會計實務：租賃會計復雜核算之路

1、租賃會計復雜核算之路目前，國際會計準則理事會(IASB) 和美國財務會計準則委員會(FASB)對租賃會計準則的基本核算原則已有了最新的意向性決定。通過實例，可以更好地理解有關會計核算方法。承租人會計處理實例IASB 和 FASB意向性地決定承租人的租賃安排應采用使用權模型( 短期租賃除外 ) ，即所有承租人應按照租賃付款額現值確認一項代表其在租賃期內使用相關資產權利的使用權資產，并確認一項支付租賃付款額的負債。但在后續(xù)計量時，IASB 和FASB意向性地決定承租人應按在租賃期內是否取得及消耗了超過非重大部分的相關資產為基礎，分別采用加速確認費用法和直線法確認租賃的費用。如果承租人取得并消耗了超

2、過非重大部分的相關資產的租賃，則租賃被認為有融資的性質，應在前期確認較多費用。支付租賃付款額的負債將采用實際利率法計量，而使用權資產將采用一個系統(tǒng)合理的方法( 通常為直線法 ) 進行攤銷或折舊。因此，費用確認模式將體現費用的加速確認。利息和攤銷或折舊費用金額應在損益中分別單獨列報。如果承租人并未取得或消耗超過非重大部分的相關資產的租賃，應采用直線法核算。支付租賃付款額的負債將使用實際利率法計量，而使用權資產的攤銷或折舊額則為一個平衡數，總租賃費用將按直線法基礎確認，無論租賃付款額支付的時間如何。利息和攤銷或折舊費用金額應在損益中作為租賃費用的單獨單列項目列報。例：企業(yè)租入一項資產，租賃期為3

3、年，每年支付的租金分別為75 元、 80 元、85 元，折現率為 5%。假設該項租賃不存在初始直接費用、可變租金費用、續(xù)約選擇權或購買選擇權，并且沒有預付租金。在分別采用加速確認費用法或直線法的情況下，承租人會計處理為：( 見圖 1) 注 1：租賃費按 5%折現率折現為217 元，即為初始確認時租賃負債及使用權資產的初始確認金額。注 2：年末租賃負債余額 =年初負債余額 +利息費用 - 當年支付的租賃費注 3：年末使用權資產余額 =年初使用權資產余額 - 當年攤銷 / 折舊費注 4：利息費用 =年初負債余額 x 折現率注 5：加速確認費用法下攤銷 / 折舊費 =使用權資產初始確認金額 /租賃年

4、限注 6：直線法下攤銷 / 折舊費 =直線法計算的租賃費 - 當年的利息費用出租人會計處理實例IASB 和 FASB意向性地決定除短期租賃外，出租人也應根據是否已將超過非重大部分的相關資產出售給承租人對租賃安排采用不同方法核算。對于出租人不被視為已將超過非重大部分的相關資產出售給承租人的租賃，將采用現行經營租賃處理方法核算。例：沿用上述案例，出租人在第1 年、第 2 年及第 3 年均確認租金收入80 元。雖然此時出租人會計與承租人會計的處理相似，但出租人在初始確認時不會將租賃應收款確認一項資產。對于出租人被視為已將超過不重大部分的相關資產出售給承租人的租賃，出租人應當采用“應收和余值法”核算。

5、例：沿用上述案例，假設租賃資產賬面價值為210 元，公允價值為230 元，預計租賃期結束時剩余資產公允價值為15 元。采用應收和余值模型的情況下，出租人會計處理為： ( 見圖 2) 注 7：租賃應收款，應以租賃付款額的現值進行初始計量，并且使用實際利率法進行后續(xù)計量。注 8：剩余資產總額，應通過以租賃期結束時估計殘值的現值進行后續(xù)計量。在剩余資產被出售或轉租之前，出租人不應將遞延利潤計入損益。注 9：凈剩余資產，應按相關資產賬面金額的分攤額進行初始計量。剩余資產的初始計量包括兩個金額：剩余資產總額，以租賃期結束時的估計殘值現值計量，并扣除遞延利潤， 按剩余資產總額與相關資產賬面金額的分攤額之間

6、的差額計量。注 10：采用應收和余值法時，會將與租賃應收款相對應的租賃資產賬面價值終止確認，并按其與相對應的公允價值部分計算終止確認損益。終止確認的金額 =( 租賃應收款 / 租賃資產的公允價值 )x 租賃資產的賬面價值=(217/230)x210=198終止確認利得 =租賃應收款 - 終止確認金額 =217-198=19 注 11：剩余資產在租賃開始日的公允價值 =第 3 年末剩余資產總額 /(1+ 折現率 )=15/1.05=13年末剩余資產總額 =上一年末剩余資產總額x(1+ 折現率 ) 注 12：利潤總額 =租賃資產的公允價值 - 租賃資產的賬面價值=230-210=20 遞延利潤 =利潤總額 - 前期利潤=20-19=1 注 13：利息收入 =年初租賃應收款余額x 折現率注 14：剩余資產的展開利息 =年初剩余資產總額x 折現率可見，這種將來可能實施的模型與現行核算方法大相徑庭。上述是對基本核算原則的闡述，IASB 及 FASB在未來數月內會繼續(xù)討論其他細節(jié)，預計 IASB 將于 2012 年年末前再次發(fā)布征求意見稿。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就