河北張偉明確劃轉(zhuǎn)含義、區(qū)分情形處理

1、河北張偉明確劃轉(zhuǎn)含義、區(qū)分情形處理2015-06-01思邁特論壇河北張偉 :明確劃轉(zhuǎn)含義、 區(qū)分情形處理國稅總局 2015 年 40 號公告學習體會張偉 2015 年 6 月 1 日星期一凌晨 2015 年 5 月最后一周，是忙碌的一周，然而夏季來臨的綠色，尤其是微風吹來、陽光透過綠樹的斑駁光影，讓人覺得心曠神怡， 張偉最愛初夏時節(jié)！ 吃著西瓜，陪著老人，又低頭玩兒手機， 千呼萬喚始出來的 109 號文件配套政策終顯屏幕， 40 號公告憑借其明確劃轉(zhuǎn)含義， 將是一個多年后都將被多次提起的重量級所得稅政策，所得稅家族中，劃轉(zhuǎn)一詞正式到位！ 109 號文件下發(fā)伊始百花蕭敗的冬季，何為劃轉(zhuǎn)就翹首以待

2、， 在 116 、41 號文件的配套公告都已頒發(fā)后的初夏時分，我等的花兒也開了！張偉認為，所謂109 號文件劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)就是投資、減資、分立三種模式在全資母子兄弟公司之間的運用！欲知詳情如何，且看張偉對此文的學習體會。一氣呵成， 未加雕琢， 且水平有限， 錯誤在所難免。 2015年 5 月 27 日，國家稅務總局頒發(fā)了關于資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告 （國家稅務總局公告 2015 年第 40 號，以下簡稱 40 號公告），該文件是關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財稅 2014109 號文件）的配套政策，主要內(nèi)容一是明確了“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”含義，二是對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)區(qū)分不同情形，給

3、出了稅務處理答案，雖然是自 109 號文件出臺半年之后方才姍姍來遲， 但該政策用詞考究，闡述明晰，直奔主題，操作性強，值得點贊！一、40號公告頒布的背景2014 年 3 月 7 日，國務院頒布國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見（國發(fā) 2014 14 號，以下簡稱14 號文件），該文件是克強經(jīng)濟學系列組合拳的重要一環(huán)，該文件的第四條第 (七 )項要求“完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權 (資產(chǎn) )占被收購企業(yè)全部股權 (資產(chǎn) )的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制

4、重組涉及的土地增值稅等相關政策。 ”在14 號文件“命題答卷”的指引與影響下， 2014 年歲末， 2015 年年初，財政部國家稅務總局先后頒發(fā)了一系列鼓勵重組的重大稅政。主要有：財稅【 2014 】 109 號文件，明確特殊性稅務處理中，被收購股權、資產(chǎn)比例由 75% 降到 50% ，符合條件的資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)，可以享受特殊性稅務處理政待遇； 財稅【 2014 】 116 號文件及國家稅務總局 2015 年第 33 號公告，明確企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資所得，可在 5 年內(nèi)均勻計入應納稅所得額；財稅【 2015 】41 號文件（根據(jù)國務院2015年2月25 日常務會議決定） 及國家稅務總局20

5、15 年第 20 號公告，明確個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資所得，在5 年內(nèi)遞延納稅；財稅【 2015 】 5 號文件，對合并、分立、投資等行為的土地增值稅處理，給予了寬松政策，該文同時還排出了房地產(chǎn)企業(yè)享受重組政策紅利的可能性，可謂幾家歡樂幾家愁;財稅2015 】 37 號文件，對合并、分立、劃轉(zhuǎn)等行為的契稅政策進行了延續(xù)和修正，并明確了“原投資主體存續(xù)”等關鍵條件的含義所在。在上述重組政策中，清晰的發(fā)現(xiàn)了規(guī)律，即重大重組政策遵循了“財稅文件明確政策總局公告配套征管”的規(guī)律， 40 號公告就是在這樣的背景下，作為財稅【 2014 】號文件的配套征管政策出臺的。二、資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)政策具體內(nèi)容解析

6、109 號文件第 3 條規(guī)定：對 100% 直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12 個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理： 1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。 2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。 企業(yè)所得稅法實施條例第 75 條規(guī)定

7、：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！奔矗涸瓌t上資產(chǎn)重組行為應該按照交易價格視同銷售收入， 而財稅【 2009 】59 號文件和財稅【 2009 】109 號文件就是條例 75 條所稱的另有規(guī)定，適用遞延納稅的特殊性稅務處理政策。資產(chǎn)重組交易的稅務處理，遵循三個原則：第一：法人稅制原則。原則上，只要資產(chǎn)的所有權從一個法人單位轉(zhuǎn)移到另外一個法人單位，資產(chǎn)應該做視同銷售處理，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上需要得到實現(xiàn)。第二，分解理論。資產(chǎn)重組交易行為的一般性稅務處理分為兩步，第一步，先對資產(chǎn)做

8、視同銷售行為；第二，對資產(chǎn)接收方接受資產(chǎn)的計稅基礎按照公允價值確認。第三，計稅基礎延續(xù)理論。資產(chǎn)重組交易行為符合59 號或 109 號文件條件，采取特殊性稅務處理時，資產(chǎn)劃出方不確認所得，同時資產(chǎn)接收方接受資產(chǎn)的計稅基礎按照資產(chǎn)的原計稅基礎確定。59號文件資產(chǎn)重組的一般性稅務處理和特殊性稅務處理，詳見拙著 59 號文件及 4 號公告對比解析 ，這里不再贅述，本文重點探討 109 號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理。 109 號文件的特殊性稅務處理政策， 適用于三種情形， 即：“母子公司之間”、“子母公司之間”，“子子公司之間”的資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)，結合40 號公告，分別舉例說明。案例 1：以資產(chǎn)（股權）投

9、資符合資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)條件 A 公司持有 M 公司 100% 的股權， 2015 年1 月，A公司將兩項資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B 公司，其中包括：計稅基礎為 600 萬元，公允價格為 1000 萬元的不動產(chǎn)； A 公司持有的 M 公司 60% 股份，其計稅基礎為 600 萬元，公允價值為1000萬元，雙方做賬如下：A 公司：借：長期股權投資1200萬貸：固定資產(chǎn)清理600 萬長期股權投資M 公司60%股份 600 萬 B 公司 :借：固定資產(chǎn)600 萬長期股權投資M公司 60% 股份600 萬貸 :實收資本1000 萬資本公積200 萬問題 1：投資行為是否屬于劃轉(zhuǎn)？40 號公告之前，何為劃轉(zhuǎn)行為，曾經(jīng)飽受爭議，

10、尤其是投資行為是否屬于劃轉(zhuǎn)，更是焦點中的焦點， 40 號公告第一條第（一）款規(guī)定：“0%10 直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按按賬面價值劃轉(zhuǎn)其持有的股權或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100% 股權的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理，母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。上述規(guī)定， 鏗鏘有力，非常明確的將母公司對子公司的投資行為確定為劃轉(zhuǎn)行為。事實上，目前“劃轉(zhuǎn)”一詞，分別在財稅【 2015 】37 號文件契稅政策、財稅【 2014 】109 號文件企業(yè)所得稅特殊性稅務處理政策、國家稅務總局 2014 年 29 號公告“關于

11、股東劃入資產(chǎn)”中有所體現(xiàn)，40 號公告明確了“劃轉(zhuǎn)”一詞的含義，意義重大，雖然 40 號公告是企業(yè)所得稅政策，但“他山之石，可以攻玉”，秉承“同一問題，同一解釋”的理念，母公司將不動產(chǎn)投資于全資子公司的行為，也應確定為契稅的“劃轉(zhuǎn)”行為，從而免征契稅。問題 2：關于 109 號文件中“原賬面凈值”的理解？ 109 號文件，將劃入、劃出方取得資產(chǎn)（股權）的計稅基礎，均表述為按照“原賬面凈值”確定，一般來說“原財產(chǎn)凈值”等同于“原計稅基礎”，也等同于企業(yè)所得稅法實施條例74 條所稱的“財產(chǎn)凈值”，但是特殊情況下， “原賬面凈值”與“原計稅基礎”可能出現(xiàn)背離的情況。例如：假設 A 公司持有 M 公司

12、的股權， 系該公司以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的，且不具有商業(yè)交易實質(zhì)，該項股權取得時的公允價值為 800 萬，換出資產(chǎn)的賬面價值為 600 萬，則在 A 公司取得股權時，應確認 200 萬元的應納稅所得額，同時將持有 M 公司股權的計稅基礎確定為 800 萬元。那么在該案例中， B 公司取得公司股權的計稅基礎， 以及 A 公司以股權投資取得 B 公司 M股權的計稅基礎，應當確定為800 萬元，而不是600 萬元。因此原 109 號文件“原賬面凈值”的表述，略有瑕疵， 40 號公告進行了補正， 將“原賬面凈值”均改為了“原計稅基礎”。問題109 號文件的劃轉(zhuǎn)政策， 是免稅政策，還是遞延納稅政策？

13、由于 A 公司取得B 公司股權的計稅基礎，以及B 公司取得資產(chǎn)（股權） 的計稅基礎， 均為資產(chǎn) （股權）的原計稅基礎，因此未來在資產(chǎn)折舊（攤銷）或者再次轉(zhuǎn)讓或者B 公司注銷時，資產(chǎn)的隱含增值依然會得到實現(xiàn)，因此無論 59 號文件、還是 109 號文件的特殊性稅務處理均為遞延納稅政策。 關于遞延納稅，需要注意的問題，一是納稅主體的遞延，資產(chǎn)隱含增值納稅的主體； 由 A 公司遞延到了 B 公司；二是該項遞延由于未來 B 公司盈虧狀況變化， 原有的資產(chǎn)隱含增值未必在未來能夠全部實現(xiàn)，因此是金額上的不確定性遞延；三是該項遞延由于 B 公司“未來何時再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者注銷清算”的時間是不確定的，因此是時間

14、上的不確定性遞延；四是，如果 A 公司轉(zhuǎn)讓股權與 B 公司轉(zhuǎn)讓其取得的資產(chǎn) （股權） 同時存在，會有是否存在重復納稅的爭議，關于此問題，張偉的觀點是不存在重復納稅，詳見拙著 59 號文件及 4 號公告對比解析。案例 2：交易完成 12 個月內(nèi)，股權比例發(fā)生變化的，需要進行納稅調(diào)整上例中的 B 公司，在完成劃轉(zhuǎn)交易后的第 7 個月（ 2015 年 8 月）增資擴股，引進了戰(zhàn)略投資者 C 公司，增資擴股完成后， A 公司占 B 公司 80% 股份， C 公司占 B 公司 20% 股份，A、B 公司應當如何進行稅務處理？問題 1: 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時， A 公司持有 B 公司 100% 股權，在未來 12

15、個月內(nèi)，持股比例發(fā)生了變化， 是否需要按照一般性稅務處理調(diào)整應納稅所得額？單獨從109 號文件的表述來看，并未有59 號文件“權益連續(xù)性”的類似表述，但在40 號公告下發(fā)之前，就有109 號文件特殊性稅務處理是否引入12 個月“權益連續(xù)性”的討論，40號公告就如此前所料的對109 號文件擴大解釋，增加了約束性條件，其第七條規(guī)定： “交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12 個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的 30 日內(nèi)報告其主管稅務機關。另一方應在接到通知后的 30 日內(nèi)將有關變化報告

16、其主管稅務機關?！痹摫硎?，潤物細無聲，靜悄悄的將“股權結構”變化的條件，納入了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的條件，因此本案例中公司的資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)交易不再符合特殊性稅務處理條件，應當進行納稅調(diào)整。問題 2: 特殊性稅務處理條件發(fā)生變化后，如何進行納稅調(diào)整？按照 40 號公告第八條的規(guī)定， A 、公司應當分別進行如下稅務處理： A 公司：應當視同銷售，確認應納稅所得額 2000-1200=800 （萬） B 公司：一是，將取得 M 公司股權的計稅基礎由600萬，調(diào)整為 1000萬元；二是，將取得的不動產(chǎn)計稅基礎調(diào)整為1000 萬元，并對此前已經(jīng)確認的折舊費用進行納稅調(diào)整（當年度事項可以在匯算清繳調(diào)整

17、，跨年度事項則追溯進行納稅調(diào)減）。問題 3：在該項交易不符合 109號文件特殊性稅務處理條件后，A 公司是否可以改按財稅【2014 】116號文件規(guī)定，按照 5年遞延納稅處理？關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅若干征管問題的公告（國家稅務總局 2015 年第 33 號公告）第三條規(guī)定，符合 59 號、116 號、109 號文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件，由企業(yè)擇一處理，但是一經(jīng)選定，不得改變。因此，張偉認為，企業(yè)選擇了 109 號文件特殊性稅務處理后，又不符合條件的，只能按照 40 號公告第八條進行稅務處理，不能轉(zhuǎn)而適用 116 號文件的 5 年遞延納稅。案例 3：適用資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)的條件解析20

18、15 年 1 月，張先生持有A 公司100% 股份， A 公司持有 B 公司 95% 股份，張先生持有B 公司 5%股份； A 公司持有 C 公司 95% 股份，張先生持有 C 公司 5%股份。即：張先生間接全資控制B 公司， B、C 公司同受 A 公司、張先生控制， 且持股比例相同。 2015 年 1 月，A 公司以其持有的 M 公司 30% 股權劃轉(zhuǎn)給 B 公司； B 公司以其持有的 N 公司 30% 股權劃轉(zhuǎn)給 C 公司。問題 1：A 公司將其持有的 M 公司 30% 的股權劃轉(zhuǎn)給B 公司的交易，是否符合 109 號文件特殊性稅務處理條件？109 號文件對母子公司享受劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的

19、條件是:100% 直接控制的居民企業(yè)之間 , 的居民因此 A 公司只持有 B 公司 95% 的股份，不是 100% 直接控制的居民企業(yè)之間，雖然張先生最終對 A、B 公司都是 100% 直接加間接控制，但109 號文件強調(diào)的是100% 直接控制的企業(yè)之間，所以上述交易不適用109 號文件特殊性稅務處理。問題 2：B 公司以其持有的N 公司 30%股權劃轉(zhuǎn)給 C 公司，是否符合 109 號文件特殊性稅務處理條件？ B、C 公司受 A 公司和張先生共同100% 控制，但是 109號文件規(guī)定的條件為“受同一或相同多家居民企業(yè)100% 直接控制”，因此 B、C 公司屬于共同100% 控制，但并未受到多

20、家居民企業(yè)共同控制，因此不符合特殊性稅務處理條件。即：理解 109 號文件的條件，要理解三個要點，一是“直接控制”，間接控制不符合條件；二是必須100% 股權比例，未來 12 個月內(nèi)股權比例變化的，需要進行納稅調(diào)整；三是，共同 100% 控制，必須是多個居民企業(yè)的共同控制，控制集團中如果有自然人股份，不符合特殊性稅務處理條件。有人要問，為啥有自然人股權，就一定不符合特殊性稅務處理呢？其實沒什么道理可講，就是自然人資產(chǎn)重組政策供應缺乏的原因，40 號文件公告是總局所得稅司企業(yè)所得稅二處起草的，而該處管不到個人所得稅，所以本文件將個人股東持有股權排除在外。案例 4:資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)前創(chuàng)造條件符合1

21、00%股權直接控制的稅務處理假設，為符合“資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)”特殊性稅務處理條件， 2015 年 1 月，張先生將其持有的 B 公司 5% 股權轉(zhuǎn)讓給 A 公司，股權轉(zhuǎn)讓后， A 公司持有 B 公司 100% 股權。2015 年 2 月，A 公司將其持有的 M 公司 30% 股權投資給 B 公司，是否符合 109 號文件特殊性稅務處理條件？按照 59 號文件的“多步驟交易原則”，在重組前后的 12 個月內(nèi)的交易行為，視同一項交易行為，如果按照此原則，上述交易行為不符合資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理條件。號文件出臺后，筆者對未來配套文件的預期，也是認為總局將會引入多步驟交易行為，限制此種稅收策劃，

22、略令人意外的是，在 40 號公告中，并未有對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)之前股權比例變動的限制，因此在 40 號公告政策環(huán)境下，筆者認為上述交易符合資產(chǎn)（股權）特殊性稅務處理條件。案例5：資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)時，被投資方計入資本公積的稅務處理A 公司持有 M 公司 40% 股權，計稅基礎為1200 萬，公允價值為2000 萬元；A 公司持有 B 公司 100% 股權，持有 C 公司 60%股權。 2015 年 1 月， A 公司將其持有的M 公司 20% 股權劃轉(zhuǎn)給B 公司，剩余20%股權劃轉(zhuǎn)給C 公司，三方會計處理如下： A公司：借：長期股權投資B 公司600 萬 C公司600 萬貸：長期股權投資M 公司1200萬

23、 B 公司：借：長期股權投資 M 公司 600 萬貸：資本公積 600 萬 C 公司：借：長期股權投資 M 公司 600 萬貸：資本公積 600 萬請問如何進行納稅調(diào)整？（一）首先分析， A 公司將股權劃轉(zhuǎn)給 B 公司的交易。 由于 A 公司持有 B 公司 100% 股權，因此該項劃轉(zhuǎn)符合 109 號文件的特殊性稅務處理要求， 如符合其他要求，則 A 公司對 B 公司的投資行為， 無需進行納稅調(diào)整。即,A 公司劃轉(zhuǎn)行為持有 B 公司股權的計稅基礎為600 萬元，B 公司接受 M 公司股權的計稅基礎也為600 萬元。這里特別要注意的是，無論B 公司接受投資做“實收資本”，或是“一部分實收資本，一

24、部分資本公積”，亦或是全部做“資本公積”處理，均屬于接受投資行為，不能將接受投資時全部計入“資本公積”視為接受捐贈。 實收資本和資本公積（資本溢價） 均為股東投入的一部分，事實上，根據(jù)國稅函【2010 】 79 號文件規(guī)定，資本溢價隨時可以做轉(zhuǎn)增資本處理，而不涉及企業(yè)所得稅。（二）分析A 公司將股權劃轉(zhuǎn)給C 公司的交易。由于 A 公司只持有C 公司 60% 股份，因此不符合109 號文件特殊性稅務處理要求，但是如上所述，C 公司接受投資全部作為資本公積處理，也不應視為接受捐贈，該項交易應當按照國家稅務總局 2014 年第 29 號公告第二條第 （二）款規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn) （包括股東贈

25、予資產(chǎn)、 上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。 ”即：A 公司做視同銷售處理， B 公司按照接受 M 公司股權的公允價值確認持股計稅基礎。 A 公司：應納稅所得額 =1000-600=400 （萬）， A 公司可以選擇一次性計入當年應納稅所得額， 也可以選擇按照 116 號文件的規(guī)定，在 5 年內(nèi)均勻計入當年應納稅所得額，選擇 5 年遞延納稅。 C 公司：接受 M 公司 20% 股權的計稅基礎確定為

26、公允價值 1000 萬元。綜上，可以得出結論，即使接受投資方全部作為“資本公積”處理，也不屬于接受捐贈行為，而 109 號文件的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與 29 號公告的資產(chǎn)劃入，區(qū)別在于如果符合 109 號文件特殊性稅務處理條件， 可以享受遞延納稅待遇，而 29 號公告的資產(chǎn)劃入，如果劃入的是非貨幣性資產(chǎn)，劃入方需要進行視同銷售。各位看官，大家一定會想，A 公司持有 B 公司 100% 股權的情況下，將M 公司 20% 股權劃入到 B 公司，不增加實收資本，而是全部作為資本公積，可以理解；而 A 公司只持有 C 公司 60% 股份，為什么也舍得將劃入資本全部作為資本公積，那不是便宜看了其他股東么？其實這種情

27、形的形成是多方面的，大多同“估值調(diào)整協(xié)議”有關，其實質(zhì)是對以前投資取得股權時，由于估值不準的投入不足部分，按照預先達成的協(xié)議，進行補足。拙著將被多次引用的經(jīng)典稅政 29 號公告解讀中，對這種情形有詳盡的解釋，各位看官可參考適用。案例六：資產(chǎn)（股權）投資行為適用的“四種武器”及決策參考 A 公司持有 B 公司 100%股權， 2015 年 1 月， A 公司將其持有的M 公司 60% 股權劃轉(zhuǎn)給 B 公司，該項投資的計稅基礎為 600萬元，公允價值為1000 萬元。 A 公司做賬：借：長期股權投資B 公司 600萬貸：長期股權投資 M 公司 600 萬 B 公司做賬： 借：長期股權投資 M 公司

28、 600 萬貸：實收資本600萬請問， A 公司應當如何進行稅務處理？在各種稅務處理下，B 公司的持股成本又會發(fā)生那些變化？上述案例中，A 公司可能適用的稅收政策有四個（假設其他享受特殊性稅務處理的條件均符合），分別為： 方案 1：116 號文件五年遞延納稅A 公司視同銷售處理，且依照財稅【2014 】 116 號文件的規(guī)定，遞延5年納稅； B 公司持股的計稅基礎為公允價值 1000 萬元。 A 公司稅務處理： 1.視同銷售確認所得 =1000-600=400 （萬元） 2. 按照 116 號文件規(guī)定， A 公司可以選擇 400 萬元所得均勻的在 5 年內(nèi)計入， 每年計入應納稅所得額80 萬元

29、。方案 2：109 號文件劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理A 公司還可以選擇109 號文件的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理，A 公司不確認所得額，而B 公司持股計稅基礎為A 公司持有M 公司的原計稅基礎600 萬元。應當說，方案1 和方案2 兩種方案，各有千秋，方案1 的好處是B 公司接受投資的計稅基礎按照公允價值確認，在接受資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或存貨時，這種方案的優(yōu)勢就更加明顯；而方案 2，顯而意見的是A 公司得到的是不確定性遞延利益，比較起方案1 的確定性遞延來，更加優(yōu)惠。相對來說，如果既符合 116 號文件 5 年遞延條件， 也符合 109 號文件劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理條件，選擇 109 號文件劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的企業(yè)會

30、更多一些，畢竟要活在當下嘛！但是決不能認為，109 號文件的稅務處理，就比116 號企業(yè)絕對優(yōu)惠！方案3:59 號文件特殊性稅務處理A 公司還可以選擇59 號文件的特殊性稅務處理，A 公司不確認所得額，而B 公司持股計稅基礎為A 公司持有M 公司的原計稅基礎600 萬元。應當說，59 號文件的特殊性稅務處理，與109 號文件劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理結果相同，所不同的是適用范圍不同：109 號文件適用范圍較為嚴苛，只有母公司對全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)才能適用投資的特殊性稅務處理政策，而59 號文件適用范圍較為寬泛，即使投資方A 公司與被投資方B 公司在投資前沒有任何股權關聯(lián)，也可能適用；但是109 號文件比

31、較起59 號文件來適用條件較寬松，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不受59 號文件“ 50%”以上比例等條件的約束，例如：本案例中如果劃轉(zhuǎn)M 公司 20%的股權比例，則只能適用于109 號文件，不適用于 59 號文件。59 號文件和 109 號文件的關系可以總結為：109 號文件適用范圍嚴苛， 而適用條件較為寬松； 59 號文件反之， 適用范圍寬松，而適用條件嚴苛。方案 4：選擇適用“視同銷售”，且一次性計入應納稅所得額各位看官一定會說， 難道 A 公司瘋了，有上述三種遞延納稅的方案可以選擇，怎么可能選擇一次性將所得400 萬元計入應納稅所得額呢？的確，一般情況下， A 公司不會選擇方案4，但是如果A 公司有巨額虧損

32、呢，情況就不一樣了！選擇方案4 的結果是， A 公司當年的所得彌補了虧損，沒有實際繳稅，而B 公司持有M 公司股權的計稅基礎為公允價值1000 萬元，既享受了116 號文件中，接受投資方持股計稅基礎為公允價值的好處，又享受了59 號文件和 109 號文件 A 公司不需要馬上繳稅的好處。如果 A 公司的虧損馬上要到了5 年彌補虧損期， 選擇方案 4 就更是必須的了！綜上，四種方案，各有千秋。116 號文件的好處是，接受投資方B 公司持有M 公司股權的計稅基礎為公允價值，壞處是雖然遞延五年納稅，但畢竟馬上要付出真金白銀； 109 號文件和 116 號文件的好處是，不確定性遞延無需馬上付出真金白銀，

33、壞處是接受投資方B 公司持有M公司股權的計稅基礎為原計稅基礎；109 號文件和116 號文件的區(qū)別在于，109 號文件適用范圍嚴苛，適用條件寬松，59 號文件反之； 適用視同銷售一次性計入應納稅所得額，往往是特殊情況，例如：A 公司存在巨額虧損，尤其是馬上要過彌補期的虧損。F4 總有一款適合您，挖掘機選藍翔！ 案例七：母公司減資劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)模式A 公司持有 B 公司 100% 股權，該項投資的計稅基礎及會計成本均為5000萬元； A 公司同時持有 M 公司 30% 股權，計稅基礎為600萬，公允價值為1000 萬元； B 公司已經(jīng)持有M 公司 70% 股權，投資計稅基礎為 1400 萬元。 201

34、5 年 1月， A 公司進行了集團重組，將其持有的 M 公司 30% 股權劃轉(zhuǎn)給全資子公司B 公司，重組后， B 公司持有 M 公司 100% 股份， A、B 公司做賬如下： A公司：借：資本公積 600 萬貸：長期股權投資 M 公司 600萬 B 公司：借：長期股權投資 M 公司 600萬貸：資本公積600 萬上述案例完全符合40 號公告第一條第（二）款的情形，可以適用特殊性稅務處理，唯一的區(qū)別在于，如果A 公司選擇借方做“長期股權投資B 公司”，則A 公司會計賬簿增加“長期股權投資 B 公司”賬面價值 600 萬元，投資后， A公司持有 B 公司的長期股權投資成本賬面價值增加為5600萬元

35、。而在本案例中，A 公司持有B 公司的會計成本仍然為5000 萬元。其實，在本案例中，類似于母公司將一部分資產(chǎn)分立給子公司，從道理上來說，其邏輯關系為，A 公司先減資，然后A 公司的母公司增加對B 公司的長期股權投資，但是由于無論是 109 號文件，還是 40 號公告均未作出這樣的規(guī)定，實踐中應該不會被稅務機關接受；那么是否可以雖然 A 公司未在借方做長期股權投資處理，在稅收上增加其持有 B 公司長期股權投資計稅基礎600 萬元，是否可以被接受呢？這種做法，一是理論上還不如上面所述減資分立有邏輯性，二是從40 號公告第八條第（一）款第1 項和 2 項的表述比較來看，即使該項劃轉(zhuǎn)不符合特殊性稅務

36、處理條件了，如果是 A 公司投資模式的劃轉(zhuǎn)， 將會按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價值確認對 B 公司的計稅基礎， 而減資模式的劃轉(zhuǎn)， 對 A 公司的計稅基礎只字不提，因此反推符合特殊性稅務處理的減資劃轉(zhuǎn)，也不會被允許增加對 B 公司股權的計稅基礎。綜上，如果 A 公司減資劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)， 600 萬元的計稅基礎居然被鼓搗沒了，這真是一個很奇妙的事情，事實上，如果合并會計報表， A 公司減少 600 萬元資本公積， B 公司增加 600 萬資本公積， A 、B 公司的所有者權益是沒有變化的，但是企業(yè)所得稅法原則上采取法人稅制原則，因此上述會計處理，有可能會導致 600 萬元計稅基礎的滅失， 至少是存在 600 萬

37、元計稅基礎滅失的可能性，因此單從稅收的角度，不建議采取上述方式進行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。案例八：子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)模式 A 公司持有 B 公司 100% 股權，該項投資的計稅基礎及會計成本均為 5000 萬元； B 公司持有 M 公司 30% 股權，計稅基礎為 600 萬，公允價值為 1000 萬元； A 公司已經(jīng)持有 M公司70%股權，投資計稅基礎為1400萬元。2015年1月，A、B公司進行了集團重組，B 公司將其持有的M 公司30%股權劃轉(zhuǎn)給母公司 A 公司，投資時 B 公司留存收益為 300 萬元。重組后， A 公司持有 M 公司 100% 股份， A、 B 公司做賬如下： B 公司：借：資本

38、公積 600 萬貸：長期股權投資 M 公司 600 萬 A 公司：借：長期股權投資 M 公司 600 萬貸：資本公積 600 萬母公司劃轉(zhuǎn)股權給子公司，為“子變孫”，而子公司劃轉(zhuǎn)給母公司，則是“孫變子”。一般來說，由于操作不便，劃轉(zhuǎn)行為很少直接減少注冊資本的，通常通過“資本公積”對倒，本案例也按照這種方式進行賬務處理，其實按照 40 號公告的理念，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，增減資本公積與增減實收資本，在稅收上同等待遇。B 公司：按照沖減資本公積處理。 A 公司：一方面對 B 公司的長期股權投資計稅基礎減少 600 萬元，即由原來的5000 萬元，減少到4400 萬元；另一方面增加對 M 公司的計稅基礎，由

39、原來的1400 萬元，增加到 2000 萬元。相當于：第一步，A公司從 B公司撤資，第二步， A 公司將撤資資產(chǎn)又投資到M 公司，兩步均未實現(xiàn)增值。按照以上進行稅務處理，需要注意的是，A 公司持有 B 公司股權的計稅基礎為4400 萬元，而賬面價值為5000 萬元，需要做備查簿記載。案例九：資本公積不夠沖減的子公司劃轉(zhuǎn)股權 A 公司持有 B 公司 100% 股權， B 公司實收資本為 300 萬，資本公積為200 萬元， B 公司持有 M公司 30% 股權的計稅基礎為 600 萬元，公允價值為 1000 萬元。 2015 年 1 月， A 、B 公司進行了集團重組， B 公司將其持有的 M 公

40、司 30% 股權劃轉(zhuǎn)給母公司 A 公司，劃轉(zhuǎn)后 A 公司持有 M 公司 100% 股權。方案 1：按照 109 號文件對 B 公司實施減資 600 萬元處理，同時 A 公司增加對 M 公司股權的計稅基礎 600 萬元。但是由于 B 公司資本公積只有 200 萬元，全部沖減公積，就會出現(xiàn)借方余額，甚至沖減資本公積 200 萬元，余額沖減實收資本 300 萬元仍然不夠沖減， 這種情況是由于 B 公司借債對 M 公司投資出現(xiàn)的。在這種情況下，無法按照 109 號文件操作，工商局也無法通過。方案2：B 公司按照持有M 公司股權的計稅基礎600 萬元平價轉(zhuǎn)讓給 A 公司。在40 號公告下發(fā)之前，還有一線

41、期望，希望總局公告將母子公司之間平價轉(zhuǎn)讓，也納入 109 號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理范疇，這種期望本就渺茫，君不見59號文件的特殊性稅務處理，也均是在所有者權益或者股權投資層面的交易，我們的特殊性稅務處理，是脫離了直接轉(zhuǎn)讓的一類群體。40 號公告下發(fā)后， 徹底夢碎， 方案2 肯定不符合109號文件特殊性稅務處理條件，如果按照方案2 操作，補稅不商量！方案3：柳暗花明又一村！A 公司采?。旱谝徊?，對B 公司增資600 萬元，A 公司做長期股權投資處理，B 公司增加資本公積； 第二步，B 公司做減少資本公積處理，恰好減少了剛剛增加的600 萬元萬元資本公積；第三步，A公司減少對B 公司的投資計稅

42、基礎600 萬元，恰好減少的是剛增加的 600 萬元計稅基礎； 第四步， A 公司增加對M 公司的計稅基礎600 萬元。各位看官，除了第一步外，其余三步是標準的 109 號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的節(jié)奏，你會發(fā)現(xiàn)，方案3 操作后的結果同方案2 完全一樣，您懂得該怎么做了吧 ?案例十： 12 個月內(nèi)不再符合條件的子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn) A 公司持有 B 公司 100% 股權，該項投資的計稅基礎及會計成本均為 300 萬元； B 公司持有 M 公司 30% 股權，計稅基礎為 600 萬，公允價值為 1000 萬元； A 公司已經(jīng)持有 M公司 70% 股權，投資計稅基礎為 1400 萬元。2014 年 9

43、 月，A、B 公司進行了集團重組， B 公司將其持有的 M 公司 30% 股權劃轉(zhuǎn)給母公司 A 公司，投資時 B 公司留存收益為 200 萬元。重組后， A 公司持有 M 公司 100% 股份， A、 B 公司做賬如下： B 公司：借：資本公積 600 萬貸：長期股權投資M 公司 600 萬 A 公司：借：長期股權投資M 公司 600萬貸：資本公積600 萬 2015 年 6 月，該項重組行為由于股權架構變動，不再符合特殊性稅務處理條件。按照40 號公告第八條第（一）條第3 款規(guī)定： B 公司應當視同銷售：應納稅所得額 =1000-600=400（萬元） A 公司做減資處理：子公司減資模式，如

44、果符合109 號文件條件，按照特殊性稅務處理，自然波瀾不驚，而一旦不符合條件，則要進入34 號公告模式了！國家稅務總局2011 年第 34 號公告第六條規(guī)定：“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！币虼?，A 公司對相當于投資成本部分的300 萬元，確認為投資收回， 并將 A 公司對 B 公司投資的計稅基礎確認為 0 元；相當于留存收益部分的200 萬元，加上剛剛B 公司確認的視同銷售所得400 萬元部分，減去企業(yè)所得

45、稅100 萬元，應確認500 萬元股息紅利所得，做免稅處理（此處存在爭議，一種觀點認為，應該不折不扣按照賬面留存收益200萬元作為免稅收入，類似的爭議在子公司注銷清算時也存在，筆者的觀點是應該將減資或注銷清算時，子公司非貨幣性資產(chǎn)視同銷售所得，減去所得稅費用后，應當并入留存收益處理，否則企業(yè)稅收利益折損太大。 ）；其余 200 萬元作為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應該繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，此時A 公司賬面上仍然有 600 萬元對 B 公司的投資成本， 而計稅基礎為 0，此時應該做備查簿以備查考。 各位看官可能要問， A 公司持有 B 公司 100% 股權的計稅基礎只有 300 萬元，而 B 公司

46、持有 M 公司的公允價值卻又 1000 萬元，有此可能么？完全有可能啊， 30 年前，A 公司投資 300 萬元成立全資子公司 B 公司， 30 年后，子公司枝繁葉茂，家大業(yè)大，是完全可能的事兒，不必對此抱有疑問。另外，親們請注意，34號公告中的撤資減資處理，對留存收益的處理順位是不一樣的，財稅【 2009 】 60 號文件中，母公司注銷子公司收回投資時，第一順位是作為股息紅利處理的，而34 號公告部分減資處理，第一順位則是確認為投資收回處理。在部分情形下，由于留存收益處理的順位不同，稅務處理結果會不同。案例十一： 棱光股份之舊事重提 2014 年 5 月 20 日，上海棱光實業(yè)股份有限公司發(fā)

47、布關于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告，控股股東上海建筑材料（集團）總公司（以下簡稱“建材集團”）通知，建材集團與公司實際控制人上海國盛 （集團）有限公司（以下簡稱“國盛集團）于 2014 年 5 月 15 日簽訂了股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議 ，即擬將建材集團持有的本公司股份250,308,302 股，占公司總股本的 71.93% ）全部無償劃轉(zhuǎn)至國盛團（以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”，其劃轉(zhuǎn)效果是“孫公司變?yōu)榱俗庸尽保?。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團變更為國盛集團，公司實際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權架構如下：各位看官，張偉曾經(jīng)在將被多次引用的經(jīng)典稅政 29 號公告解讀中，詳盡的剖析了該案例，并對未來

48、的政策制定導向，旗幟鮮明的提出了“增資減資說”，而 40 號公告的頒布，完全印證了筆者判斷。本案例完全符合 109 號文件“子母公司資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”，可以實施特殊性稅務處理。棱光股份之舊事重提，絕不是為了印證筆者29 號公告解讀的先見之明，而意在說明，本文的虛擬案例，稍微變換就與實際無異，懂得了這些虛擬案例，實踐案例也會一馬平川。案例十二：子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)A 公司持有 B 公司100% 股權， B 公司準備整體上市，上市前對一部分不適合上市的資產(chǎn)進行剝離，并成立資產(chǎn)管理公司。其操作手法如下：第一步， A 公司以 100 萬元現(xiàn)金投資成立資產(chǎn)管理公司C 公司，以便在未來統(tǒng)一管理從B 公司剝離出來的資產(chǎn)；第二步， B