租入一項固定資產，該資產在租賃日的公允價值為6 000萬元，融資租賃合同中約定的最低租賃付款額為7 000萬元。最低租賃付

30、款額的現值為5 600萬元。則該融資租入固定資產的賬面價值和計稅基礎可計算如下。賬面價值租賃開始日的公允價值與最低租賃付款額的現值中的較低者 5 600（萬元）計稅基礎7 000（萬元）本例中的暫時性差異在資產取得時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。依準則之規(guī)定，不確認相應的遞延所得稅資產。33Renmin University of China1.3.2 遞延所得稅負債1.確認遞延所得稅負債的一般情形企業(yè)應當確認應納稅暫時性差異的遞延所得稅負債（deferred tax liabilities），企業(yè)會計準則允許不予確認的情形除外。一般地，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得

31、稅費用，即借記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。無論相關的應納稅暫時性差異轉回期間長短如何，遞延所得稅負債的確認不要求折現。對于直接計入所有者權益的交易或事項所形成的應納稅暫時性差異，在確認遞延所得稅負債的同時，應減記資本公積，即借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。34Renmin University of China【例110】【例110】能人證券股份公司206年9月斥資500萬元購入一支股票，作為可供出售金融資產進行賬務處理。當年年底，該股票的公允價值為900萬元。該

32、企業(yè)當年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項外，該公司不存在其他會計與稅收之間的差異，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。該公司相關的賬務處理如下： （1）確認公允價值變動時。 借：可供出售金融資產 4 000 000 貸：資本公積其他資本公積 4 000 000 （2）確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時。 借：資本公積其他資本公積 1 000 000 貸：遞延所得稅負債 1 000 00035Renmin University of ChinaContinued2.不確認遞延所得稅負債的情形。企業(yè)會計準則允許不確認某些特殊情形下的遞延所得稅負債，主要包括以下情形：（1）商譽

33、所導致的應納稅暫時性差異。這是因為，在稅法規(guī)定的免稅合并情形下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零。如果確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值，如此會陷入無限循環(huán)。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項，如果既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則可不確認由之產生的應納稅暫時性差異所形成的遞延所得稅負債。在我國的法律環(huán)境中，此款的對應情形尚不明了。（3）對于采用權益法核算的長期股權投資所形成的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債。但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回的情形除外。36Re

34、nmin University of ChinaContinued37Renmin University of China1.4 所得稅費用的計算與列報1.4.1 所得稅費用的組成前已述及，采用資產負債表債務法核算所得稅時，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。當期所得稅（即當期應交所得稅），是按照稅收法規(guī)的計算標準，由稅務機關在所得稅納稅申報的匯算清繳過程中確定的。如果企業(yè)的會計處理規(guī)則與稅法規(guī)定不同，則應在會計利潤的基礎上，按照稅法進行調整，調整后得出當期應納稅所得額（這些調整在納稅申報表中完成）。當期應納稅所得額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率，就得出當期的應交所得稅金額。

35、遞延所得稅就是在確認遞延所得稅資產及遞延所得稅負債時，所記錄的遞延所得稅費用。38Renmin University of ChinaZhou Hua, Renmin University of China【例111】【例111】東方電氣股份公司207年12月31日資產負債表中有關項目的賬面價值及其計稅基礎如表11所示。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異1 存貨20 000 00023 000 000 3 000 000 2交易性金融資產39 600 00030 000 0009 600 0003 固定資產70 000

36、00070 000 0004 無形資產9 000 000 10 000 000 1 000 0005預計負債1 000 000 0 1 000 000 6應付賬款800 000800 0007可抵扣虧損00合計9 600 0005 000 000該公司適用的所得稅稅率為25，當期按照稅法規(guī)定計算確定的應交所得稅為800萬元。該企業(yè)預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。39Zhou Hua, Renmin University of China【例111】Continued 借：所得稅費用當期所得稅費用 8 000 000 貸：應交稅費應交所得稅 8 000 000資

37、產負債表日，按照稅法計算的當期應交所得稅金額， 借：遞延所得稅資產 1 250 000 貸：所得稅費用遞延所得稅費用 1 250 000資產負債表日，記錄遞延所得稅資產及其對所得稅費用的影響，資產負債表日，記錄遞延所得稅負債及其對所得稅費用的影響， 借：所得稅費用遞延所得稅費用 2 400 000 貸：遞延所得稅負債 2 400 00040Zhou Hua, Renmin University of China【例111】Continued 借：所得稅費用當期所得稅費用 8 000 000 所得稅費用遞延所得稅費用 1 150 000 遞延所得稅資產 1 250 000 貸：應交稅費應交所得稅

38、 8 000 000 遞延所得稅負債 2 400 000綜合效果如下：分析： 遞延所得稅負債9 600 000252 400 000 遞延所得稅資產5 000 000251 250 000 遞延所得稅費用2 400 0001 250 000 1 150 000 所得稅費用當期所得稅費用遞延所得稅費用 8 000 0001 150 000 9 150 000 列在利潤表中的“所得稅費用”，就是這個包含預期的數字。41Zhou Hua, Renmin University of China【例112】【例112】沿用例111的資料。東方電氣股份公司208年12月31日資產負債表中有關項目賬面價值及

39、其計稅基礎如表12所示。項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異1 存貨30 000 00038 000 000 8 000 000 2交易性金融資產62 000 00050 000 00012 000 0003 固定資產70 000 00070 000 0004 無形資產00 5預計負債800 000 0 800 000 6應付賬款900 000900 0007可抵扣虧損00合計12 000 0008 800 000該公司適用的所得稅稅率為25，當期按照稅法規(guī)定計算確定的應交所得稅為900萬元。假定其遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。該企業(yè)預計在未來期間能夠

40、產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。42Zhou Hua, Renmin University of China【例112】Continued 借：所得稅費用當期所得稅費用 9 000 000 貸：應交稅費應交所得稅 9 000 000資產負債表日，按照稅法計算的當期應交所得稅金額， 借：遞延所得稅資產 950 000 貸：所得稅費用遞延所得稅費用 950 000資產負債表日，記錄遞延所得稅資產及其對所得稅費用的影響，本期末遞延所得稅資產應有數8 800 00025% 2 200 000本期初遞延所得稅資產已有數1 250 000，故需追加950 000元。資產負債表日，記錄遞延所

41、得稅負債及其對所得稅費用的影響，本期末遞延所得稅負債應有數12 000 00025% 3 000 000本期初遞延所得稅負債已有數2 400 000，故需追加600 000元。 借：所得稅費用遞延所得稅費用 600 000 貸：遞延所得稅負債 600 00043Zhou Hua, Renmin University of China【例112】Continued 借：所得稅費用當期所得稅費用 9 000 000 遞延所得稅資產 950 000 貸：應交稅費應交所得稅 9 000 000 遞延所得稅負債 600 000 所得稅費用遞延所得稅費用 350 000 綜合效果如下：分析： 遞延所得稅費

42、用600 000950 000 350 000 所得稅費用當期所得稅費用遞延所得稅費用 9 000 000 350 000 8 650 000441.4.2 資產負債表債務法的設計理念1.資產負債表債務法是納稅影響會計法的最新發(fā)展遞延法、債務法和資產負債表債務法都屬于納稅影響會計法。前兩者是“以利潤表為基礎的納稅影響會計法”，存在一定的局限性。一方面，它們在設計理念上僅考慮影響利潤表的時間性差異的所得稅影響，涵蓋面有限。另一方面，由于要求記賬者熟知每一項時間性差異何時發(fā)生、何時轉回，因此，工作量相當之大。資產負債表債務法與之不同，它的出發(fā)點是資產負債表，涵蓋面比以利潤表為基礎的納稅影響會計法更

43、為廣泛，且操作上比較簡單，每個資產負債表日只需要計算資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額（即暫時性差異），不需要考慮差異的轉回等問題，在稅率變化時也不需要考慮進行專門的調整。資產負債表債務法延續(xù)了遞延法和利潤表債務法的思路，只不過在操作方式上有所變化。45Renmin University of ChinaContinued作為納稅影響會計法的最新版本，資產負債表債務法的目的仍然是在本期的會計報表中大體上按照“利潤總額所得稅稅率”列報所得稅費用。下面舉兩例予以說明。資產減值導致遞延所得稅資產的情形見例113。公允價值上值導致遞延所得稅負債的情形見例114。46Renmin Univers

44、ity of China47Renmin University of China48Renmin University of ChinaContinued2.資產負債表債務法符合會計準則關于資產和負債的定義在資產負債表債務法下，遞延所得稅資產符合企業(yè)會計準則基本準則關于資產的定義（資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源），遞延所得稅負債符合企業(yè)會計準則基本準則關于負債的定義（負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務）。這就是美國會計學界宣稱資產負債表債務法符合“資產/負債觀”（asset/liability

45、view）的原因。沿用例13的計算結果，其綜合效果是：在資產負債表中，資產項目中記錄了公允價值變動8 000 000元，負債項目中記錄了遞延所得稅負債2 000 000元，所有者權益項目中記錄了未分配利潤6 000 000元；在利潤表中，記錄“預期利潤”（即公允價值變動損益）8 000 000元，同時計算出“預期費用”（即遞延所得稅費用）2 000 000元，這樣，“預期”凈利潤就是6 000 000元。49Renmin University of ChinaZhou Hua, Renmin University of ChinaContinued 交易性金融資產入帳價值為1 000 000元，年末公允價值上升至9 000 000元。假定本期及未來適用稅率均為25%，除此以外該公司的會計處理與稅法完全一致。其報表中的預期因素如下。501.5 遞延所得稅的合理性辨析遞延所得稅的本質，是對預期利潤計算預期所得稅費用。對于企業(yè)實現的真實利潤，根據稅法確定的真實所得稅就是“真實利潤所得稅稅率”；對于預期利潤（如公允價值變動收益），根據會計準則確定的預期所得稅費用是“預期利潤所得稅稅率”。由于利潤表上的利潤總額等于“真實利潤預期利潤”，因此，納稅影響會計法就達到了按照“利潤總額所得稅稅率”列報所得稅費用的效果。51Renmin University of ChinaContinued不