會計實務(wù)：會計科目的使用方法

1、會計科目的使用方法會計科目的使用方法新企業(yè)會計準(zhǔn)則于2006 年 2 月 15 日發(fā)布后，國家財政部門陸續(xù)出臺了企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南 (2006) 、企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 (2006) ，為企業(yè)會計人員學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則、使用會計準(zhǔn)則、進(jìn)一步做好會計工作提供了方便。但是，筆者在學(xué)習(xí)企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南 (2006) 時，發(fā)現(xiàn)有些會計科目的用途及結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，甚至有些會計科目在設(shè)計上存在問題。對此，筆者就新準(zhǔn)則下幾個會計科目的使用談一點看法。一、“以前年度損益調(diào)整”科目的使用根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號會計政策、 會計估計變更和會計差錯更正 規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯進(jìn)行處理，而不再通過“待處理財產(chǎn)

2、損益”賬戶核算。有關(guān)“以前年度損益調(diào)整”賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：1、性質(zhì)：屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發(fā)生額及余額不轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。2、用途：核算因會計差錯、固定資產(chǎn)盤盈等涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)。不涉及稅收的會計差錯及固定資產(chǎn)盤虧不通過該科目核算。3、賬戶結(jié)構(gòu)：借方登記多交所得稅會計差錯等業(yè)務(wù)；貸方登記少交所得稅會計差錯等業(yè)務(wù)。計算并交納所得稅后， 其剩余數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目。例 1 某公司年末財產(chǎn)清查時，發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備一臺。按類似市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額為 100000 元。假定公司適用所得稅稅率為 25，按 10計提法定

3、盈余公積。會計分錄如下：1、盤盈時：借：固定資產(chǎn) 100000貸：以前年度損益調(diào)整1000002、確定應(yīng)交所得稅時：借：以前年度損益調(diào)整25000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所稅250003、結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時：借：以前年度損益調(diào)整75000貸：盈余公積法定盈余公積7500利潤分配未分配利潤67500二、“公允價值變動損益”科目的使用與“以前年度損益調(diào)整”科目相比，該科目正好相反。該科目年末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目卻因為屬于虛增利潤不納稅，不能分紅。下年初應(yīng)該從“利潤分配一未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出。待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實的損益時再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤彌補

4、。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：1、性質(zhì)：屬于損益類科目，卻有余額。余額的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出沒有說明清楚。2、用途：該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。同時，指定為以公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失也在本科目核算。3、結(jié)構(gòu)：借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額；貸方登記交易性金融資產(chǎn)或采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額的差額

5、。另外，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目；公允價值低于其賬面價值的差額，做相反的會計分錄。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。下年初，應(yīng)該從“利潤分配未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出，待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實的損益時再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。4、明細(xì)科目：該科目下設(shè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。例 2 假定 2007 年 1 月 3 日，甲公司購買丙公司一筆債券，面值25000000 元，手續(xù)費 10000 元。6 月 30 日，該債券市價為25200000

6、 元；12 月 31 日，該債券市價為 25100000 元。 2008 年 1 月 5 日，轉(zhuǎn)讓上述債券，收款25250000 元。1、購買債券：借：交易性金融資產(chǎn)成本25000000投資收益 10000貸：銀行存款 250100002、6 月 30 日，確認(rèn)公允價值變動損益：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動200000貸：公允價值變動損益2000003、12 月 31 日，確認(rèn)公允價值變動損益，并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶：借：公允價值變動損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動100000同時，借：公允價值變動損益100000貸：本年利潤 1000004、下年初，轉(zhuǎn)出公允價值變動損益：借：

7、利潤分配未分配利潤90000盈余公積 10000貸：公允價值變動損益1000005、2008 年 1 月 5 日轉(zhuǎn)讓：借：銀行存款 25250000貸：交易性金融資產(chǎn)成本25000000公允價值變動100000投資收益 150000同時，借：公允價值變動損益100000貸：投資收益 100000三、“應(yīng)付利息”科目的使用“應(yīng)付利息”科目屬于負(fù)債類科目。應(yīng)付利息屬于企業(yè)的流動負(fù)債。新會計準(zhǔn)則設(shè)計的資產(chǎn)負(fù)債表將其排在“應(yīng)交稅費”行與“應(yīng)付股利”行之間。但在設(shè)計該科目結(jié)構(gòu)時，“長期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長期借款利息，也核算到期一次歸還本息的長期借款利息。也就是說，該科目既歸集短期借款

8、的利息，也記錄幾年后可能支付的長期借款利息。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：1、性質(zhì)：負(fù)債類科目。2、用途：核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。不核算一次還本付息的長期借款利息。3，結(jié)構(gòu)：貸方登記應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用。借方登記實際支付的利息費用。余額在貸方，表示尚未支付的應(yīng)付利息。與該科目相對應(yīng)，“長期借款”科目的明細(xì)科目應(yīng)改成：“本科目按貸款單位和貸款種類，分為本金 、利息調(diào)整、應(yīng)計利息等進(jìn)行明細(xì)核算?！逼渲饕~務(wù)處理應(yīng)改為：“資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的長期借款。應(yīng)按攤余成本和實際利率計

9、算確定的長期借款利息費用借記在建工程、制造費用、財務(wù)費用、研發(fā)支出等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記應(yīng)付利息科目，按其差額，借記或貸記本科目( 利息調(diào)整 ) 。對于一次還本付息的長期借款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款利息費用借記在建工程 、制造費用、財務(wù)費用、研發(fā)支出等科目。按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記本科目( 應(yīng)計利息 ) ，按其差額，借記或貸記本科目 ( 利息調(diào)整 ) ?！崩?3 假定 2007 年 1 月 3 日，甲公司從銀行取得2 年期借款 1000000 元。利率為 6，到期一次歸還本息。借款主要用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)。1、1 月 3 日，取得借

10、款：借：銀行存款 1000000貸：長期借款本金10000002、年末，預(yù)提利息：借：財務(wù)費用 60000貸：長期借款應(yīng)計利息600003、次年末，預(yù)提利息：借：財務(wù)費用 60000貸：長期借款應(yīng)計利息600004、第三年 1 月 3 日，歸還本息：借：長期借款本金1000000應(yīng)計利息 100000貸：銀行存款 1100000四、“研發(fā)支出”科目的使用1、性質(zhì)：成本類科目。它與歸集產(chǎn)品生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的“生產(chǎn)成本”科目及歸集固定資產(chǎn)基本建設(shè)費用、計算固定資產(chǎn)成本的“在建工程”科目是類似的。2、用途：“研發(fā)支出”科目是核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生各項支出的新科目。3、明細(xì)科目

11、：該科目下設(shè)“費用化支出”明細(xì)科目、“資本化支出”明細(xì)科目。在實際工作中，很難劃分清楚哪些屬于費用化支出，哪些屬于資本化支出。當(dāng)然，新會計準(zhǔn)則也相應(yīng)對“研發(fā)支出”科目作出一般性規(guī)范，提出歸屬開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的五個條件：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量 ( 應(yīng)單獨核算；如多項開發(fā)的，進(jìn)行項目間合理分配，無法分配的計入當(dāng)期損益 ) 。無法區(qū)分的，在發(fā)生時全部作為管理費用。而研究階段的支出全部費用化，發(fā)生時計入當(dāng)期損益(管理費用 )。例 4 某企業(yè)自行研發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中，本年度發(fā)生材料費用 100