工資及三項附加費用的稅法和會計規(guī)定的差異及協(xié)調(diào)

1、工資及三項附加費用的稅法和會計規(guī)定的差異及協(xié)調(diào)工資及三項附加費用的稅法規(guī)定工資薪金支出的概念：工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，地區(qū)補貼、物價補貼和誤餐補貼均應(yīng)作為工資薪金支出。1實際限額工資扣除辦法的規(guī)定：所謂限額計稅工資，是指在計算應(yīng)納稅所得額時，允許扣除的工資、薪金費用。從2000 年度起，財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的計稅工資的人均月扣除最高限額為800 元。計稅工資的具體標(biāo)準由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在財政部規(guī)定的范圍內(nèi)確定，報財政部、國家稅務(wù)總局備案，目前這一備案權(quán)已在清理行政審批事項中取消。個別經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)確

2、須提高限額標(biāo)準的，應(yīng)在不高于 20%的幅度內(nèi)，即最高每月人均扣除標(biāo)準為 960 元。實行限額計稅工資扣除的辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的工資、薪金在計稅工資、薪金扣除標(biāo)準以內(nèi)的，可據(jù)實扣除；超過標(biāo)準的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。財政部將根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的物價指數(shù)，對計稅工資、薪金限額作適當(dāng)調(diào)整，各地可據(jù)此調(diào)整計稅工資、薪金標(biāo)準。幾點說明：（ 1）企業(yè)任職及雇傭員工的確定：在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工工資包括固定職工、合同工、臨時工、但下列情況除外：應(yīng)從提取的職工福利費中列支工資的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；已領(lǐng)取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工

3、；已出售的住房或租金收入計入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員。 （2）工資、薪金支出范圍的確定：工資、薪金支出包括基本工資、獎金、津貼、年終加薪、加班工資等。但納稅人發(fā)生的下列支出不作為工資薪金支出：雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；根據(jù)國家或省級政府的規(guī)定為雇員支付的社會保障性繳款；從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出（包括職工生活困難補助、探親路費等） ；各項勞動保護支出；雇員調(diào)動工作的差旅費和安家費；獨生子女補貼；雇員離退休待遇的各項支出；納稅人負擔(dān)的住房公積金；國家稅務(wù)總局認定的其他不屬于工資薪金支出的項目。2實行工效掛鉤辦法的規(guī)定：經(jīng)批準實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審

4、核，其實際發(fā)放的工資薪金支出，在工資薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資增長低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，可以據(jù)實扣除。企業(yè)按批準的工效掛鉤辦法提取的工資薪金超過實際發(fā)放的工資、薪金部分，不得在稅前扣除。超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，在實際發(fā)放年度稅前據(jù)實扣除。關(guān)于實行工效掛鉤工資辦法的企業(yè)改組改造后工資支出稅前扣除問題的批復(fù)（國稅函 1999294 號）規(guī)定，凡原實行工效掛鉤工資辦法的企業(yè)，根據(jù)國家關(guān)于企業(yè)改革的要求進行改組改造后，由于企業(yè)的隸屬關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)體制或企業(yè)管理機制改革的需要，不再執(zhí)行工效掛鉤辦法的，為保證政策的連續(xù)性，經(jīng)主管

5、稅務(wù)機關(guān)審核，其工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，在計算應(yīng)納稅所得額時，其實際發(fā)生的工資支出額準予扣除。 3飲食服務(wù)企業(yè)在國家規(guī)定提取的提成工資范圍內(nèi)實際發(fā)放的工資薪金支出可以扣除。 4事業(yè)單位凡執(zhí)行國務(wù)院規(guī)定的事業(yè)單位工作人員工資制度的，應(yīng)嚴格按照規(guī)定的工資標(biāo)準在稅前據(jù)實扣除；經(jīng)國家有關(guān)主管部門批準，實行工效掛鉤辦法的事業(yè)單位，應(yīng)按照工效掛鉤辦法核定的工資標(biāo)準在稅前扣除。5軟件生產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際發(fā)放的工資總額，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。但必須同時具備下列條件：（1）具有省級科學(xué)技術(shù)部門審核批準的文件、證明；（2）自行研制開發(fā)為滿足一定的用戶

6、需要而制作用于銷售的軟件，軟件產(chǎn)品的形式是記載有計算機程序及其有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)（包括軟盤、硬盤和光盤） ；（ 3）以軟件產(chǎn)品的開發(fā)生產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)，符合企業(yè)所得稅納稅人條件；（ 4）年銷售自產(chǎn)軟件收入占企業(yè)總收入的比例達到35%以上；（ 5）年軟件技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入占企業(yè)總收入的比例達到50%以上（須經(jīng)技術(shù)市場合同登記）；（ 6）年用于軟件技術(shù)的研究開發(fā)經(jīng)費占企業(yè)年總收入的5%以上。企業(yè)在申報扣除工資薪金支出時，應(yīng)注意下列問題： 1在計算所得稅時，當(dāng)期在制造成本（制造費用、生產(chǎn)成本）中列支的“ 應(yīng)付工資 ” 視為當(dāng)期成本全部進行損益。對于工業(yè)企業(yè)來說，如果期末“ 生產(chǎn)成本 ”、“ 產(chǎn)成品 ” 賬戶無

7、余額，則說明當(dāng)期在制造成本中列支的工資因產(chǎn)品對外銷售時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本而全部進入損益；反之，如果本期尚有未完工的在產(chǎn)品，或者尚有部分庫存產(chǎn)成品未銷售出去，則說明當(dāng)期在制造成本中列支的工資在計算利潤總額時尚未得到扣除。在申報企業(yè)所得稅時，計算實際在成本費用中扣除的工資就十分困難。2計算計稅工資扣除限額時，一般按平均職工人數(shù)計算。如果企業(yè)的臨時人員較多，而臨時人員大多為季節(jié)性用工人員，在計算計稅工資扣除限額時可以按實際在崗月份分別計算，然后累計相加。3會計上提取工資時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，當(dāng)月的工資在月末提取，有次月發(fā)放。本年度提取數(shù)，以“ 應(yīng)付工資 ”貸方累計發(fā)生額為準，在考查當(dāng)年度實發(fā)工資時

8、，應(yīng)注意考慮上年度12 月份工資在本年度發(fā)放，以及本年度12 月份工資在次年發(fā)放的情況。企業(yè)在經(jīng)營過程中，常常會因資金周轉(zhuǎn)困難等原因，使得當(dāng)期應(yīng)付工資得不到全額發(fā)放，造成 “ 應(yīng)付工資 ” 貸方余額越來越多，當(dāng)企業(yè)資金充裕時，企業(yè)會補發(fā)以前月份（年度）欠發(fā)的工資。如果本年度發(fā)放的工資超過了當(dāng)年的提取數(shù)，則說明動用了以前年度的工資結(jié)余。對于實行工效掛鉤的企業(yè)來說，由于以前年度的提取數(shù)大于實發(fā)數(shù)的部分在計算所得稅時已作過納稅調(diào)整，因此，本期動用的以前年度工資結(jié)余應(yīng)作納稅調(diào)減處理。而對于實行計稅工資的企業(yè)來說，一般只考慮當(dāng)期“ 計稅工資標(biāo)準 ”、 “ 實發(fā)數(shù) ”、 “ 提取數(shù) ” 三項標(biāo)準。差異及協(xié)

9、調(diào)1差異：（ 1）與會計上 “ 工資薪金 ” 口徑比較，稅法對工資薪金支出的界定有所擴大：一是在補貼上，稅法將地區(qū)補貼和誤餐補貼列入工資薪金支出的范圍；二是各種名目的獎金，包括創(chuàng)造發(fā)明獎、科技進步獎、合理化建議獎和技術(shù)進步獎，列入工資薪金支出的范圍。 （ 2）稅法規(guī)定了不得計入工資范圍的員工工資以及不得作為工資、薪金支出的支出項目。 （ 3）稅法規(guī)定了稅前扣除工資標(biāo)準。 2差異處理的原則與方法。企業(yè)會計制度規(guī)定的工資總額與稅法規(guī)定的計稅工資的不同形成的差異，只在年末計征所得稅時作納稅調(diào)整，平時按會計制度規(guī)定執(zhí)行。例1：某企業(yè)實行計稅工資扣除辦法。該單位職工平均人數(shù)100 人， 2002 年度共

10、實際列支工資150 萬元，所在省規(guī)定的人均扣除最高限額為800 元 / 月人。 2002 年計稅工資扣除限額為：800100 人 12=96 萬元，即稅法規(guī)定所得稅前只允許扣除96 萬元，超過部分15096=54 萬元，年末調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于工效掛鉤稅前扣除將涉及到以后年度的納稅調(diào)整，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立“ 工效掛鉤工資稅前扣除臺賬”，為做好企業(yè)所得稅納稅申報工作奠定基礎(chǔ)。例2： A 企業(yè)實行工效掛鉤辦法，2001 年有關(guān)部門為其核定的工資總額是500 萬元，應(yīng)付工資賬戶期初貸方余額是10 萬元，本期實際提取工資500 萬元，實際發(fā)放工資450 萬元。 2002 年核定的工資總額是 530

11、萬元，本期實際提取工資460 萬元，實際發(fā)放工資 480 萬元。問該企業(yè) 2001 年、 2002 年年末是否要作納稅調(diào)整，調(diào)整金額是多少。2001 年實際發(fā)放工資 450萬元，會計實際提取數(shù) 500 萬元，年末調(diào)增應(yīng)納稅所得額為500450=50 萬元。 2002 年實際發(fā)放工資 480 萬元，會計實際提取數(shù)460 萬元，年末調(diào)減應(yīng)納稅所得額為460480=20 萬元。例 3：某工業(yè)企業(yè) 2002 年主營業(yè)務(wù)收入3000 萬元，主營業(yè)務(wù)成本 2200萬元，主營業(yè)務(wù)稅金及附加 76 萬元，其他業(yè)務(wù)收入 580萬元，其他業(yè)務(wù)支出410 萬元，營業(yè)外收入 30 萬元，營業(yè)外支出 2 萬元，投資收益

12、 138萬元。本年度發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)，問繳納企業(yè)所得稅時，是否做納稅調(diào)整。（1）該企業(yè)年平均職工人數(shù)為220 人，所在省規(guī)定的計稅工資標(biāo)準工資為每人每月800 元，本年度共發(fā)放工資 276 萬元，按工資總額計提 “ 三項費用 ”46.92 萬元；（ 2）本年度共列支廣告費180 萬元；（ 3）本年度共列業(yè)務(wù)招待費 54 萬元；（ 4）本年度共列支上交總機構(gòu)管理費100 萬元；（ 5）本年度應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收款期末余額分別為200 萬元、 20 萬元和 90 萬元，壞賬準備期初無余額，當(dāng)年未發(fā)生壞賬損失，本年度經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準提取壞賬12 萬元；（ 6） 2002年 9 月 1 日發(fā)

13、生經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，租賃期10 個月，租賃費用 10 萬元，企業(yè)當(dāng)年實際列支租賃費 10 萬元；（ 7）企業(yè)在年末對存貨進行了盤點，將預(yù)計的賬上存貨的可收回金額低于賬面價值的部分，計提了存貨跌價準備金共計210 萬元；（ 8）本年度企業(yè)共取得國庫券利息收入 8 萬元；（ 9） 2002 年 7 月份接受一臺固定資產(chǎn)，企業(yè)于8 月份開始計提折舊， 812 月份共計折舊 12.5 萬元。企業(yè)當(dāng)年對一臺價值500 萬元的已提足折舊的機械設(shè)備進行日常修理，共列支修理費用105 萬元；（ 10） 2002 年 5 月份外購無形資產(chǎn)價值 180 萬元，法律沒有規(guī)定有效期，合同中也未約定受益期，該企業(yè)

14、則按5 年直接攤銷，本年度共攤銷： 180127=21 萬元；（ 11）本年度向 A 企業(yè)借款 500 萬元，發(fā)生借款費用 75 萬元，銀行同類同期貸款利率為10%。納稅調(diào)整：（ 1）工資：稅前允許扣除額=80022012=211.2 萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=276211.2=64.8 萬元； “ 三項費用 ”：稅前允許扣除額 =211.2 （14%+2%+1.5%）=36.96 萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=46.92 36.96=9.96 萬元；（ 2）廣告費：稅前允許扣除額=（ 3000+580）2%=71.60 萬元調(diào)增應(yīng)納稅所得額 =18071.60=108.40 萬元；（ 3）業(yè)務(wù)招待費

15、：稅前允許扣除額=15000.5%+(35801500)0.3%=13.74萬元調(diào)增應(yīng)納稅所得額=5413.74=40.26 萬元；4）上交總機構(gòu)管理費：稅前允許扣除額 =（3000+580+30+138） 2%=74.96 萬元調(diào)增應(yīng)納稅所得額 =10074.96=25.04 萬元 ;(5) 壞賬準備 : 稅前允許扣除額 =(200+20) 0.5%=1.1萬元調(diào)半應(yīng)納稅所得額=12 1.1=10.9萬元 ;(6) 經(jīng)營性租賃 : 稅前允許扣除額=10104( 月)=4 萬元調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10 4=6 萬元 (7) 存貨跌價準備金 : 稅前不允許扣除調(diào)增應(yīng)納稅所得額=210 萬元 (8) 國庫券利息收入 : 調(diào)減應(yīng)納稅所得額=8 萬元 ;(9) 接受捐贈固定資產(chǎn) : 稅前允許扣除額 =0 調(diào)增應(yīng)納稅所得額=12.5 萬元修理費 :105 萬元修理費 ?是原固定資產(chǎn)價值的21%。稅法認定為固定資產(chǎn)改良支出，由于該固定資產(chǎn)已提足折舊，應(yīng)作為遞延資產(chǎn)，在不