企業(yè)所得稅會計處理方法據(jù)探討(doc7)

1、企業(yè)所得稅會計計處理方法據(jù)據(jù)探討目前.從國際上上對所得稅采采用會計處理理方法的主流流趨勢看.大大部分國家和和地區(qū)都采用用或傾向于采采用債務(wù)法而而摒棄應付稅稅款法和遞延延法,而資產(chǎn)產(chǎn)負債表債務(wù)務(wù)法又備受美美國財務(wù)會計計準則委員會會和國際會計計準則理事會會的推崇,這這一點可以從從美國財務(wù)會會計準則委員員會(FASSB)發(fā)布的的SFASSNo.1009和原國國際會計師聯(lián)聯(lián)合會(原IIASC,現(xiàn)現(xiàn)為IASBB)發(fā)布的IIAS12窺窺見一斑。相比之下下。我國在11994年稅稅制改革之前前的會計理論論和實務(wù)中,會計制度(準則)、財財務(wù)制度與稅稅法在收入、費費用、利潤、資資產(chǎn)、負債等等確認和計量量方面基本一

2、一致,按會計計制度(準則則)規(guī)定計算算的稅前會計計利潤與按稅稅法規(guī)定計算算的應稅所得得基本一致。稅稅制改革以后后,特別是11994年財財政部發(fā)布的的企業(yè)所得得稅會計處理理暫行規(guī)定(以下簡稱暫暫行規(guī)定)和19955年發(fā)布的企企業(yè)會計準則則所得稅稅會計(征求求意見稿)(以下簡稱征征求意見稿)都對我國企企業(yè)所得稅會會計處理方法法做出了規(guī)定定,.其中暫暫行規(guī)定允允許企業(yè)在應應付稅款法、遞遞延法、債務(wù)務(wù)法(主要指指損益表債務(wù)務(wù)法)中進行行選擇,而征征求意見稿則則建議企業(yè)采采用債務(wù)法。目目前,我國所所得稅會計處處理方法的選選擇和采用與與國際會計準準則相比存在在較大差距。近近年來,國際際會計準則和和國際財務(wù)

3、報報告準則(IIAS、IFFRS)的國國際認可度和和影響變得廣廣泛而深遠。越越來越多的國國家或組織紛紛紛加入到采采用或即將采采用IAS、IIFRS的行行列,或者以以“趨同”的的形式開展本本國的會計準準則同IASS、IFRSS之間的協(xié)調(diào)調(diào)工作。在這這種背景下,我們當然不不會也不應游游離于全球會會計國際化的的潮流之外,因此,筆者者認為,在企企業(yè)所得稅會會計處理方法法的改革或選選擇上,我們們的目標應該該是在適應我我國經(jīng)濟發(fā)展展狀況的前提提下,順應會會計的國際發(fā)發(fā)展趨勢。 一、損損益表債務(wù)法法與資產(chǎn)負債債表債務(wù)法的的比較研究IAS明確確指出所得稅稅會計處理方方法應采用債債務(wù)法,并建建議采用資產(chǎn)產(chǎn)負債表

4、債務(wù)務(wù)法,而我國國現(xiàn)行制度對對企業(yè)所得稅稅會計處理方方法的最高要要求是建議采采用損益表債債務(wù)法。因此此,必須認真真思考和研究究我國當前及及以后一定時時期內(nèi),企業(yè)業(yè)所得稅會計計處理方法的的改革問題。即即,是選用損損益表債務(wù)法法,還是選用用資產(chǎn)負債表表債務(wù)法;是是明確一種會會計處理方法法,還是多種種會計處理方方法或以一種種會計處理方方法為主,其其他會計處理理方法為輔。在明確這些問題之前,我們可先對損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行分析比較。(一)損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的內(nèi)涵損益表債務(wù)法是將時間性差額對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整,其特點是當預期稅率或稅基發(fā)生變動時。必須對已

5、發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整。這種方法下的所得稅費用計算過程為:首先計算當期所得稅費用.然后再計算當期應繳稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)。故而,本期所得稅費用等于本期應交所得稅加(或減)本期發(fā)生的遞延所得稅負債(資產(chǎn)),加(或減)由于稅率或稅基變動時,以前各期確認的遞延所得稅負債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)。其計算公式表示如下:本期所得稅費用=本期應交所得稅本期發(fā)生的遞延所得稅負債(資產(chǎn))本期轉(zhuǎn)回的原確認的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)本期由于稅率變動或稅基變動對以前各期確認的遞延所得稅負債(資產(chǎn))賬面余額的調(diào)整數(shù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時性差額產(chǎn)生的原因

6、及其對期末資產(chǎn)負債的影響。其特點是:當稅率或稅基變動時,必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。其計算過程為:首先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負債),然后,倒擠出損益表項目當期所得稅費用。其計算公式表示如下:本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)) (二)損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的共同點作為債務(wù)法的兩個分支,損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法有不少共同之處,主要表現(xiàn)在:1、理論基礎(chǔ)相同,都是業(yè)主權(quán)益論。資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都認為所得稅是企業(yè)為最終獲得凈利潤而發(fā)生的支

7、出,符合費用的定義和性質(zhì)而非收益分配,因此,應作為一項費用看待。2、符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都確認時間性差異對所得稅的影響,并遞延和分配到以后各期。顯然,它們都符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。3、符合權(quán)責發(fā)生制原則。在稅率發(fā)生變動時,要求按變動后的稅率計算的金額調(diào)整遞延稅款余額。因此,遞延所得稅稅.款均表示未來應收和應付的所得稅。4、兩種方法的計算結(jié)果一般都是相同的。因為損益表債務(wù)法在實務(wù)中采用與處理時間性差異一樣的方法處理暫時性差異。這就決定了兩種方法的會計處理結(jié)果一般是相同的。(三)損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的不同點損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法也有不同之

8、處,主要表現(xiàn)在:1、損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法作為債務(wù)法下的兩種不同分析方法.其最主要的區(qū)別在于進行所得稅會計核算時.損益表債務(wù)法注重時間性差異,資產(chǎn)負債表債務(wù)法則注重暫時性差異。時間性差異強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回,是應稅利潤與會計利潤間的差額.它在一個期間內(nèi)形成,可在隨后一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的稅基與其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額,更強調(diào)差異的內(nèi)容;而一項資產(chǎn)或負債的稅基則是指在計稅時,應歸屬該項資產(chǎn)或負債的金額。因而。從暫時性差異的內(nèi)涵來看。它比時間性差異的范圍更為廣泛,不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。比如,子公司、聯(lián)營

9、企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者:資產(chǎn)被重估,但在計稅時不作對稱調(diào)整;企業(yè)并購的成本按投入的資產(chǎn)和負債的公允價值予以分攤,但在計稅時不予調(diào)整;等等。2、對收益的理理解不同。損損益表債務(wù)法法側(cè)重損益表表,認為損益表表是受托責任任報表,因此,用“收入/費用”觀定義收益益,強調(diào)收益是是收入與費用用的配比,從而注重的的是收入與費費用在會計與與稅法中確認認的差異。而而資產(chǎn)負債表表債務(wù)法依據(jù)據(jù)“資產(chǎn)/負債”觀定義收益益。從而提供供了“全面收益”的概念,強調(diào)資產(chǎn)負負債表是最可可能提供決策策相關(guān)的會計計報表。與其其對比。損益益表債務(wù)法確確認和計量所所得稅資產(chǎn)和和負債的標準準則不易把握握,而且

10、,采用資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法可以提高企企業(yè)在財務(wù)會會計報表中對對財務(wù)狀況和和未來現(xiàn)金流流量做出恰當當?shù)脑u價和預預測。3、對所得稅稅費用的計算算程序不同。損損益表債務(wù)法法以損益表中中的收入和費費用為著眼點點.逐一確認收收入和費用項項目在會計和和稅法上的時時間性差異.并將這種時時間性差異對對未來所得稅稅的影響看作作是對本期所所得稅費用的的調(diào)整。而資資產(chǎn)負債表債債務(wù)法則以資資產(chǎn)負債表中中的資產(chǎn)和負負債項目為著著眼點,逐一確認資資產(chǎn)和負債項項目的賬面金金額及其稅基基之間的暫時時性差異。與損益表表債務(wù)法不同同,資產(chǎn)負債表表債務(wù)法下的的暫時性差異異所反映的是是累計的差額額,而非當期的的差額。因此此,只能將期

11、末末暫時性差異異與期初暫時時性差異的應應納稅影響額額視為對本期期所得稅費用用的調(diào)整。4、對“遞延稅款”概念的理解解不同。據(jù)美美國財務(wù)會計計準則公告1109號,除少數(shù)特例例外。企業(yè)采采用的資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法應對全部暫暫時性差異確確認為一項“遞延所得稅稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅稅負債”,大大拓展了了“遞延稅款”的含義,與損益表債債務(wù)法使用的的“遞延稅款”相比,前者更具有有現(xiàn)實意義。損損益表債務(wù)法法則首先將時時間性差異分分為在未來期期間的應納稅稅時間性差異異和可抵減時時間性差異.再將應納稅稅時間性差異異乘以適用稅稅率得出遞延延所得稅負債債。將可抵減減時間性差異異乘以適用稅稅率得出遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)。由

12、于時間間性差異反映映的是收入和和費用在本期期發(fā)生的差額額。所以,此時確認的的遞延所得稅稅資產(chǎn)和負債債應是本期的的發(fā)生額。而而在資產(chǎn)負債債表債務(wù)法下下.盡管也將暫暫時性差異分分為應納稅暫暫時性差異和和可抵減暫時時性差異。并并由此確認遞遞延所得稅資資產(chǎn)和負債,但由于暫時時性差異是累累計的差額,因而,遞延所得稅稅資產(chǎn)和遞延延所得稅負債債反映的是負負債和資產(chǎn)的的賬面價值。根據(jù)上述分析可知,在對暫時性差異的處理上。資產(chǎn)負債表債務(wù)法比損益表債務(wù)法更符合資產(chǎn)和負債的定義.因而更為科學。那么,這是否就意味著目前我國企業(yè)所得稅會計處理方法就應該選擇資產(chǎn)負債表債務(wù)法呢? 二、我國企業(yè)所得稅會計處理方法的定位 (一

13、)企業(yè)業(yè)所得稅會計計處理方法在在我國現(xiàn)行會會計實務(wù)中的的運用由由于我國稅收收法規(guī)和會計計制度在收入入和費用的確確認上均遵循循權(quán)責發(fā)生制制原則(在各各國稅法中,實際采用的的都是修正的的權(quán)責發(fā)生制制,我國也不不例外)。加加之轉(zhuǎn)型期的的稅法、財務(wù)務(wù)制度、會計計制度之間的的關(guān)系尚未完完全理順等原原因,納稅所所得與稅前會會計利潤的差差額主要表現(xiàn)現(xiàn)為永久性差差異。因此,我國企業(yè)所所得稅會計長長期以來一直直采用應付稅稅款法進行處處理。即使現(xiàn)現(xiàn)在企業(yè)的納納稅所得與稅稅前會計利潤潤之間的時間間(暫時)性性差異越來越越大(多),采用應付稅稅款法也仍然然是我國絕大大多數(shù)企業(yè)的的現(xiàn)實選擇。根根據(jù)筆者對截截至20033

14、年12月底底的12877家發(fā)行A、BB股的上市公公司進行的統(tǒng)統(tǒng)計,在這些些公司中采用用債務(wù)法的公公司只有222家。采用遞遞延法的公司司只有10家家。只披露采采用納稅影響響會計法而未未具體披露是是債務(wù)法還是是遞延法的公公司有5家,其余上市公公司均采用應應付稅款法。由由此可見,僅僅就構(gòu)成中國國企業(yè)總體比比重較小的上上市公司中就就有超過977的公司采采用應付稅款款法。而而非上市公司司(企業(yè))則則幾乎全部采采用應付稅款款法。導致這這種結(jié)果的原原因很多,從從現(xiàn)實看,既既有會計制度度上的原因(如會計制度度允許企業(yè)選選用應付稅款款法1,更有有企業(yè)高管人人員的經(jīng)營理理念、會計人人員的專業(yè)水水平的局限性性。還可

15、能因因目前企業(yè)基基本上都未單單獨確認時間間性差異,從從而認為時間間性差異數(shù)額額不大,進而而認為對會計計信息質(zhì)量影影響不大等因因素。(二)目前我我國所得稅會會計處理方法法的定位應是是損益表債務(wù)務(wù)法理論論研究表明.如果按所得得稅會計處理理方法的優(yōu)化化程度排序.依次應是:資產(chǎn)負債表表債務(wù)法、損損益表債務(wù)法法、遞延法、應應付稅款法。但但考慮到目前前諸多限制性性因素,我們們認為在我國國的會計準則則和會計制度度與國際會計計準則趨同的的過程中,所所得稅會計處處理方法的改改革應當是立立足國情,面面向未來,走走一條積極穩(wěn)穩(wěn)妥的漸進式式改革之路(馮淑萍,22004)。因因此,我國所所得稅會計處處理方法的取取向應當

16、是大大力推廣和采采用損益表債債務(wù)法,將來來時機成熟時時再考慮完全全與國際慣例例趨同。從宏觀方面面看,我國加加入WTO后后,會計準則則、制度面臨臨著與國際慣慣例的協(xié)調(diào)和和趨同,具體體地說就是面面臨著會計標標準國際化的的問題。僅從從這個層面上上講,我國所所得稅會計處處理方法應該該采用資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法。但是,會會計標準國際際化的實質(zhì)是是各國的利益益之爭,體現(xiàn)現(xiàn)為會計“政政治化”與“協(xié)協(xié)調(diào)化”兩難難選擇下的非非單一和非均均質(zhì)狀態(tài)的制制度安排。不不容忽視的是是,任何制度度的安排,不不論是區(qū)域性性的還是地區(qū)區(qū)性的,都是是以新興技術(shù)術(shù)和全球性市市場制度作為為其外部環(huán)境境的,因而,全球范圍內(nèi)內(nèi)的會計制度度

17、(準則)的的多樣性在一一定程度和一一定時間內(nèi)將將繼續(xù)存在。況況且。目前采采用資產(chǎn)負債債表債務(wù)法進進行所得稅會會計處理的國國家主要是美美國等海洋法法系的國家,在這些國家家中,由于稅稅法與會計的的確認、計量量規(guī)范不同,會計收益與與應稅收益的的差異由來已已久。他們對對兩者差異的的處理,歷經(jīng)經(jīng)了應付稅款款法、遞延法法、損益表債債務(wù)法,到目目前的資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法的一個長期期漸進的發(fā)展展過程。這種種會計制度(準則)的自自然孕育過程程恰恰是我國國尚未經(jīng)歷過過的。而我國國的會計制度度(準則),一開始就具具有高度的權(quán)權(quán)威性與法律律特征。并進進而演變?yōu)閲鴩曳ㄒ?guī)的特特性。另外,在中國循序序漸進的市場場經(jīng)濟改革

18、的的過程中,政政府雖然逐步步退出相關(guān)領(lǐng)領(lǐng)域、市場調(diào)調(diào)節(jié)功能逐步步釋放,但時時至今日,會會計研究的政政治導向與政政府行為仍然然在一定程度度上存在。更更重要的是,國際會計準準則所采用的的所得稅會計計處理方法基基本上是適用用于較為成熟熟的市場經(jīng)濟濟環(huán)境,而中中國目前的經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境則是是從20多年年前完全的計計劃經(jīng)濟逐步步轉(zhuǎn)換而來,兩者之間尚尚存在不少差差距。因因此。就不得得不考慮我國國的具體情況況,而不能盲盲目采用國際際通行的所得得稅會計處理理方法。從微觀方面面看,資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法順應了由會會計目標轉(zhuǎn)變變所引起的一一系列會計思思想發(fā)展變化化的趨勢。從從理論上講,這種方法更更具優(yōu)勢。然然而,從會計計

19、實務(wù)的角度度看,在所得得稅會計方法法的演進過程程中,所得稅稅會計核算程程序漸趨復雜雜,理解難度度也越來越大大。顯然,采采用核算程序序過分復雜的的資產(chǎn)負債表表債務(wù)法會使使得會計信息息變得更加難難以理解,往往往導致信息息的有用性得得不到明顯提提高。而由此此引致信息提提供者成本的的攀升也不符符合成本效益益原則。從目目前我國絕大大多數(shù)企業(yè)仍仍采用應付稅稅款法的現(xiàn)實實情況看,如如果僅從應付付稅款法過渡渡到損益表債債務(wù)法.就可可能會使廣大大企業(yè)會計人人員感到不適適應,何況難難度更大的資資產(chǎn)負債表債債務(wù)法?在實實務(wù)中,損益益表負債法往往往要求對其其他暫時性差差異(非時間間性差異)采采用與時間性性差異相同的的方法來處理理,因而,最最終的核算結(jié)結(jié)果與資產(chǎn)負負債表債務(wù)法法下的核算結(jié)結(jié)果一般都是是相同的。從從這個意義上上說,兩種會會計處理方法法在實務(wù)