會計(jì)實(shí)務(wù)：專項(xiàng)儲備計(jì)提是否確認(rèn)遞延所得稅

1、專項(xiàng)儲備計(jì)提是否確認(rèn)遞延所得稅一直以來，企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提和使用的所得稅會計(jì)處理都存有爭議，證監(jiān)會2017 年度第四期會計(jì)監(jiān)管工作通訊對2016 年上市公司年報(bào)中反映出的相關(guān)問題作了進(jìn)一步明確。案例：甲公司是一家機(jī)械制造企業(yè)，2015 年度營業(yè)收入 8000 萬元。2016 年 12 月該公司購入一套安全生產(chǎn)設(shè)施，不含稅價(jià)50 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額8.5 萬元。 2016 年支付安全生產(chǎn)宣傳、教育等費(fèi)用10 萬元。專項(xiàng)儲備計(jì)提和使用的會計(jì)處理。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號，企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入所有者權(quán)益中的“專項(xiàng)儲備”。企業(yè)使用提取安

2、全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的， 直接沖減專項(xiàng)儲備 ; 形成固定資產(chǎn)的，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。(1) 根據(jù)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法( 財(cái)企 201216 號) ，機(jī)械制造企業(yè)以上年度實(shí)際營業(yè)收入為計(jì)提依據(jù)，采取超額累退方式提取安全生產(chǎn)費(fèi)：營業(yè)收入不超過1000 萬元的，按照 2%提取 ;1000 萬元至 1 億元部分，按照1%提取。 2016 年甲公司應(yīng)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用90 萬元 (1000 2%+70001%)。會計(jì)處理如下： ( 單位：萬元，下同 )借：制造費(fèi)用 90貸：專項(xiàng)儲備 90購入安全生產(chǎn)設(shè)施：借：固

3、定資產(chǎn) 50應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項(xiàng)稅額 ) 8.5貸：銀行存款 58.5同時(shí)確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊：借：專項(xiàng)儲備 50貸：累計(jì)折舊 50支付安全生產(chǎn)宣傳、教育等費(fèi)用：借：專項(xiàng)儲備 10貸：銀行存款等10專項(xiàng)儲備計(jì)提和使用的所得稅處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告( 國家稅務(wù)總局公告2011 年第 26 號 ) 和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)維簡費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告( 國家稅務(wù)總局公告2013年第 67 號) ，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出和安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可作為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除; 屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)

4、資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。專項(xiàng)儲備計(jì)提和使用的所得稅會計(jì)處理。專項(xiàng)儲備余額是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) ?甲公司 2016 年 12 月 31 日專項(xiàng)儲備賬面余額為30 萬元 (90-50-10) 。有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司專項(xiàng)儲備在未來實(shí)際發(fā)生支出時(shí)允許在稅前扣除，因此其計(jì)稅基礎(chǔ) =賬面價(jià)值- 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除金額為0 元(30-30) ，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 30 萬元，如果未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)就該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。然而，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18 號所得稅規(guī)定，暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資

5、產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，而專項(xiàng)儲備屬于所有者權(quán)益，因此并不存在可抵扣暫時(shí)性差異。證監(jiān)會早在2013 年第 1 期上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答就明確，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。但實(shí)務(wù)中，一直有企業(yè)就已計(jì)提但尚未使用的專項(xiàng)儲備余額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。鑒于此，證監(jiān)會2017 年第四期會計(jì)監(jiān)管工作通訊再次明確，這種處理不符合準(zhǔn)則規(guī)定。(2) 專項(xiàng)儲備購買的資產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?甲公司購置的安全生產(chǎn)設(shè)施在購入時(shí)已全額計(jì)提折舊，賬面價(jià)值為0 元，但稅法上應(yīng)于 2017

6、年 1 月份開始計(jì)提折舊在稅前扣除，因此2016 年 12 月 31 日其計(jì)稅基礎(chǔ)為 50 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異50 萬元。證監(jiān)會 2013 年 9 月就有關(guān)專業(yè)技術(shù)問題研討情況通報(bào)中曾指出，如果后續(xù)安全生產(chǎn)費(fèi)的使用形成了資產(chǎn)，則應(yīng)考慮確認(rèn)與資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅。因而一直以來很多企業(yè)就此項(xiàng)差異確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。這點(diǎn)其實(shí)是值得商榷的。因?yàn)槭褂脤ｍ?xiàng)儲備購買資產(chǎn)的會計(jì)處理只涉及專項(xiàng)儲備、固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊，并不影響會計(jì)利潤; 稅法上，所購置的安全生產(chǎn)設(shè)施只有在以后計(jì)提折舊時(shí)才能在稅前扣除，因此在其購置時(shí)也不影響應(yīng)納稅所得額。根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的“初始確認(rèn)豁免”原則，這里不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。鑒于此，證監(jiān)會2017 年第四期會計(jì)監(jiān)管工作通訊明確，對于使用安全生產(chǎn)費(fèi)購置的資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。小編寄語：會計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這