金融資產(chǎn)講義

1、文檔編碼 : CO1F1X4X6R4 HF1D1O5T2A10 ZT2N8A1S10J8第 二 章 金融資產(chǎn)考情分析本章近三年考試的主要題型,客觀題和主觀題,考核點(diǎn)主要是金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等核算問(wèn)題；本章共涉及四類金融資產(chǎn),我們重點(diǎn)把握持有至到期投資和可供出 售金融資產(chǎn)的核算,此外,對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的核算主要從單項(xiàng)題把握,也可能結(jié)合差 錯(cuò)更正的內(nèi)容進(jìn)行考核,本章內(nèi)容也可能顯現(xiàn)在運(yùn)算及會(huì)計(jì)處理題和綜合題中,往往與有 關(guān)考點(diǎn)結(jié)合涉及跨章節(jié)的內(nèi)容；下面介紹有關(guān)金融工具的學(xué)問(wèn)：金融工具,是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn),并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的 合同；基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、

2、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、一般股,以及代表在未 來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)益或義務(wù)等,如應(yīng)收賬款、應(yīng)對(duì)賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)對(duì)款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)對(duì)債券等；衍生工具 , 是指金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)就涉及的、具有以下特點(diǎn)的金融工具或其他合 同:（1）其價(jià)值隨著特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)以及其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng),變量為非金融變量的（比如特定區(qū) 域的地震缺失指數(shù)、特定城市的氣溫指數(shù)等）,該變量與合同的任何一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資,或與對(duì)市場(chǎng)情形變動(dòng)有類似反應(yīng)的其他類型合同相比,要求 很

3、少的初始凈投資；企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資,通常指簽訂某項(xiàng)衍生工具合同時(shí)不需要支 付現(xiàn)金；例如,某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項(xiàng)將來(lái)買(mǎi)入債券的遠(yuǎn)期合同,就不需要在簽訂合 同時(shí)支付將來(lái)購(gòu)買(mǎi)債券所需的現(xiàn)金；但是,不要求初始凈投資,并不排除企業(yè)依據(jù)商定的 交易慣例或規(guī)章相應(yīng)繳納一筆保證金,比如企業(yè)進(jìn)行期貨交易時(shí)要求繳納確定的保證金；繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解除負(fù)債的現(xiàn)時(shí)支付,由于保證金僅具有“ 保證” 性質(zhì)；在某些情形下,企業(yè)從事衍生工具交易也會(huì)遇到要求進(jìn)行現(xiàn)金支付的情形,但該現(xiàn)金 支付只是相對(duì)很少的初始凈投資；例如,企業(yè)從市場(chǎng)上購(gòu)入備兌認(rèn)股權(quán)證,就需要先支付 一筆款項(xiàng)；但相對(duì)于行權(quán)時(shí)購(gòu)入相應(yīng)股份

4、所需支付的款項(xiàng),此項(xiàng)支付往往是很小的；（3）在將來(lái)某一日期結(jié)算；衍生工具在將來(lái)某一日期結(jié)算,說(shuō)明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)受一段特定期間；衍生工具 通常在將來(lái)某一特定日期結(jié)算,也可能在將來(lái)多個(gè)日期結(jié)算；例如,利率互換可能涉及合 同到期前多個(gè)結(jié)算日期；另外,有些期權(quán)可能由于是價(jià)外期權(quán)而到期不行權(quán),也是在將來(lái) 日期結(jié)算的一種方式；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng) 險(xiǎn)治理要求,將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類 : （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；（2）持有至到期投資；（ 3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（ 4）可供出售金融資

5、產(chǎn)；（ 5）其他金融負(fù)債；上述分類一經(jīng)確定,不 得任憑變更；考點(diǎn)一：交易性金融資產(chǎn)取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的,主要是為了近期內(nèi)出售、回購(gòu)或贖回；例如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等；通常情形下,企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的主要組成部分；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等；1. 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理2. 借：交易性金融資產(chǎn)成本【按其公允價(jià)值】投資收益【按

6、發(fā)生的交易費(fèi)用】應(yīng)收利息【按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】應(yīng)收股利【已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】2. 交易性金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理（1）被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益（2）資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次仍本債券投資的票面利率運(yùn)算的利息借：應(yīng)收利息貸：投資收益3. 資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理（1）資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（2）公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄；4. 出售交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】公允價(jià)值變動(dòng)損益（）貸：交

7、易性金融資產(chǎn)成本【初始投資成本】公允價(jià)值變動(dòng)（）投資收益或：借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（）貸：交易性金融資產(chǎn)成本【初始投資成本】公允價(jià)值變動(dòng)損益（）投資收益【例題 1 運(yùn)算題】甲公司按年對(duì)外供應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表；（1）2022 年 6 月 6 日甲公司以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入一批乙公司發(fā)行的股票 100 萬(wàn)股,劃分為交易性金融資產(chǎn), 取得時(shí)公允價(jià)值為每股為 5.2 元,含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股以銀行存款支付；【答案】借：交易性金融資產(chǎn)成本0.2 元,另支付交易費(fèi)用 5 萬(wàn)元,全部?jī)r(jià)款500100 （ 5.2 0.2 ）應(yīng)收股利 20投資收益 5貸：銀行

8、存款 525（2）2022 年 6 月 10 日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利借：銀行存款 20貸：應(yīng)收股利 20（3）2022 年 12 月 31 日,該股票公允價(jià)值為每股 4.5 元借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50（5004.5 100）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50（4）2022 年 2 月 21 日,乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股 0.3 元；借：應(yīng)收股利 30（100 0.3 ）貸：投資收益 30（5）2022 年 3 月 21 日,收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 30貸：應(yīng)收股利 30（6）2022 年 12 月 31 日,該股票公允價(jià)值為每股 5.3 元；借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

9、 80 （5.3 4.5 ） 100貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 80（7）2022 年 1 月 6 日,將該股票全部處置,每股 5.1 元,交易費(fèi)用為 5萬(wàn)元；借：銀行存款 505（5105）公允價(jià)值變動(dòng)損益 30貸：交易性金融資產(chǎn)成本 500公允價(jià)值變動(dòng) 30投資收益 5影響 2022 年 1 月利潤(rùn)表的“ 投資收益” 項(xiàng)目的金額5（萬(wàn)元）影響 2022 年 1 月利潤(rùn)表的“ 公允價(jià)值變動(dòng)收益” 項(xiàng)目的金額30（萬(wàn)元）影響 2022 年 1 月利潤(rùn)表的“ 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)” 項(xiàng)目的金額53025（萬(wàn)元）【例題 2 運(yùn)算題】 AS企業(yè)系上市公司,按季對(duì)外供應(yīng)中期財(cái)務(wù)報(bào)表,按季計(jì)提利息；2022 年有關(guān)業(yè)務(wù)如

10、下：（1）1 月 2 日 AS企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的一批債券劃分為交易性金融資產(chǎn),面值總額為100 萬(wàn)元,利率為 6%,3 年期,每半年付息一次,該債券為 2022 年 1 月 1 日發(fā)行；取得時(shí)公允價(jià)值為 115 萬(wàn)元,含已到付息期但尚未領(lǐng)取的 2022 年下半年的利息 3 萬(wàn)元,另支付交易費(fèi)用 支付；【答案】2 萬(wàn)元,全部?jī)r(jià)款以銀行存款借：交易性金融資產(chǎn)成本 12（1153）應(yīng)收利息 3投資收益 2貸：銀行存款 117（2）1 月 10 日收到 2022 年下半年的利息 3 萬(wàn)元借：銀行存款 3貸：應(yīng)收利息 3（3）3 月 31 日,該債券公允價(jià)值為122 萬(wàn)元 10（122

11、112）借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 借：應(yīng)收利息 100 6% 3/12 1.5貸：投資收益 1.5（5）6 月 30 日,該債券公允價(jià)值為 96 萬(wàn)元；借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 26（12296）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 26（6）6 月 30 日,按債券票面利率運(yùn)算利息借：應(yīng)收利息 100 6% 3/12 1.5貸：投資收益 1.5（7）7 月 16 日收到 2022 年上半年的利息 3 萬(wàn)元借：銀行存款 3貸：應(yīng)收利息 3（8）8 月 1 日,將該債券全部處置,實(shí)際收到價(jià)款 120 萬(wàn)元（包含 1 個(gè)月的利息）；借：應(yīng)收利息 100 6% 1/12 0.5

12、貸：投資收益 0.5借：銀行存款 120交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 16 （2610）貸： 交易性金融資產(chǎn)成本 112 公允價(jià)值變動(dòng)損益 16 應(yīng)收利息 0.5（100 6% 1/12 ）投資收益 7.5【例題 3 多項(xiàng)題】甲公司 2022 年 3 月 25 日購(gòu)入乙公司股票 20 萬(wàn)股劃分為交易性金融資產(chǎn), 支付價(jià)款總額為 175.52 萬(wàn)元,其中包括支付的交易費(fèi)用 0.52 萬(wàn)元,購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利4 萬(wàn)元； 4 月 10 日,甲公司收到乙公司現(xiàn)金股利 4 萬(wàn)元； 2022 年 6 月 30 日,乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股 6.25 元；2022 年 11月 10 日,甲

13、公司將乙公司股票全部對(duì)外出售,價(jià)格為每股 9.18 元,支付相關(guān)交易費(fèi)用 0.54 萬(wàn)元；甲公司 2022 年度對(duì)乙公司股票投資正確的會(huì)計(jì)處理有（）；A.2022 年 3 月 25 日交易性金融資產(chǎn)初始入賬金額為 171.52 萬(wàn)元B.2022 年 3 月 25 日購(gòu)入乙公司股票支付的交易費(fèi)用 0.52 萬(wàn)元計(jì)入成本C.2022 年 6 月 30 日公允價(jià)值變動(dòng)缺失 46 萬(wàn)元D.2022 年 11 月 10 日出售時(shí)確認(rèn)“ 投資收益” 金額為 12.06 萬(wàn)元E.2022 年確認(rèn)“ 投資收益” 金額為 11.54 萬(wàn)元【答案】 CDE【解析】借：交易性金融資產(chǎn)成本 171（175.52 0.

14、52 4）投資收益 0.52應(yīng)收股利 4貸：銀行存款 175.52借：銀行存款 4貸：應(yīng)收股利 4A、B 選項(xiàng),不正確；借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 46（1716.25 20）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 46C選項(xiàng),正確；借：銀行存款 183.06（9.18 20 0.54 ）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 46貸：交易性金融資產(chǎn)成本 171 公允價(jià)值變動(dòng)損益 46投資收益 12.06 D、E 選項(xiàng),正確；甲公司 2022 年度對(duì)乙公司股票投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為 12.06 0.52 11.54（萬(wàn)元）或?qū)嶋H收到的金額（9.18 200.54 ）取得成本（ 175.52 0.52 4）取得時(shí)的發(fā)生稅

15、費(fèi) 0.52 11.54 （萬(wàn)元）；【例題 4 多項(xiàng)題】甲公司 2022 年 5 月 16 日以每股 6 元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)某股票 60萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn),其中包含每股已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利 0.1 元,另付相關(guān)交易費(fèi)用 0.4 萬(wàn)元,于 6 月 5 日收到現(xiàn)金股利, 6 月 30 日該股票收盤(pán)價(jià)格為每股 5 元, 7 月 15 日以每股 5.50 元的價(jià)格將該股票全部售出 . 就正確的會(huì)計(jì)處理有（）；B.2022 年 6 月 30 日交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 300 萬(wàn)元C.2022 年 7 月 15 日出售時(shí)確認(rèn)“ 投資收益” 24 萬(wàn)元D.2022 年 7 月 15 日出售時(shí)影響

16、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額24 萬(wàn)元E.2022 年確認(rèn)“ 投資收益” 金額為 30 萬(wàn)元【答案】 ABC 【解析】參考會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本 354 60 （60.1 ）應(yīng)收股利 6（60 0.1 ）投資收益 0.4貸：銀行存款 360.4A 選項(xiàng),正確；借：銀行存款 6貸：應(yīng)收股利 6借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 54（35460 5）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 54B 選項(xiàng),正確；借：銀行存款 330 54（60 5.5 ）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)投資收益 24貸：交易性金融資產(chǎn)成本 354公允價(jià)值變動(dòng)損益 54 D選項(xiàng),2022 年 7 月 15 日出售時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的金額得的價(jià)款（ 60

17、 5.5 ）賬面余額（ 60 5） 30（萬(wàn)元）C選項(xiàng),正確；542430（萬(wàn)元）或出售取E 選項(xiàng), 2022 年確認(rèn)“ 投資收益” 0.4 2424.4 萬(wàn)元【例題 5 單項(xiàng)題】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),不正確的會(huì)計(jì)處理方法是（）；A.企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金,應(yīng)當(dāng)依據(jù)取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額B.支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目C.企業(yè)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益D.資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益【答案】 A【解析】 A 選項(xiàng),交易性金

18、融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)依據(jù)取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益考點(diǎn)二：持有至到期投資持有至到期投資, 是指到期日固定、 回收金額固定或可確定, 且企業(yè)有明確意圖和 才能持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)；1. 概述（1）到期日固定、回收金額固定或可確定；“ 到期日固定、 回收金額固定或可確定” 是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲 得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如,債券投資利息和本金等）的金額和時(shí)間；因此,從投資者角 度看,假如不考慮其他條件,在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在 的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)；其次,由于要求到期日固定,從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有 至到期投

19、資；再者,假如符合其他條件,不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將 其劃分為持有至到期投資；（2）有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期, 是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的,除非遇到一些 企業(yè)所不能把握、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估量的獨(dú)立大事,否就將持有至到期；存 在以下情形之一的,說(shuō)明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；發(fā)生市場(chǎng)利率變化、 流淌性需要變化、 替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資 來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情形時(shí),將出售該金融資產(chǎn)；但是,無(wú)法把握、預(yù)期不 會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估量的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；該金融資產(chǎn)的發(fā)行

20、方可以依據(jù)明顯低于其攤余成本的金額清償；（3）有才能持有至到期有才能持有至到期, 是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源, 并不受外部因素影響將投資持有 至到期；存在以下情形之一的, 說(shuō)明企業(yè)沒(méi)有才能將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源連續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資供應(yīng)資金支持,以使該金融資產(chǎn)投 資持有至到期；受法律、行政法規(guī)的限制,使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和才能進(jìn)行評(píng)判；發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理；（4）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響；企業(yè)將持有至到期投 資在到期前處置或重分類,通常

21、說(shuō)明其違反了將投資持有到期的最初意圖；假如處置或重 分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重 分類前的總額較大,就企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)馬上將其剩余的持有至到期投資（即全部 持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn),且在本會(huì)計(jì)年 度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將（任何）金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；例如,某企業(yè)在 2022 年 10 月因資金周轉(zhuǎn)困難,將某項(xiàng)持有至到期投資出售 1000 萬(wàn)元（全部債券為 10000 萬(wàn)元）了一部分,出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒(méi)有重分類或出售之 前全部持有至到期投資總額比例較大,那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余

22、的其他持有至到期投資 9000萬(wàn)元應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn),而且在 2022 年的 3 個(gè)月及 2022 年和 2022 年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何取得的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；需要說(shuō)明的是,遇到以下情形時(shí)可以例外：出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近 利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；（如到期前三個(gè)月內(nèi)） ,且市場(chǎng)依據(jù)合同商定的償付方式,企業(yè)已收回幾乎全部初始本金；出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法把握、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估量的獨(dú)立大事所引起；此種情形主要包括：一是,因被投資單位信用狀況嚴(yán)肅惡化,將持有至到期投資予以出售；例如, 2022 年 1 月,中國(guó)銀行

23、支付10000萬(wàn)美元從市場(chǎng)上購(gòu)入一批美國(guó)甲銀行發(fā)行的三年期固定利率債券,票面年利率 6%,債券面值為 10000萬(wàn)美元；該銀行將其劃分為持有 至到期投資；2022年初,受美國(guó)次級(jí)債引起金融危機(jī)等諸多因素影響,盈利才能明顯減弱,美國(guó)甲 銀行所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)肅下滑；為此,國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將美國(guó)甲銀行的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從 Baa1下調(diào)至 Baa3,認(rèn)為美國(guó)甲銀行清償才能較弱,風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大,對(duì) 經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏捷,簡(jiǎn)潔受到?jīng)_擊,具有較大的不確定性；中國(guó)銀 行認(rèn)為,盡管所持有的美國(guó)甲銀行債券剩余期限較短,但由于其將來(lái)表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不 確定性,連續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用

24、風(fēng)險(xiǎn)；為此,該銀行于 2022 年 4 月將該持有至 到期債券按低于面值的價(jià)格出售；本例中,中國(guó)銀行出售所持有的美國(guó)甲銀行債券主要是由于其本身無(wú)法把握、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理估量的獨(dú)立大事所引起,因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的 分類；二是,因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策,或顯著削減了稅前可抵扣金額,將持有至到期予以出售；三是, 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置,為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或保護(hù)現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策,將持有至到期投資予以出售；例如,甲銀行和乙銀行是非同一把握下的兩家銀行；20 6 年 11 月,甲銀行接受控股合并方式合并了乙銀行,甲銀行的治理層也因此作了調(diào)

25、整；甲銀行的新治理層認(rèn)為,乙銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng),合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理；為此,在購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),甲銀行準(zhǔn)備將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)；依據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)就,甲銀行在購(gòu)并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒(méi)有違反劃分為持有至到期投資所要求的“ 有明確意圖和才能” ；值得說(shuō)明的是,甲銀行假如由于要合并乙銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售,就違反了劃分為持有至到期投資所要求的“ 有明確意圖和才能” ；四是, 因法律、行政法規(guī)對(duì)答應(yīng)投資的范疇或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整,將持有至到期投資予以出售；五是 , 因監(jiān)管

26、部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流淌性,或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充分率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重,將持有至到期投資予以出售；2. 會(huì)計(jì)處理（1）取得持有至到期投資借：持有至到期投資成本【面值】應(yīng)收利息【支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】持有至到期投資利息調(diào)整【按其差額】貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】持有至到期投資利息調(diào)整【按其差額】留意：交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本；溢折價(jià)計(jì)入初始投資成本中（都是利息調(diào)整明細(xì)科目）；（2）持有至到期投資后續(xù)計(jì)量持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)依據(jù)攤余成本和實(shí)際利率運(yùn)算確認(rèn)利息收入,計(jì)入投資收益；實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定,在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或

27、適用的更短期間內(nèi)保持不變；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本, 是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（ 1）扣除已償仍的本金；（ 2）加上或減去接受實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（僅適用于金融資產(chǎn)）；（3）扣除已發(fā)生的減值缺失實(shí)際利息收入期初債券攤余成本 實(shí)際利率【貸：投資收益】應(yīng)收利息債券面值 票面利率【借：應(yīng)收利息】利息調(diào)整的攤銷二者的差額假如持有至到期投資為分期付息、一次仍本債券投資的借：應(yīng)收利息【債券面值 票面利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】貸：投資收益【期初債券攤余成本 實(shí)際利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】假如持有至

28、到期投資為一次仍本付息債券投資的借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息【債券面值 票面利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】貸：投資收益【期初債券攤余成本 實(shí)際利率】持有至到期投資利息調(diào)整【差額】（3）出售持有至到期投資借：銀行存款【實(shí)際收到的金額】投資收益【差額】貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息【賬面余額】投資收益【差額】已計(jì)提減值預(yù)備的,仍應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值預(yù)備；【例題 6 運(yùn)算題】甲公司有關(guān)債券投資業(yè)務(wù)如下：（1）2022 年 1 月 2 日,甲公司支付價(jià)款961 萬(wàn)元（含交易費(fèi)用 1 萬(wàn)元）從活躍市場(chǎng)購(gòu)入乙公司于 2022 年 1 月 1 日發(fā)行的 5 年期債券,面值 1 100 萬(wàn)元,票面利

29、率 3%,按年支付利息,每年 1 月 5 日支付利息,最終一年年末（2022 年 12 月 31 日）兌付本金及最終一期利息；合同商定債券發(fā)行方乙公司在遇到特定情形下可以將債券贖回,且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)； 甲公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)估量發(fā)行方不會(huì)提前贖回,并將其劃分為持有至到期投資；（2）2022 年 1 月 1 日甲公司估量本金的 50%將于 2022 年 12 月 31 日贖回,共計(jì) 550萬(wàn)元；（3）乙公司 2022 年 12 月 31 日實(shí)際贖回 550 萬(wàn)元的本金；（4）假定各期利息均按時(shí)如數(shù)收妥；（5）甲公司經(jīng)運(yùn)算確定該債券投資的實(shí)際利率為6%；2 年3 年1 年6%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)0.9

30、4340.89000.8396【答案】（1） 編制 2022 年購(gòu)買(mǎi)債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄借：持有至到期投資成本 1 100貸：銀行存款 961持有至到期投資利息調(diào)整 139 （2） 編制 2022 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息 1 100 3%33（萬(wàn)元）實(shí)際利息收入 961 6% 57.66 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 57.66 3324.66 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息 33持有至到期投資利息調(diào)整 24.66貸：投資收益 57.66（3） 編制 2022 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款 33貸：應(yīng)收利息 33（4） 編制 2022 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息

31、 1 100 3%33（萬(wàn)元）實(shí)際利息收入（ 96124.66 ） 6%59.14 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 59.14 3326.14 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息 33持有至到期投資利息調(diào)整 26.14貸：投資收益 59.14（5） 編制調(diào)整 2022 年初攤余成本的會(huì)計(jì)分錄2022 年初實(shí)際攤余成本的余額96124.66 26.14 1 011.8 （萬(wàn)元）2022 年初債券的現(xiàn)值（ 33550） 0.943416.5 0.8900（ 16.5 550） 0.83961 040.32 （萬(wàn)元）2022 年初應(yīng)調(diào)增攤余成本 1 040.32 1 011.8 28.52 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資利息

32、調(diào)整 28.52貸：投資收益 28.52（6） 編制 2022 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款 33貸：應(yīng)收利息 33（7） 編制 2022 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息 1 100 3%33（萬(wàn)元）實(shí)際利息收入 1 040.32 6%62.42 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 62.42 3329.42 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息 33持有至到期投資利息調(diào)整 29.42貸：投資收益 62.42 （8） 編制 2022 年末收到本金的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款 550貸：持有至到期投資成本 550（9） 編制 2022 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款 33貸：應(yīng)收利

33、息 33（10） 編制 2022 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入有關(guān)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)收利息 550 3% 16.5 （萬(wàn)元）實(shí)際利息收入（ 1 040.32 55029.42 ） 6% 31.18 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 31.18 16.5 14.68 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息 16.5持有至到期投資利息調(diào)整 14.68貸：投資收益 31.18（11） 編制 2022 年 1 月 5 日收到利息的會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款 16.5貸：應(yīng)收利息 16.5（12） 編制 2022 年末確認(rèn)實(shí)際利息收入和收到本息的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄；應(yīng)收利息 550 3% 16.5 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷（ 1 100 1 040.32 ）

34、29.42 14.68 15.58 （萬(wàn)元）【或者：利息調(diào)整的攤銷 13924.66 26.14 28.52 29.42 14.68 15.58（萬(wàn)元）】實(shí)際利息收入 16.5 15.58 32.08 （萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息 16.5持有至到期投資利息調(diào)整 15.58貸：投資收益 32.08借：銀行存款 566.5（16.5 550）貸：應(yīng)收利息 16.5持有至到期投資成本 550【例題 7 運(yùn)算題】 2022 年 1 月 2 日,甲公司以 2 044.70 萬(wàn)元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng) 3 年期到期仍本付息國(guó)債；該國(guó)債票面金額為2 000 萬(wàn)元,票面年利率為5%,年實(shí)際利率為 4%,到期日

35、為 2022 年 12 月 31 日；甲公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算；（1）2022 年 1 月 2 日,甲公司購(gòu)入國(guó)債的賬務(wù)處理；借：持有至到期投資成本 2 000利息調(diào)整 44.70貸：銀行存款 2 044.70（2）2022 年 12 月 31 日,甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息 2022 5% 100（萬(wàn)元）實(shí)際利息 2044.7 4% 81.79 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 10081.79 18.21 （萬(wàn)元）2022年 12 月 31 日的攤余成本 2 044.7 10018.21 2 126.49 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 100貸：投資收益 81.79持有至到期投資利

36、息調(diào)整 18.21（3）2022 年 12 月 31 日,甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息 2 000 5%100（萬(wàn)元）實(shí)際利息 2 126.49 4%85.06 （萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 10085.06 14.94 （萬(wàn)元）2022年 12 月 31 日的攤余成本 2 126.49 10014.94 2 211.55 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 100貸：投資收益 85.06持有至到期投資利息調(diào)整 14.94（4）2022 年 12 月 31 日,甲公司的賬務(wù)處理；應(yīng)計(jì)利息 2 000 5% 100（萬(wàn)元）利息調(diào)整的攤銷 44.70 18.21 14.94 11.55 （萬(wàn)元）實(shí)際利息 10011.55 88.45 （萬(wàn)元）2022年 12 月 31 日的攤余成本 2 211.55 10011.55 2 300 （萬(wàn)元）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 100貸：投資收益 88.45持有至到期投資利息調(diào)整 11.55借：銀行存款 2 300貸：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 300成本 2 000【例題 8