中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第四版）第12章收入

1、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)12.1 收入的確認(rèn)12.2 銷售商品收入12.3 其他收入12.4 政府補(bǔ)助第12章 收 入 12.1 收入的確認(rèn) 12.1.1 收入的概念及特點(diǎn) 1)收入的概念 FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中將收入界定為： “收入是一個(gè)主體因交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要或中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而形成的（資產(chǎn)）流入、或其他資產(chǎn)價(jià)值的增加、或負(fù)債的清償（或兼而有之）”。 這個(gè)定義從兩個(gè)方面對(duì)收入進(jìn)行了界定： 一是收入的表現(xiàn)形式，包括各種資產(chǎn)或資源的流入（其中主要是現(xiàn)金流入）、資產(chǎn)價(jià)值的增加（如企業(yè)所持有的各種附息債券，隨著時(shí)間的推移其價(jià)值會(huì)不斷增加，但實(shí)際的資源流入并沒(méi)有發(fā)生

2、）和負(fù)債的清償（由于負(fù)債可視為“負(fù)資產(chǎn)”，因此，負(fù)債的減少相當(dāng)于資產(chǎn)的增加）; 二是收入的來(lái)源，必須是來(lái)自持續(xù)的主要的或中心的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這些活動(dòng)包括交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)及其他業(yè)務(wù)。 IASC曾于1982年頒布了第18號(hào)IAS收入的確認(rèn)，對(duì)收入給出界定。1989年，IASC發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的框架中，對(duì)通常意義上的收入改用收益，包括收入和利得。 1995年生效的收入的確認(rèn)準(zhǔn)則中對(duì)收入的定義為： “收入是企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、形成權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，不包括投資人的出資形成的權(quán)益的增加”。 IASC與FASB所定義收入的重大差別就在于，收入不僅指企業(yè)持續(xù)的、主要的或核心營(yíng)業(yè)的收入，還

3、包括非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的、非主要業(yè)務(wù)的收入即利得。 我國(guó)財(cái)政部2006年2月頒布、2007年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)收入中將收入定義為： 收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。 其中“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。主要包括： (1)工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入構(gòu)成收入。 (2)

4、工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、對(duì)外投資（收取的利息收入、股利收入）等，屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入。 (3)工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等活動(dòng)，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入不構(gòu)成收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。 2)收入的特點(diǎn)(1)收入從企業(yè)的日?；顒?dòng)中產(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生，如工商企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入。有些交易或事項(xiàng)也能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，其流入的經(jīng)濟(jì)利益是利得，而不是收入。 如出售固定資產(chǎn)，因固定資產(chǎn)是為使用而不是為出售

5、而購(gòu)入的，將固定資產(chǎn)出售并不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，也不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，出售固定資產(chǎn)取得的收益并不作為收入核算。(2)收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收賬款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)，或者二者兼而有之。 例如，商品銷售的貨款中部分收取現(xiàn)金，部分抵償債務(wù)。這里所指的以商品或勞務(wù)抵債不包括債務(wù)重組中的以商品抵債。(3)收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。如上所述，收入能增加資產(chǎn)或減少負(fù)債或二者兼而有之。因此，根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”的公式，企業(yè)取得收入一定能增加所有者權(quán)益。但收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。 這里僅指

6、收入本身導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加，而不是指收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的毛利對(duì)所有者權(quán)益的影響。因此，準(zhǔn)則中將收入定義為“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。(4)收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，如企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的稅款，旅行社代客戶購(gòu)買門票、飛機(jī)票等收取的票款等，性質(zhì)上屬于代收的款項(xiàng)，應(yīng)作為暫收應(yīng)付款記入相關(guān)的負(fù)債類科目，而不能作為本企業(yè)的收入。12.1.2 收入的分類 從收入的性質(zhì)上看，將收入可分為四類，即銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)收入及建造合同收入。其中： 1)銷售商品收入，是指企業(yè)通過(guò)銷售產(chǎn)品或商品而取得的收入。 如制造業(yè)銷售產(chǎn)成品、自制半成品取得的收入；

7、商品流通企業(yè)銷售商品取得的收入；房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)取得的收入等。 這種收入僅包括取得貨幣資產(chǎn)方式的商品銷售及正常情況下以商品抵償債務(wù)交易，不包括非貨幣交易、期貨、債務(wù)重組中的銷售商品交易。 2)提供勞務(wù)收入，是指通過(guò)提供勞務(wù)而取得的收入。 其種類很多，如工業(yè)企業(yè)提供工業(yè)性作業(yè)等取得的收入；旅游企業(yè)的客房收入、餐飲收入；交通運(yùn)輸企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的收入；服務(wù)性企業(yè)提供各種服務(wù)取得的收入，如廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)等；建筑安裝企業(yè)提供建筑安裝勞務(wù)取得的收入等。 3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)收入，是指企業(yè)通過(guò)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的收入。 主要有以下幾種形式：因他人使用本企業(yè)現(xiàn)

8、金而收取的利息收入，這主要是指金融企業(yè)存、貸款形成的利息收入及同業(yè)之間發(fā)生往來(lái)形成的利息收入；因他人使用本企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營(yíng)權(quán)、軟件、版權(quán)）等而形成的使用費(fèi)收入；他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)取得的收入還應(yīng)包括他人使用本企業(yè)的固定資產(chǎn)取得的租金收入，因債權(quán)投資取得的利息收入及進(jìn)行股權(quán)投資取得的股利收入。 4)建造合同收入，是指企業(yè)通過(guò)簽訂建造合同，并按合同要求為客戶設(shè)計(jì)和建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等而取得的收入。 一是合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。 二是因合同變更、索賠、

9、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。 建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是單一的，一個(gè)企業(yè)往往同時(shí)從事多種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，上述收入又可以按其在企業(yè)中所占的地位分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。前者通常是指來(lái)自主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入，后者是指來(lái)自非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入。 判斷某項(xiàng)收入究竟是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入還是其他業(yè)務(wù)收入，要看企業(yè)所處的行業(yè)及該企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重心。對(duì)以產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售為主要活動(dòng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，租金收入是其他業(yè)務(wù)收入，但對(duì)一個(gè)主

10、要從事設(shè)備租賃的企業(yè)來(lái)說(shuō)，租金收入則是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。 在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)經(jīng)常性、主要業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目進(jìn)行核算，對(duì)非經(jīng)常性、兼營(yíng)業(yè)務(wù)交易所產(chǎn)生的收入單獨(dú)設(shè)置“其他業(yè)務(wù)收入”科目進(jìn)行核算。 12.1.3 收入的確認(rèn)方法 確認(rèn)是指交易、事項(xiàng)或情況中的一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)否、何時(shí)和如何當(dāng)作一項(xiàng)要素加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容并將金額計(jì)入合計(jì)的過(guò)程，它包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)環(huán)節(jié)。 其中，初始確認(rèn)決定了哪些交易、事項(xiàng)或情況的數(shù)據(jù)應(yīng)該在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中予以記錄和反映，再確認(rèn)決定了它們?nèi)绾瘟腥胴?cái)務(wù)報(bào)表。由于企業(yè)各種收入的取得來(lái)源不同，因而其確認(rèn)方法亦不相同，現(xiàn)分述如下。 1)銷售商品 （1）企業(yè)

11、已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方 風(fēng)險(xiǎn)主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢等造成的損失。 報(bào)酬是指商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。如果一項(xiàng)商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已移出該企業(yè)。 判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要視不同情況而定： 大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售交易。 有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。 企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)

12、上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬： A.企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ)，因而仍負(fù)有責(zé)任。 如在商品銷售過(guò)程中，可能由于質(zhì)量等原因，購(gòu)貨方要求銷售方按合同規(guī)定在價(jià)格上再給予一定的減讓，否則就可能退貨。這表明由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見(jiàn)，購(gòu)貨方未正式接受商品，商品可能被退回。 商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在銷售方，所以不能確認(rèn)為收入，收入應(yīng)遞延到已滿足購(gòu)貨方要求并承諾付款時(shí)予以確認(rèn)。 B.企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于代銷方或受托方銷售其商品的收入是否能夠取得，如在代銷商品的情況下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的

13、代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。 C.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。如某生產(chǎn)制造企業(yè)銷售大型設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，在沒(méi)有安裝并檢驗(yàn)合格前，大型設(shè)備的發(fā)出并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給買方，只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才能確認(rèn)收入。 D.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。如銷售方對(duì)所售商品承諾在一定的試用期內(nèi)，不滿意可以退貨，這種情況下，由于無(wú)法估計(jì)退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，該企業(yè)在售出商品時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)購(gòu)貨方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入。 E.有些情況

14、下，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，但實(shí)物尚未交付。這時(shí)應(yīng)在所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，而不管實(shí)物是否交付。如交款提貨銷售，購(gòu)貨方已經(jīng)支付貨款但尚未提貨。 （2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出商品實(shí)施控制 企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對(duì)售出的商品實(shí)施控制，則此項(xiàng)銷售不能成立，不能確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入。 如房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對(duì)該房產(chǎn)的物業(yè)管理權(quán),由于此項(xiàng)管理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無(wú)關(guān)，因此，房產(chǎn)銷售成立。企業(yè)提供的物業(yè)管理應(yīng)視為一個(gè)單獨(dú)的勞務(wù)合同，有關(guān)收入確認(rèn)為勞

15、務(wù)收入。 （3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) 經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。 在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益即為銷售商品的價(jià)款,銷售商品的價(jià)款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個(gè)重要條件。企業(yè)在銷售商品時(shí)，如估計(jì)價(jià)款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。 企業(yè)在判斷價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行定性分析，當(dāng)確定價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性時(shí)，即認(rèn)為價(jià)款能夠收回。 一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買方已承諾付款，即表明銷售商品的價(jià)款能夠收回。 如企業(yè)判斷價(jià)款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。 （

16、4）相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量 收入能否可靠地計(jì)量，是確認(rèn)收入的基本前提，收入不能可靠地計(jì)量，則無(wú)法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時(shí)，售價(jià)通常已確定，但銷售過(guò)程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價(jià)變動(dòng)的情況，則新的售價(jià)未確定不應(yīng)確認(rèn)收入。 （5）相關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量 根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)。因此，成本不能可靠計(jì)量，即使其他條件均已滿足，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如已收到貨款，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 企業(yè)銷售商品應(yīng)同時(shí)滿足上述5個(gè)條件，才能確認(rèn)收入。任何一個(gè)條件沒(méi)有滿足，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。 2)提供勞務(wù) 提供一項(xiàng)勞務(wù)取得的總收入，一般按照

17、企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定，如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 由于提供勞務(wù)的種類很多，提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時(shí)間也不等。有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等。若如一項(xiàng)勞務(wù)的開(kāi)始和結(jié)束均在同一會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)方法可參照商品銷售收入確認(rèn)的原則。 有的勞務(wù)需要花較長(zhǎng)一段時(shí)間才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)取６鴮?duì)于需要較長(zhǎng)的時(shí)間才能完成的勞務(wù)，可能會(huì)存在跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度的情況，為了準(zhǔn)確確定每一會(huì)計(jì)年度的收入及相關(guān)的成本費(fèi)用，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，

18、如能對(duì)提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠計(jì)量，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)勞務(wù)收入。 完工百分比法，是指按勞務(wù)完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。 用完工百分比法確認(rèn)收入，僅適用于提供勞務(wù)的交易，如勞務(wù)開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和相關(guān)費(fèi)用。 提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠計(jì)量，應(yīng)根據(jù)以下條件進(jìn)行判斷： （1）合同總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量 合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會(huì)根據(jù)實(shí)際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整合同總收入。 合同總成本包括至資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)通過(guò)建立完善

19、的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，準(zhǔn)確提供每期發(fā)生的成本，并對(duì)完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠地估計(jì)，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時(shí)對(duì)估計(jì)的成本進(jìn)行修訂。 （2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) 只有當(dāng)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以往的經(jīng)驗(yàn)以及雙方就結(jié)算方式和期限達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行判斷。 （3）勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定 A.已完工作的測(cè)量； B.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例； C.已發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。 如資產(chǎn)負(fù)債表日不能對(duì)交易的結(jié)果作出可靠的估計(jì)，應(yīng)按已發(fā)生并預(yù)計(jì)能夠補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)

20、成本確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn) 他人使用本企業(yè)資產(chǎn)取得的收入主要包括利息收入和使用費(fèi)收入，應(yīng)按以下原則進(jìn)行確認(rèn)： （1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) 這是任何交易均應(yīng)遵循的一項(xiàng)重要原則，企業(yè)應(yīng)根據(jù)對(duì)方的信譽(yù)情況、當(dāng)年的效益情況以及雙方就結(jié)算方式、付款期限等達(dá)成的協(xié)議等方面進(jìn)行判斷。如果企業(yè)估計(jì)收入收回的可能性不大，就不應(yīng)確認(rèn)收入。 （2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量 利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的存、貸款利率確定，使用費(fèi)收入按企業(yè)與其資產(chǎn)使用者簽訂的合同或協(xié)議確定。當(dāng)收入的金

21、額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，企業(yè)才能進(jìn)行確認(rèn)。 在年度終了，企業(yè)應(yīng)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露以下內(nèi)容： （1）收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)政策。主要包括 a.在各項(xiàng)重大的交易中，企業(yè)確認(rèn)收入采用的確認(rèn)原則。 b.是否有采用分期付款法確認(rèn)收入的情況。 c.確定勞務(wù)的完成程度所采用的方法。 （2）每一重大的收入項(xiàng)目金額。包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入和使用費(fèi)收入。 不同的企業(yè)，其收入項(xiàng)目可能不同，如工業(yè)企業(yè)可能主要是商品銷售收入、金融企業(yè)主要是利息收入等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的營(yíng)業(yè)范圍，披露每一項(xiàng)重大收入的金額。 4)建造合同 對(duì)建造合同收入的確認(rèn)，關(guān)鍵是看其結(jié)果能否可靠地估計(jì)。只有當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，企

22、業(yè)才能根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。 由于建造合同具體分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型，因此，對(duì)不同類型的合同判斷其結(jié)果能否可靠估計(jì)的前提也不同。 固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。如某建筑企業(yè)與某一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂建造合同，為其建造民用住宅五棟，總合同規(guī)定其造價(jià)為2000萬(wàn)元。 判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，應(yīng)看其是否同時(shí)滿足以下4個(gè)條件： （1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量 合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來(lái)確定。如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說(shuō)明合同總收入能夠可靠地計(jì)量，反之，

23、則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。 （2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) 經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。 表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。 （3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定 合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否建立了

24、完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 （4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量,使實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較 為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果這些工作到位，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。 成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定

25、工程價(jià)款的建造合同。 如上述某建筑企業(yè)與某一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂建造合同，為其建造民用住宅五棟，雙方商定以該工程的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同總價(jià)以實(shí)際成本加上實(shí)際成本的3%計(jì)算確定，假設(shè)實(shí)際成本為1800萬(wàn)元，合同總價(jià)為1854萬(wàn)元。 判斷成本加成合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，應(yīng)看其是否同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件： A.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè) B.實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量 如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入。 這時(shí)，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)： A.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)

26、為費(fèi)用。 B.合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。 12.2 商品銷售收入12.2.1 收入的取得和成本的結(jié)轉(zhuǎn) 企業(yè)取得商品銷售收入時(shí)，其銷售收入及相關(guān)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，由于行業(yè)及采用的銷售方式不同，具體使用的會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理也有差別。 根據(jù)收入配比的原則，與同一銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的收入和成本，應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)。 當(dāng)企業(yè)銷售商品已同時(shí)滿足收入確認(rèn)的5個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。 從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。 某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，

27、應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。 當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。并在月終結(jié)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)銷售的商品銷售成本。記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，同時(shí)，記入 “庫(kù)存商品”等賬戶的貸方。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)下述商品銷售時(shí)，實(shí)質(zhì)上已滿足了收入確認(rèn)的條件，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：(1)辦妥托收手續(xù)銷售商品的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。(2)采用預(yù)收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。(3)售出商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單或檢驗(yàn)是為了最終確定合同或協(xié)

28、議價(jià)格而必須進(jìn)行的程序，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。(4)采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 (4)采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 (5)對(duì)于訂貨銷售，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債. (6)采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。 當(dāng)沒(méi)有滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，即使收到貨款，也不能確認(rèn)收入。 為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“發(fā)出商品”、

29、“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)” 等賬戶進(jìn)行核算。 “發(fā)出商品”科目，核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的成本； “代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)” 科目核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，包括受托理財(cái)業(yè)務(wù)進(jìn)行的證券投資、受托貸款等。 在采用分期確認(rèn)收入的方法時(shí)，企業(yè)對(duì)于發(fā)出商品，在確定不能確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本，記入“發(fā)出商品”、“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”或“受托代銷商品”等賬戶的借方，同時(shí)，記入“庫(kù)存商品” 賬戶的貸方。 期末，將上述賬戶的余額，并入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目反映。 【例12】江南廠2005年8月25日銷售一批產(chǎn)品給華東廠，按合同約定，產(chǎn)品的銷售價(jià)格為250 000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品

30、已經(jīng)按合同要求發(fā)出，并收到華東廠開(kāi)出并承兌的5個(gè)月到期的商業(yè)承兌匯票。 該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為160 000元。在這筆交易中，江南廠已將售出產(chǎn)品的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給華東廠，并不再對(duì)該批產(chǎn)品實(shí)施管理和控制權(quán)。銷售收入是可以計(jì)量的，即按照合同約定的銷售價(jià)格確認(rèn)收入,同時(shí)，產(chǎn)品的實(shí)際成本也應(yīng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。 江南廠應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收票據(jù) 292 500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42 500 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160 000 貸：庫(kù)存商品 160 000 【例12】江南廠2005年8月28日以托收承付方式向光大日化銷售一批商品，增值稅發(fā)票上注明售價(jià)200

31、000元，增值稅34 000元。該批產(chǎn)品的成本為8 900元，商品已發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。但江南廠在銷售時(shí)得知購(gòu)買方資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)有困難，經(jīng)交涉確定此項(xiàng)收入目前收回的可能性不大，因此，該企業(yè)在銷售時(shí)不能確認(rèn)收入，應(yīng)將發(fā)出商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”賬戶。作如下會(huì)計(jì)處理： 借：發(fā)出商品 8 900 貸：庫(kù)存商品 8 900 同時(shí)，將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款： 借：應(yīng)收賬款光大日化（應(yīng)收銷項(xiàng)稅額） 34 000 貸： 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000 假定，月末得知光大日化資金周轉(zhuǎn)情況好轉(zhuǎn)，并承諾近期付款，江南廠可確認(rèn)收入： 借：應(yīng)收賬款光大日化 200 000 貸：主

32、營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8 900 貸：發(fā)出商品 900 30日收到貨款時(shí)： 借：銀行存款 234 000 貸：應(yīng)收賬款光大日化 200 000 應(yīng)收賬款光大日化（應(yīng)收銷項(xiàng)稅額） 34 000 【例12】信陽(yáng)房地產(chǎn)公司于2005年5月將一幢已建造完工的住宅出售給安居物業(yè)公司，售價(jià)2 000 000元，該住宅的成本為1 200 000元。雙方在合同中明確，安居物業(yè)公司先預(yù)付1 000 000元，如果在兩年內(nèi)銷售情況不好，有權(quán)將該住宅退回，但信陽(yáng)房地產(chǎn)公司需按每月8 000元收取租金。此項(xiàng)交易表明，信陽(yáng)房地產(chǎn)公司并未將房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給安居物業(yè)

33、公司，不符合商品銷售收入確認(rèn)的條件，此時(shí)，不能確認(rèn)收入，應(yīng)將其成本轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已售”賬戶。作如下會(huì)計(jì)處理： 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已售 1 200 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品庫(kù)存 1 200 000 收到預(yù)收款時(shí)： 借：銀行存款 1 000 000 貸：預(yù)收賬款 1 000 000 假定安居物業(yè)公司在2005年12月，將住宅全部出售，信陽(yáng)房地產(chǎn)公司應(yīng)確認(rèn)收入： 借：預(yù)收賬款 2 000 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 000 000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已售 1 200 000 收回余款時(shí)： 借：銀行存款 1 000 000 貸：預(yù)收賬款 1 000 000 假定直到

34、2007年1月，該住宅尚未售出，公司決定退貨，信陽(yáng)房地產(chǎn)公司按規(guī)定收取20個(gè)月的租金計(jì)160 000元，余款退回。 借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品庫(kù)存 1 200 000 貸：開(kāi)發(fā)商品已售 1 200 000 借：預(yù)收賬款 1 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 160 000 銀行存款 840 000 企業(yè)在銷售實(shí)現(xiàn)后，往往由于商品質(zhì)量等問(wèn)題需要給購(gòu)買方一定的價(jià)格折讓，也稱為銷售折讓。 銷售折讓可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，也可能發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之后，發(fā)生在銷售收入確認(rèn)之前的，其處理相當(dāng)于商業(yè)折扣，即在銷售商品時(shí)直接給予客戶價(jià)格上的減讓，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售收入按實(shí)際銷售價(jià)格（原銷售價(jià)格減去商業(yè)折扣）確認(rèn)。 發(fā)生在企

35、業(yè)確認(rèn)收入之后的銷售折讓，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減發(fā)生當(dāng)期的收入。發(fā)生銷售折讓時(shí)，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，應(yīng)同時(shí)用紅字沖減“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄。 需要注意的是，銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 【例124】江南廠銷售一批商品，增值稅發(fā)票上的售價(jià)為60 000元，增值稅額為10 200元，貨到后買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，經(jīng)雙方協(xié)商，在價(jià)格上給予5%的折讓。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)： 借：應(yīng)收賬款 70 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10 200 發(fā)生銷售折讓時(shí)：

36、借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510 貸：應(yīng)收賬款 3 510 實(shí)際收到款時(shí)： 借：銀行存款 66 690 貸：應(yīng)收賬款 66 690 企業(yè)出口商品、產(chǎn)品也是一種銷售行為。但出口商品的成交方式、出口商品增值稅的核算等有別于國(guó)內(nèi)銷售。 企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種： 離岸價(jià)（FOB），即商品的價(jià)值中包括售價(jià)加上商品被搬運(yùn)到車船（包括船、火車、汽車等）或其他運(yùn)輸工具上的所有費(fèi)用。 工廠交貨價(jià)格（DAF），即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價(jià)格只包括售價(jià)，不包括運(yùn)費(fèi)。 到岸價(jià)（CIF），即商品價(jià)格中包括售價(jià)加上商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)的裝卸、保險(xiǎn)及運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用。

37、 成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格（C&F）, 即商品的價(jià)格中包括售價(jià)加上商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)的裝卸及運(yùn)輸費(fèi)用。 在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間不同，確認(rèn)收入的地點(diǎn)也不一致。另外，不同的成交方式，表示售價(jià)包含的內(nèi)容不同，所確認(rèn)的收入金額也不相同。 例如：按離岸價(jià)成交時(shí)，商品被搬運(yùn)到車船或其他運(yùn)載工具上，即表明商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入可以確認(rèn)，確認(rèn)的收入金額為合同注明的離岸價(jià)格。 按工廠交貨價(jià)格成交時(shí)，商品在賣方工廠交貨時(shí)，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入金額為合同注明的工廠交貨價(jià)格。 按到岸價(jià)和成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格成交時(shí)，均應(yīng)在商品被運(yùn)送到買方指定地點(diǎn)時(shí)，確認(rèn)收入，

38、但收入的確認(rèn)金額分別為到岸價(jià)和成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格。 【例125】風(fēng)葉服裝公司出口一批服裝，總計(jì)金額US $22 500（其中運(yùn)費(fèi)US$500），按到岸價(jià)成交方式確認(rèn)收入。購(gòu)入加工該批服裝的面料價(jià)格為RMB￥50 000，應(yīng)交增值稅RMB￥8 500，加工完工后的成本為RMB￥100 000。該批商品出口時(shí)按US$1=RMB￥8.5進(jìn)行折算，商品已經(jīng)向銀行辦妥出口交單手續(xù)。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 商品運(yùn)到指定地點(diǎn)后，企業(yè)根據(jù)出口交單的有關(guān)憑證確認(rèn)收入： 借：應(yīng)收賬款 191 250 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 191 250 同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000 貸：產(chǎn)成品 100 000 收到

39、出口商品貨款，按當(dāng)日匯率US$1=RMB￥8.6元進(jìn)行結(jié)匯： 借：銀行存款 193 500 貸：應(yīng)收賬款 191 250 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 250 收到該批商品退稅款（出口商品增值稅的核算有別于國(guó)內(nèi)銷售，出口商品適用零稅率，并實(shí)行退稅政策，將企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料時(shí)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅退回自營(yíng)出口企業(yè)）： 借：銀行存款 8 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅） 8 50012.2.2 銷售退回 銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。 銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，其會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，只要將已記入 “發(fā)出商品” 科目的商品成本轉(zhuǎn)回 “庫(kù)存商品” 科目即可。 如果銷售退回

40、發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)銷售收入之后，不論是當(dāng)年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入，同時(shí)沖減退回當(dāng)月的銷售成本。如果該項(xiàng)銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整。 企業(yè)發(fā)生銷售退回時(shí)，如允許扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，應(yīng)同時(shí)用紅字沖減 “應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅” 科目的 “銷項(xiàng)稅額” 專欄。但如資產(chǎn)負(fù)債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生退回的，除應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，沖減報(bào)告年度的收入、成本和稅金。 例如某企業(yè)2005年12月5日銷售商品，其銷售收入100000元，銷售成本86000元，由于質(zhì)量等原因該批

41、商品于2006年1月10日退回。 此時(shí)，企業(yè)2005年的財(cái)務(wù)報(bào)告尚未報(bào)出，該企業(yè)編制2005年年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)將該批銷售沖減2005年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及相關(guān)的成本稅金。如該項(xiàng)銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓，還應(yīng)同時(shí)沖減報(bào)告年度相關(guān)的折扣和折讓。 【例126】某企業(yè)2007年6月15日銷售B產(chǎn)品一批，售價(jià)100 000元，增值稅額17 000元，成本55 000元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10、1/20、n/30。買方于6月24日付款，享受現(xiàn)金折扣2 000元。2007年12月15日該批商品因質(zhì)量嚴(yán)重不合格被退回。 對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： a.銷售商

42、品時(shí)： 借：應(yīng)收賬款 117 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 55 000 貸：庫(kù)存商品 55 000 b.收回貨款時(shí)： 借：銀行存款 115 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000 貸：應(yīng)收賬款 117 000 c.銷售退回時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000 貸：銀行存款 115 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000 借：庫(kù)存商品 55000 貸：主營(yíng)業(yè)成本 55000 若上述銷售退回是在2007年1月財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前發(fā)生的，（假設(shè)該筆銷售退回發(fā)生在年度所得稅匯算清繳之前）該項(xiàng)銷售退回

43、應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，在2007年賬上作如下調(diào)整處理（假定該企業(yè)所得稅率為25%）： 借：以前年度損益調(diào)整（100 0002 000） 98 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000 貸：銀行存款 115 000 借：庫(kù)存商品 55 000 貸：以前年度損益調(diào)整 55 000 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 10 750 貸：以前年度損益調(diào)整 10 750 注：10 750=（9 8000-55 000）25% 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 32 250 貸：以前年度損益調(diào)整 32 250 注：32 250=98 000-55 000-10 750 同時(shí)，在2007年度報(bào)表中作如下調(diào)整： 在

44、資產(chǎn)負(fù)債表中沖減銀行存款115 000元，增加存貨成本55 000元,沖減應(yīng)交稅費(fèi)27 750元。 在利潤(rùn)表中沖減收入100 000元，成本55 000元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2000元,所得稅10 750元。12.2.3 售后回購(gòu) 售后回購(gòu)，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后重新購(gòu)回這批商品。售后回購(gòu)一般有三種情況： 賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)； 賣方有回購(gòu)選擇權(quán)； 買方有要求賣方回購(gòu)的選擇權(quán)。售后回購(gòu)是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對(duì)商品的控制而定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購(gòu)協(xié)議進(jìn)行具體分析。 1)賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu) 一是回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為

45、基礎(chǔ)確定。 在這種情況下，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,但賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，買方無(wú)權(quán)對(duì)該商品進(jìn)行處置。 二是回購(gòu)價(jià)在合同中訂明。 在這種情況下，商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均歸賣方所有，與買方無(wú)關(guān)，且賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。因此，這種銷售回購(gòu)本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項(xiàng)融資協(xié)議，整個(gè)交易不確認(rèn)收入。收到款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售商品按銷售價(jià)格確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 【

46、例127】星海公司2006年1月份將一批商品銷售給安居公司，售價(jià)8000000元，增值稅稅額1360000已收到，該商品實(shí)際成本為 5000000元。合同規(guī)定2年后星海公司將這批商品重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為9000000元。 交易實(shí)際上是星海公司將商品作抵押，向安居公司借款8000000元,借款期為2年，應(yīng)支付利息1 000 000元（90000008000000）。因此，星海公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 銷售時(shí)： 借：銀行存款 9 360 000 貸：庫(kù)存商品 5 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 360 000 其他應(yīng)付款 3 000 000 2006年12月31日應(yīng)預(yù)提利息費(fèi)用50

47、0 000元： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 000 貸：其他應(yīng)付款 500 000 2007年12月31日應(yīng)預(yù)提利息費(fèi)用500 000元： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 000 貸：其他應(yīng)付款 500 000 2008年1月份回購(gòu)時(shí)： 借：庫(kù)存商品 9 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 530 000 貸：銀行存款 10 530 000 借：其他應(yīng)收款 4 000 000 貸：庫(kù)存商品 4 000 000 2)賣方有回購(gòu)選擇權(quán)或買方有要求賣方回購(gòu)的選擇權(quán) 這時(shí)應(yīng)具體分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協(xié)議

48、核算。12.2.4 售后回租 售后回租，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再租回所售商品。 售后回租是指賣方將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后又將其租賃回來(lái)的業(yè)務(wù)。 在售后回租業(yè)務(wù)中，交易雙方都是以雙重身份出現(xiàn)的。 其中，一方既是出售人，又是承租人，故稱作 “出售/承租人”； 另一方既是購(gòu)買人，又是出租人，故稱作 “購(gòu)買/出租人”。 在售后回租業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)的售價(jià)與租金是相互聯(lián)系的，如果允許將出售收益計(jì)入當(dāng)期損益，則出售 /承租人可通過(guò)人為地提高售價(jià)，在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)高額利潤(rùn)，而支付較高租金又絲毫不損害購(gòu)買 /出租人的利益。 為防止這種現(xiàn)象，目前通行的國(guó)際慣例是： 出售回租利得不能計(jì)入當(dāng)期損益，而是先列入 “遞延收益”

49、 科目，然后在未來(lái)予以分期攤銷。具體作法是： 如果屬于融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“遞延收益”科目核算，并按該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。期末“遞延收益”科目余額，在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下單列項(xiàng)目反映。 如果屬于經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“遞延收益”科目核算，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂?【例128】 A公司于2005年1月1日將一臺(tái)原值為160 000元，以200 000元的價(jià)格出售給B公司，并立即以300 000元的價(jià)格將其租回，租賃期4年，每年年末等額支付，租賃期屆滿時(shí)，A公司按2000元的價(jià)格留購(gòu)該設(shè)備。該屬于融

50、資租賃。 2005年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備賬面價(jià)值： 借：固定資產(chǎn)清理 160 000 貸：固定資產(chǎn) 160 000 同時(shí)，出售設(shè)備： 借：銀行存款 200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 200 000 借：固定資產(chǎn)清理 40 000 貸：遞延收益 40 000 2005年1月30日，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后回租的收益： 假設(shè)租回設(shè)備采用直法按計(jì)提折舊，因此，月末分?jǐn)傉叟f費(fèi)用，并作為遞延收益的調(diào)整： 借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后回租損益（融資租賃） 833 貸：制造費(fèi)用 83312.2.5 分期收款銷售 分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款

51、的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格確定。 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。 【例129】2005年1月1日，公司出售一大型設(shè)備給企業(yè)，合同約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分年收款，每年還款2000萬(wàn)元,合計(jì)10000萬(wàn)元。設(shè)購(gòu)貨方在銷售成立日支付價(jià)款，只需支付8000萬(wàn)元。不考慮稅金，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。 （1）2005年1月1日 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000萬(wàn)元 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000萬(wàn)元 未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000萬(wàn)元 （2）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融收益，確認(rèn)分期收款。 財(cái)務(wù)

52、費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：萬(wàn)元未收本金A=-C利息收益7.93%本金收現(xiàn)總收現(xiàn)銷售日8000000第年末800063413662000第年末663452614742000第年末516041015902000第年末357028317172000第年末185314718532000總 額2000800010000注:表中折現(xiàn)率7.93%用插值法求得此略。 第一年末： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 6 340 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 340 000 借：銀行存款 20 000 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20 000 000 第二年末： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 5 260 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 260 000

53、 借：銀行存款 20 000 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20 000 00012.2.6 代銷業(yè)務(wù) 代銷通常有兩種方式: 一種是視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷商品的貨款，代銷商品的實(shí)際售價(jià)由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。 另一種是收取手續(xù)費(fèi)，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。 在第一種代銷方式下，雖然視同買斷，但銷售的本質(zhì)仍然是代銷。 委托方將商品交付給受托方時(shí)，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理。 受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開(kāi)具

54、代銷清單。委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。 【例1210】G公司委托H經(jīng)銷商銷售商品200件，協(xié)議價(jià)為80元/件,成本為50元/件，適用增值稅率為17%。H經(jīng)銷商以90元/件的價(jià)格將該批商品全部售出，取得銷售收入18 000元，增值稅為3 060元。G公司收到代銷清單后，確認(rèn)銷售收入為16 000元，增值稅為2 720元。 對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，G公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： （1）將商品交付H經(jīng)銷商時(shí)： 借：發(fā)出商品 10 000 貸：庫(kù)存商品 10 000 （2）收到代銷清單時(shí)： 借：應(yīng)收賬款H經(jīng)銷商 18 720 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 720

55、借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10 000 貸：發(fā)出商品 10 000 （3）收到H經(jīng)銷商匯來(lái)的貨款時(shí)： 借：銀行存款 18 720 貸：應(yīng)收賬款H經(jīng)銷商 18 720 對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，H經(jīng)銷商應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： （1）收到代銷商品時(shí)： 借：受托代銷商品 16 000 貸：受托代銷商品款 16 000 （2）代銷商品售出時(shí)： 借：銀行存款 21 060 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 18 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 060 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16 000 貸：受托代銷商品 16 000 借：受托代銷商品款 16 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 720 貸：應(yīng)付賬款G公司 18 720 （3）按

56、合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給G公司時(shí)： 借：應(yīng)付賬款G公司 18 720 貸：銀行存款 18 720 在第二種代銷方式下，受托方所收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。與第一種代銷方式所不同的是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，不得自行改變售價(jià)。在這種代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方商品銷售后，并向委托方開(kāi)具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入，受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。 【例1211】仍以上例資料為例，假定代銷合同規(guī)定，H經(jīng)銷商須按80元/件的價(jià)格對(duì)外出售，G公司按售價(jià)的10%付給H經(jīng)銷商手續(xù)費(fèi)。其他條件不變。 對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，G公司的會(huì)計(jì)處理為： （1）將商品交付H經(jīng)銷商時(shí)： 借：發(fā)出商品 10 0

57、00 貸：庫(kù)存商品 10 000 （2）收到H經(jīng)銷商代銷清單時(shí)： 借：應(yīng)收賬款H經(jīng)銷商 18 720 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 720 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10 000 貸：發(fā)出商品 10 000 借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 1 600 貸：應(yīng)收賬款H經(jīng)銷商 1 600 （3）收到H經(jīng)銷商匯來(lái)的貨款凈額17 120（18 7201 600）時(shí)： 借：銀行存款 17 120 貸：應(yīng)收賬款H經(jīng)銷商 17 120 對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，H經(jīng)銷商的會(huì)計(jì)處理為： （1）收到代銷商品時(shí)： 借：受托代銷商品 16 000 貸：受托代銷商品款 16 000 （2）代銷商品售出時(shí)： 借：銀行存款

58、 18 720 貸：應(yīng)付賬款G公司 16 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 720 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 720 貸：應(yīng)付賬款G公司 2 720 借：受托代銷商品款 16 000 貸：受托代銷商品 16 000 （3）歸還G公司貨款并收取代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)： 借：應(yīng)付賬款G公司 18 720 貸：銀行存款 17 120 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 600 12.3.1 提供勞務(wù)收入 企業(yè)提供勞務(wù)的收入，可以在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)，也可以按完工比例確認(rèn)。企業(yè)在確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，應(yīng)按確定的收入金額記入 “應(yīng)收賬款”、“銀行存款” 等賬戶的借方，記入 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 賬戶的貸方。 結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，

59、應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，記入 “有關(guān)勞務(wù)成本” 賬戶的貸方。企業(yè)的年終采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，如 “勞務(wù)成本” 賬戶有余額時(shí)，應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表 “存貨” 項(xiàng)目中反映。 由于在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，所以這里主要說(shuō)明企業(yè)勞務(wù)收入中完工百分比法的運(yùn)用。 完工百分比法是指按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。 1)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，能夠?qū)μ峁┑慕灰捉Y(jié)果作出可靠的估計(jì) 12.3 其他收入 企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日，如能對(duì)提供的交易結(jié)果作出可靠估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 在完工百分比法下，勞務(wù)收入和相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按下列公式計(jì)算： 本年確認(rèn)的勞務(wù)收入=勞務(wù)總

60、收入本年末止勞務(wù)的完成程度以前年 度已確認(rèn)的勞務(wù)收入 本年確認(rèn)的勞務(wù)費(fèi)用=勞務(wù)總成本本年末止勞務(wù)的完工程度以前年 度已確認(rèn)的勞務(wù)費(fèi)用 采用完工百分比法，在勞務(wù)總收入和勞務(wù)總成本能夠可靠計(jì)量的情況下，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完工程度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所提供的勞務(wù)的特點(diǎn)，在下列方法中選擇一種來(lái)計(jì)算勞務(wù)的完成程度。 （1）已完工作的測(cè)量 這是一種比較專業(yè)的測(cè)量法，由專業(yè)測(cè)量師對(duì)已完工的工作或工程進(jìn)行測(cè)量，并按一定方法計(jì)算勞務(wù)的完工程度。 【例1212】海信電腦公司于2005年8月5日接受一項(xiàng)軟件開(kāi)發(fā)工程,工期大約為10個(gè)月，合同收入90 000元，到12月31日已發(fā)生成本20000元，預(yù)收賬款40 000元，預(yù)計(jì)