國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務報告

1、 國際會計準則第第31號-合營中權(quán)權(quán)益的財務報報告（1990年112月公布，19994年11月格式重重排） 范 圍1本號準則適適用于合營中中權(quán)益的會計計處理，以及及在合營者和和投資者的財財務報表中對對合營資產(chǎn)、負負債、收入和和費用的報告告，而不論合合營活動是在在何種結(jié)構(gòu)或或形式下發(fā)生生的。定 義2本號準則所所使用的下列列術語，具有有特定的含義義：合營，是指雙方方或多方從事事共同控制的的某項經(jīng)濟活活動的合同約約定?？刂?，是指統(tǒng)取取某項經(jīng)濟活活動的財務和和經(jīng)營政策，藉藉以從中獲取取利益的能力力。共同控制，是指指合同約定的的對某項經(jīng)濟濟活動共同享享有的控制。重要影響，是指指參與某項經(jīng)經(jīng)濟活動的財財務

2、和經(jīng)營決決策的權(quán)力，但但不控制或共共同控制這些些政策。合營者，是指合合營的某一方方，并且是對對合營具有共共同控制權(quán)的的一方。合營的投資者，是是指合營的某某一方，但不不是對合營具具有共同控制制權(quán)的一方。比例合并法，是是指這樣一種種會計和報告告方法，根據(jù)據(jù)這種方法可可以將合營者者在共同控制制實體各項資資產(chǎn)、負債、收收入和費用中中所占的份額額與合營者財財務報表中的的類似項目逐逐項合并，或或是在合營者者財務報表中中作為單獨的的項目予以報報告。權(quán)益法，是指這這樣一種會計計和報告方法法，根據(jù)這種種方法可以將將合營者在共共同控制實體體中的權(quán)益最最初按成本記記錄，以后按按購買后合營營者所占共同同控制實體凈凈資

3、產(chǎn)的份額額的變動進行行調(diào)整。損益益表反映了合合營者在共同同控制實體的的經(jīng)營成果中中所占的份額額。合營形式3合營有很多多不同的形式式和結(jié)構(gòu)。本本號準則將其其分為三大類類別：共同控控制的經(jīng)營、共共同控制的資資產(chǎn)和共同控控制的實體，這這些都符合合合營的定義。 所有的合營都具有以下特點：（1）兩個或兩兩個以上的合合營者受合同同約定的約束束；（2）合同約定定建立了共同同控制。合同約定4合同約定的的存在，使涉涉及共同控制制的權(quán)益與投投資者具有重重要影響的對對聯(lián)營企業(yè)的的投資區(qū)分開開來（見國際際會計準則第第28號“對聯(lián)營企業(yè)業(yè)投資的會計計”）。沒有合合同約定建立立的共同控制制的活動，不不是本號準則則所指的合

4、營營。5合同約定可可由多種方式式證明，例如如，合營者之之間的合同或或討論紀要。在在某些情況下下，這類約定定列入合營的的章程或其他他規(guī)定中。合合同約定不論論采取何種形形式，它通常常是書面的，并并且涉及下列列事項：（1）合營的活活動、期限和和報告責任；（2）合營董事事會或類似管管理機構(gòu)的任任命以及合營營者的表決權(quán)權(quán)；（3）合營者的的出資； （4）合營者所所占合營產(chǎn)品品、收入、費費用或業(yè)績的的份額。6合同約定對對合營建立了了共同控制。這這樣的要求確確保任一合營營者都不處于于單方面控制制合營活動的的地位。合同同約定列明，對對合營目標至至關重要的決決策要求得到到合營者的一一致同意，而而有的決策只只要求得

5、到規(guī)規(guī)定的多數(shù)合合營者的同意意。7合同約定可可能指定一個個合營者為合合營的經(jīng)營者者或管理者。經(jīng)經(jīng)營者并不控控制合營，而而是根據(jù)合營營者按合同約約定確定的并并且交給經(jīng)營營者的財務和和經(jīng)營政策進進行運作。如如果經(jīng)營者擁擁有統(tǒng)馭經(jīng)濟濟活動的財務務和經(jīng)營政策策的能力，就就控制了合營營。那么，這這種合營就成成為經(jīng)營者的的附屬公司而而不再是合營營。共同控制的經(jīng)營營8有些合營的的經(jīng)營涉及對對合營者的資資產(chǎn)和其他資資源的使用，而而不是建立一一個公司、合合伙企業(yè)或其其他實體，或或獨立于合營營者自身的財財務結(jié)構(gòu)。各各個合營者使使用自己的不不動產(chǎn)、廠房房和設備，擁擁有自己的存存貨。每個合合營者還產(chǎn)生生自己的費用用和

6、負債，籌籌集自己的資資金，這也是是其自己的責責任。合營的的活動可以由由合營者的雇雇員隨合營者者的類似活動動一起進行。合合營協(xié)議通常常規(guī)定在合營營者之間分配配銷售共同產(chǎn)產(chǎn)品的收益以以及共同產(chǎn)生生的費用的方方法。9共同控制經(jīng)經(jīng)營的一個例例子，是兩個個或兩個以上上的合營者結(jié)結(jié)合其經(jīng)營活活動、資源和和專長，來共共同制造、推推銷和發(fā)售某某一特定的產(chǎn)產(chǎn)品，例如飛飛機。制造過過程的不同部部分是由各個個合營者完成成的。各個合合營者承擔其其自己的成本本，分享飛機機銷售的收益益，這種份額額由合同約定定來確定。10關于在共共同控制的經(jīng)經(jīng)營中的權(quán)益益，合營者應應在單獨編制制的財務報表表中，從而在在合并財務報報表中確認

7、以以下事項：（1）其所控制制的資產(chǎn)和其其所產(chǎn)生的負負債；（2）其所產(chǎn)生生的使用和在在合營銷售貨貨物或提供勞勞務的收益中中所占的份額額。11由于資產(chǎn)產(chǎn)、負債、收收入和費用已已在合營者單單獨編制的財財務報表中確確認，從而也也已在合并財財務報表中確確認。因此，當當合營者在呈呈報合并財務務報表時，對對這些項目不不必作出調(diào)整整或采取其他他合并程序。12合營本身身可能不需要要有單獨的會會計記錄，從從而也就不需需要編制財務務報表。但是是，合營者可可以編制管理理報表，以便便使他們可以以評價合營的的經(jīng)營業(yè)績。共同控制的資產(chǎn)產(chǎn)13有些合營營涉及合營者者共同控制并并且往往是共共同擁有一項項或多項資產(chǎn)產(chǎn)，提供或購購置

8、這些資產(chǎn)產(chǎn)是為了供合合營所用，并并為合營者獲獲取收益。每每個合營者可可以分享這些些資產(chǎn)的產(chǎn)出出，負擔所發(fā)發(fā)生的費用的的約定份額。14這些合營營不涉及建立立公司、合伙伙企業(yè)或其他他實體，或與與合營者本身身獨立的財務務結(jié)構(gòu)。每一一合營者通過過其在共同控控制的資產(chǎn)中中的份額來控控制在未來經(jīng)經(jīng)濟利益中的的份額。15石油、天天然氣和采礦礦業(yè)的很多活活動涉及共同同控制的資產(chǎn)產(chǎn)。例如，一一些產(chǎn)油公司司可能共同控控制和經(jīng)營一一條輸油管道道。每一合營營者使用該管管道來運輸自自己的產(chǎn)品，并并為此按約商商定的比例分分擔該管道的的經(jīng)營費用。共共同控制資產(chǎn)產(chǎn)的另一例子子是，兩個企企業(yè)共同控制制一項物業(yè)，各各自獲取一份份

9、租金，并承承擔一份費用用。16關于共同同控制的資產(chǎn)產(chǎn)中的權(quán)益，合合營者應在單單獨編制的財財務報表中，從從而在其合并并財務報表中中，確認下列列事項：（1）其在共同同控制的資產(chǎn)產(chǎn)中的份額，按按資產(chǎn)的性質(zhì)質(zhì)分類；（2）發(fā)生的負負債；（3）為了合營營而與其他合合營者共同發(fā)發(fā)生的負債的的份額；（4）鉑售或使使用在合營的的產(chǎn)品中所占占的份額而產(chǎn)產(chǎn)生的收益，以以及在合營所所發(fā)生的法用用中所占的份份額；（5）發(fā)生的與與合營中權(quán)益益有關的費用用。17關于在共共同控制的資資產(chǎn)中的權(quán)益益，每一合營營者應將下列列事項記入其其會計帳目，并并在單獨編制制的財務報表表中，從而在在合并財務報報表中確認下下列事項：（l）在共同

10、控控制的資產(chǎn)中中的份額，按按資產(chǎn)性質(zhì)分分類而不是作作為一項投資資。例如，在在共同控制的的輸油管道中中的份額應歸歸類為不動產(chǎn)產(chǎn)、廠房和設設備；（2）發(fā)生的任任何負債。例例如，為其資資產(chǎn)份額融資資而發(fā)生的費費用；（3）在與其他他合營者共同同發(fā)生的與合合營有關的負負債中其所占占的份額；（4）銷售或使使用在合營的的產(chǎn)品中所占占的份額而產(chǎn)產(chǎn)生的收益，以以及在合營發(fā)發(fā)生的費用中中的所占的份份額；（5）發(fā)生的與與合營中權(quán)益益有關的費用用。例如，與與為合營者在在資產(chǎn)中的權(quán)權(quán)益融資有關關的費用，以以及與出售在在產(chǎn)品中的份份額有關的費費用。由于資產(chǎn)、負債債、收入和費費用已在合營營者單獨編制制的財務報表表中確認，從

11、從而也已在合合并財務報表表中確認，因因此，合營者者在呈報合并并財務報表時時，不必對這這些項目進行行調(diào)整或采取取其他合并程程序。18對共同控控制的資產(chǎn)的的會計處理反反映了合營的的實質(zhì)和經(jīng)濟濟現(xiàn)實，往往往也反映了合合營的法律形形式。合營本本身單獨設置置的會計記錄錄可能只限于于合營者共同同發(fā)生，并根根據(jù)他們所約約定的份額最最終由合營者者承擔的那些些費用。合營營可能不編制制財務報表，但但可以編制管管理報表，以以便評價合營營的經(jīng)營業(yè)績績。共同控制的實體體19共同控制制的實體是一一種涉及建立立公司、合伙伙企業(yè)或其他他實體的合營營，在其中每每個合營者擁擁有一份權(quán)益益。除了合營營者之間的合合同約定確立立了對該

12、實體體的經(jīng)濟活動動的共同控制制之外，該實實體的經(jīng)營方方式與其他企企業(yè)相同。20共同控制制的實體控制制著合營的資資產(chǎn)，發(fā)生負負債和費用，并并賺取收益。它它可以用自己己的名義簽訂訂合同和為合合營活動籌集集資金。每一一合營者有權(quán)權(quán)分享共同控控制實體的成成果，盡管有有些共同控制制實體也涉及及分享合營的的產(chǎn)品。21共同控制制實體的一個個常見的例子子，是兩個企企業(yè)為了合并并經(jīng)營在某一一特定行業(yè)中中的業(yè)務，而而將有關的資資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入共同控制制的實體中。另另一例子是企企業(yè)在外國與與該國的政府府或其他機構(gòu)構(gòu)相聯(lián)合，建建立一個由該該企業(yè)和該國國政府或機構(gòu)構(gòu)共同控制的的獨立實體，并并開始經(jīng)營業(yè)業(yè)務。22很多共同

13、同控制的實體體在實質(zhì)上與與被稱為共同同控制的經(jīng)營營和共同控制制的資產(chǎn)的那那些合營相似似。例如，合合營者可能出出于稅務或其其他原因，將將一項共同控控制的資產(chǎn)，如如輸油管道，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入共同控制制的實體。與與此類似，合合營者也可能能把將要共同同經(jīng)營的資產(chǎn)產(chǎn)提供給共同同控制的實體體。有些共同同控制的經(jīng)營營還涉及建立立共同控制的的實體來處理理特定方面的的業(yè)務，例如如，產(chǎn)品的設設計、推銷、發(fā)發(fā)售和售后服服務。23共同控制制的實體和其其他企業(yè)一樣樣，根據(jù)國家家有關的規(guī)定定和國際會計計準則，保持持自己的會計計記錄，編制制和呈報財務務報表。24每一合營營者通常向共共同控制的實實體提供現(xiàn)金金或其他資產(chǎn)產(chǎn)。這些資產(chǎn)產(chǎn)應

14、記入合營營者的會計帳帳目，并在合合營者單獨編編制的財務報報表中確認為為一項對共同同控制的實體體的投資。合營者的合并財財務報表基準處理方法比例合并注25在合并財財務報表中，合合營者應采用用比例合并法法的兩種報告告形式之一來來報告其在共共同控制的實實體中的權(quán)益益。26在合并財財務報表中報報告在共同控控制的實體中中的權(quán)益，至至關重要的是是合營者應反反映合同約定定的實質(zhì)和經(jīng)經(jīng)濟現(xiàn)實，而而不是合營的的特定結(jié)構(gòu)或或形式。在共共同控制實體體中，合營者者通過其在合合營的資產(chǎn)和和負債中的份份額來控制其其在未來經(jīng)濟濟利益中的份份額。如果合合營者采用了了第28段所述的的比例合并法法的兩種報告告方式之一來來報告其在共

15、共同控制實體體的資產(chǎn)、負負債、收入和和費用中的權(quán)權(quán)益，合同約約定的實質(zhì)和和經(jīng)濟現(xiàn)實就就在合營者的的合并財務報報表中得到反反映。27采用比例例合并法，意意味著合營者者的合并資產(chǎn)產(chǎn)負債表包括括了其所占共共同控制的資資產(chǎn)的份額以以及其所占共共同負責的負負債的份額。合合營者的合并并損益表則包包括了其所占占共同控制的的實體的收入入和費用中的的份額。適用用于比例合并并法的許多程程序與對附屬屬公司投資的的合并程序相相似，國際會會計準則第227號“合并財務報報表和對附屬屬公司投資的的會計”對此作了規(guī)規(guī)定。28比例合并并法可以采用用不同的報告告形式。合營營者可以將所所占共同控制制的實體的各各項資產(chǎn)、負負債、收益

16、和和費用的份額額與在其合并并財務報表中中的類似項目目逐項合并。例例如，合營者者可以將其所所占共同控制制的實體的存存貨的份額和和合并集團的的存貨合并，將將其所占共同同控制的實體體的不動產(chǎn)、廠廠房和設備的的份額和合并并集團的相同同項目合并。另另一種方法是是合營者可以以在合并財務務報表中單列列項目反映其其所占共同控控制的實體的的資產(chǎn)、負債債、收益和費費用的份額。例例如，合營者者可以將其所所占共同控制制的實體的流流動資產(chǎn)的份份額作為合并并集團流動資資產(chǎn)的一部分分單獨反映，將將其所占共同同控制的實體體的不動產(chǎn)、廠廠房和設備的的份額作為合合并集團的不不動產(chǎn)、廠房房和設備的一一部分單獨反反映。兩種報報告方式

17、的結(jié)結(jié)果都是報告告相同金額的的凈收益以及及各大類資產(chǎn)產(chǎn)、負債、收收益和費用。兩兩種方式本號號準則都可以以接受。29不論采用用何種方式進進行比例合并并，都不直通通過其他負債債或資產(chǎn)的扣扣減來抵銷資資產(chǎn)或負債，或或者通過其他他費用或收益益的扣減來抵抵銷收益或費費用，除非存存在抵銷的合合法權(quán)利，并并且抵銷反映映了資產(chǎn)變現(xiàn)現(xiàn)或負債結(jié)算算的預計情況況。30合營者應應自停止共同同控制某一共共同控制的實實體之日起停停止采用比例例合并法。31合營者應應自停止分享享對共同控制制的實體的控控制之日起停停止采用比例例合并法。發(fā)發(fā)生這種情況況的例子有，合合營者出售其其權(quán)益，或共共同控制的實實體受到外部部限制而不再再能

18、夠達到其其目標。允許的備選處理理方法權(quán)益法32在合并財財務報表中，合合營者應采用用權(quán)益法報告告其在共同控控制的實體中中的權(quán)益。33有些合營營者采用國際際會計準則第第28號“對聯(lián)營企業(yè)業(yè)投資的會計計”中所闡述的的權(quán)益法，報報告其在共同同控制的實體體中的權(quán)益。那那些認為不宜宜將控制項目目和共同控制制項目予以合合并的人士支支持采用權(quán)益益法，那些認認為合營者對對共同控制的的實體具有重重大影響但不不是共同控制制的人士也支支持采用權(quán)益益法。本號準準則不推薦采采用權(quán)益法。因因為比例合并并法更好地反反映了合營者者在共同控制制的實體中的的權(quán)益的實質(zhì)質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實實，即對合營營者所占未來來經(jīng)濟利益的的份額的控制制。

19、但是，在在報告共同控控制的實體中中的權(quán)益時，本本號準則允許許將權(quán)益法作作為一種允許許備選的處理理方法加以采采用。34合營者應應自其停止對對共同控制的的實體分享共共同控制或不不再具有重大大影響之日起起中止采用權(quán)權(quán)益減?；鶞屎驮试S的備備這處理方法法的例外35合營者應應根據(jù)國際會會計準則第225號“投資會計”將下列權(quán)益益視作投資進進行會計處理理：（1）8是為了了在近期內(nèi)出出售而取得和和持有的在共共同控制的實實體中的權(quán)益益；（2）長期處于于嚴格限制的的條件T經(jīng)營，并且且向合營者轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移資金的能能力受到嚴重重削弱的共同同控制的實體體中的權(quán)益。36如果只是是為了在近期期內(nèi)出售而取取得和持有在在某一共同控控制

20、的實體中中的權(quán)益，不不論是比例合合并法還是權(quán)權(quán)益法都不宜宜采用。如果果共同控制的的實體長期在在嚴格的限制制條件下經(jīng)營營，向合營者者轉(zhuǎn)移資金的的能力受到嚴嚴重削弱，也也不宜采用這這些方法。37自共同控控制的實體成成為合營者的的附屬公司之之日起，合營營者應根據(jù)國國際會計準則則第27號“合并財務報報表和對附屬屬公司投資的的會計”來核算其權(quán)權(quán)益。合營者單獨編制制的財務報表表38投資者在在合營中的權(quán)權(quán)益如果沒有有共同控制，應應根據(jù)國際會會計準則第225號“投資會計”予以報告。如如投資者對合合營具有重要要影響，應根根據(jù)國際會計計準則第288號“對聯(lián)營企業(yè)業(yè)投資的會計計”予以報告。39在很多國國家，合營者者

21、呈報單獨的的財務報表以以滿足法律或或其他要求。編編制這種單獨獨的財務報表表是為了滿足足多方面的需需要，其結(jié)果果是在不同的的國家中采用用不同的報告告實務。因此此，本號準則則木表明傾向向于某一具體體處理方法。合營者和合營之之間的交易40當合營者者向合營提供供或出售資產(chǎn)產(chǎn)時，對產(chǎn)生生于該交易的的那部分利得得或損失的確確認應反映交交易的實質(zhì)。如如資產(chǎn)為合營營所留用，并并且合營者已已轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)產(chǎn)所有權(quán)的重重大風險和報報酬，合營者者應確認的只只是可歸屬其其他合營者的的權(quán)益的那部部分利得。如如果提供或出出售資產(chǎn)帶來來了流動資產(chǎn)產(chǎn)可變現(xiàn)凈值值的降低或長長期資產(chǎn)帳面面金額非暫時時性的減少的的證據(jù)，合營營者應確認

22、損損失的全部金金額。41如果合營營者為合營購購買資產(chǎn)，在在將該資產(chǎn)出出售給獨立的的第三方之前前，合營者不不應確認其所所占產(chǎn)生于該該交易的合營營利潤中的份份額。合營者者應按確認利利潤相同的方方式，確認其其應占產(chǎn)生于于這些交易的的損失的份額額。但是，如如果損失代表表了流動資產(chǎn)產(chǎn)可變現(xiàn)凈值值的降低或長長期資產(chǎn)帳面面金額的非暫暫時性的減少少，就應立即即予以確認。在投資者財務報報表中對合營營中權(quán)益的報報告42投資者在在沒有共同控控制的合營中中的權(quán)益，應應根據(jù)國際會會計準則第228號“對聯(lián)營企業(yè)業(yè)投資的會計計”予以報告。合營的經(jīng)營者43合營的經(jīng)經(jīng)營者或管理理者應根據(jù)國國際會計準則則第 18號“收入”來核算取得得的管理費。44合營者中中的一位或若若干位可以作作為合營的經(jīng)