注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀的成因探析

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀的成因探析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀的成因探析注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證職能是建立健全資本市場(chǎng)的重要基石，而獨(dú)立性那么是鑒證職能的根本要求。但是在近年來(lái)發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多沒(méi)有堅(jiān)守其應(yīng)有的獨(dú)立，反而與被審單位合謀造假，造成嚴(yán)重社會(huì)后果。審計(jì)合謀指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中，為了自身利益，違背審計(jì)準(zhǔn)那么，喪失獨(dú)立性，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或披露被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為，甚至串通被審計(jì)單位，出具虛假鑒證或做出虛偽陳述，造成會(huì)計(jì)信息失真的行為。本文從供需兩方面和客觀環(huán)境出發(fā)，提出了審計(jì)合謀的治理對(duì)策。一、審計(jì)合謀的動(dòng)因討論1.審計(jì)合謀的需求動(dòng)因。1上市公司治理構(gòu)造的因

2、素。公司治理構(gòu)造是有關(guān)所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員三者之間權(quán)利分配和制衡關(guān)系的一種制度安排，表現(xiàn)為明確界定股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人員職責(zé)和功能的一種企業(yè)組織構(gòu)造。由于我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)構(gòu)造及改制方式，一股獨(dú)大和內(nèi)部人控制現(xiàn)象非常嚴(yán)重;中小股東處于絕對(duì)弱勢(shì)，參與公司經(jīng)營(yíng)決策的程度相當(dāng)?shù)?上市公司管理當(dāng)局總體報(bào)酬程度偏低，沒(méi)有完善的報(bào)酬鼓勵(lì)機(jī)制，真正起鼓勵(lì)作用的是控制權(quán)以及由于控制權(quán)而產(chǎn)生過(guò)度在職消費(fèi)和隱性收入等問(wèn)題。由于上述原因，很多上市公司治理機(jī)制難以發(fā)揮作用，上市公司及其內(nèi)部人對(duì)虛假審計(jì)意見(jiàn)有強(qiáng)烈的需求，上市公司治理機(jī)制趨于失效。2低廉違規(guī)本錢(qián)助長(zhǎng)了對(duì)審計(jì)合謀的需求。之所以存在上

3、市公司及其管理當(dāng)局屢屢造假的嚴(yán)酷現(xiàn)實(shí)，其根本原因正是造假者追求利益最大化，造假者的低廉的違規(guī)本錢(qián)缺乏以威脅到其潛在利益，使得其敢于合謀，勇于合謀。3會(huì)計(jì)信息的有效需求缺乏。會(huì)計(jì)信息可看成是一種商品，上市公司是供應(yīng)方，投資者是需求方，需求方的反響會(huì)對(duì)供應(yīng)者產(chǎn)生很大影響。然而，目前我國(guó)有效的信息需求嚴(yán)重缺乏主要是因?yàn)槟壳拔覈?guó)上市公司的股權(quán)構(gòu)造中，國(guó)有股占絕對(duì)控股地位，國(guó)有股的產(chǎn)權(quán)并不明晰，缺乏真正的責(zé)任人，因此無(wú)人關(guān)心會(huì)計(jì)信息。并且，我國(guó)證券市場(chǎng)上的投資者多以個(gè)人為主，很分散，而且多以投機(jī)為主，很多人并不真正關(guān)心會(huì)計(jì)信息及其質(zhì)量。投資者理性的無(wú)知給公司管理當(dāng)局提供了一個(gè)造假的可能空間，助長(zhǎng)了其對(duì)虛

4、假審計(jì)意見(jiàn)的需求，從而使得審計(jì)合謀由理論上的可能性向現(xiàn)實(shí)性邁進(jìn)了一步。2.審計(jì)合謀的供應(yīng)動(dòng)因分析。1審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)開(kāi)展較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，截止2022年7月12日，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所包括分所4778家，其中20人含20人以下的3952家，比重為83%;同期的上市公司數(shù)量有1300多家，即平均1家上市公司對(duì)應(yīng)近3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以供選擇。同時(shí)，審計(jì)效勞均為按審計(jì)準(zhǔn)那么執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)展競(jìng)爭(zhēng)。而且，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，投資者非理性及其導(dǎo)致的自愿性審計(jì)效勞需求嚴(yán)重缺乏，使得審計(jì)報(bào)告對(duì)公司和投資者來(lái)說(shuō)都是根本同質(zhì)的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧

5、獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)組織，在這樣的買(mǎi)方市場(chǎng)中，必然處于很被動(dòng)的地位，假設(shè)不滿足客戶的要求，面臨劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，很可能就會(huì)失去審計(jì)市場(chǎng)，從而失去生存的空間。假設(shè)造假能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)額外的收益，不造假卻難以生存，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，往往采用殺價(jià)或客戶公關(guān)的方式低價(jià)承攬業(yè)務(wù)，在獲取審計(jì)資源后，通過(guò)降低審計(jì)質(zhì)量或與客戶勾結(jié)來(lái)彌補(bǔ)先前損失。2現(xiàn)行扭曲的審計(jì)聘用及付費(fèi)制度。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)利，公司的董事會(huì)常常就是公司的管理層。被審計(jì)的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。即管理層聘用

6、會(huì)計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師監(jiān)視自己的行為，并且審計(jì)付費(fèi)等事項(xiàng)也是由其決定，這必然破壞審計(jì)中的平衡關(guān)系。面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，不能提供適當(dāng)或配合審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘之風(fēng)險(xiǎn)。在證券市場(chǎng)各種復(fù)雜的契約關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于明顯的弱勢(shì)地位，迫于生存與開(kāi)展，不得不與上市公司管理當(dāng)局合謀。3審計(jì)師職業(yè)道德的缺失。從己經(jīng)揭露的國(guó)內(nèi)上市公司許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件可以發(fā)現(xiàn)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其應(yīng)有的職業(yè)慎重，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，能抓住造假者造假的蛛絲馬跡獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，這里主要原因不全是審計(jì)技術(shù)問(wèn)題，更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問(wèn)題。二、審計(jì)合謀的治理對(duì)策研究1.審計(jì)合謀需求方的治理。治根須

7、先治本，要遏制審計(jì)合謀首先必須對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊進(jìn)展治理。當(dāng)前，上市公司存在財(cái)務(wù)報(bào)告造假現(xiàn)象的主要原因在于需求主體缺位。要治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，其關(guān)鍵性的舉措包括完善上市公司的治理構(gòu)造、打造有效的財(cái)務(wù)信息供應(yīng)主體。而從根本上有效地遏制審計(jì)合謀需求沖動(dòng)，強(qiáng)有力的措施莫過(guò)于：1轉(zhuǎn)變關(guān)于證券市場(chǎng)功能的觀念，進(jìn)步上市公司質(zhì)量，從源頭上減少對(duì)虛假審計(jì)信息的需求;2通過(guò)改善上市公司治理構(gòu)造，股東、經(jīng)營(yíng)者各安其位、各負(fù)其責(zé)、各擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者審計(jì)合謀的需求沖動(dòng)有釜底抽薪的效果，同時(shí)也切斷了其誘逼審計(jì)合謀的手段;3培育有效會(huì)計(jì)信息需求主體、營(yíng)造理性投資氣氛，形成對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的有效需求與解讀，形成對(duì)上市

8、公司的有效約束。2.審計(jì)合謀供應(yīng)方的治理。審計(jì)合謀的供應(yīng)方要迎合需求方的動(dòng)機(jī)和需求，出具其所需要的審計(jì)報(bào)告。假設(shè)這一環(huán)節(jié)不能實(shí)現(xiàn)，即使公司管理當(dāng)局有此需求，審計(jì)合謀行為也不能成立，只能說(shuō)是上市公司存在著財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，而不能說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位合謀。對(duì)審計(jì)合謀的供應(yīng)方的治理可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)展：1繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，限制行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，培育寡占型市場(chǎng)構(gòu)造。改變獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)效勞供求雙方力量的失衡，增強(qiáng)事務(wù)所抵擋來(lái)自同行業(yè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的壓力;同時(shí)有利于事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量、品牌意識(shí)，最終形成審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)。大力推行有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事

9、務(wù)所，在有限責(zé)任合伙制中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以全部財(cái)產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承當(dāng)責(zé)任，各合伙人對(duì)其個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承當(dāng)無(wú)限責(zé)任，當(dāng)發(fā)生審計(jì)責(zé)任時(shí)，有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承當(dāng)連帶責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不承當(dāng)連帶責(zé)任。這種形式可以使事務(wù)所有才能抵擋較大的風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)人員由于負(fù)無(wú)限責(zé)任，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量就更為重視。2改變現(xiàn)有聘用及審計(jì)付費(fèi)方式。我國(guó)目前審計(jì)費(fèi)用支付方式為被審對(duì)象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然后直接支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，換句話講是上市公司，而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢(qián)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司之間構(gòu)成一個(gè)無(wú)法解開(kāi)的內(nèi)在利益沖突環(huán)。可由行業(yè)主管部門(mén)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)展鑒定，之后再?zèng)Q定是

10、否支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。總之，由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者無(wú)法認(rèn)定審計(jì)報(bào)告的質(zhì)本文由論文聯(lián)盟.LL.搜集整理量，應(yīng)由監(jiān)管部門(mén)先把關(guān)，再?zèng)Q定是否付費(fèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)關(guān)注短期行為，必然被淘汰;上市公司希望通過(guò)造假，再購(gòu)置審計(jì)意見(jiàn)的行為的難度將加大。3對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師動(dòng)態(tài)淘汰。通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信系統(tǒng)，專門(mén)搜集注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否老實(shí)守信、遵守職業(yè)道德等有關(guān)方面的信息，對(duì)無(wú)誠(chéng)信、不遵?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么?執(zhí)業(yè)，造成嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一律取消其執(zhí)業(yè)資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信系統(tǒng)的建立可以增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)展審計(jì)合謀的本錢(qián)，充分發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，從而到達(dá)治理審計(jì)行為異化、扼制注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的目的。

11、3.外部社會(huì)環(huán)境的改善。審計(jì)合謀需求與審計(jì)合謀供應(yīng)的共生與耦合說(shuō)明，外部環(huán)境往往是其互動(dòng)和實(shí)際發(fā)生的重要誘因，因此改善外部環(huán)境，營(yíng)造反合謀、反舞弊的社會(huì)氣氛那么是控制審計(jì)合謀、防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要宏觀要求，這主要包括市場(chǎng)參與意識(shí)和契約誠(chéng)信意識(shí)的培育、市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制與制度的完善等方面。進(jìn)步公眾投資者的市場(chǎng)參與意識(shí)，培育全社會(huì)的契約誠(chéng)信意識(shí)。契約誠(chéng)信意識(shí)的普遍缺失是導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊共生的重要因子，不僅完善企業(yè)治理構(gòu)造需要培養(yǎng)契約誠(chéng)信，而且契約誠(chéng)信既是一種行為規(guī)那么又是一種文化與道德氣氛，其培育并非一日之功，因此需要將其作為完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一項(xiàng)中長(zhǎng)期工作來(lái)做。監(jiān)管力度與合謀收益成負(fù)相關(guān)的關(guān)系，因此扼制上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的一條最重要途徑就是增強(qiáng)監(jiān)管力度。同時(shí)，由于目前我們對(duì)蓄意造假者的懲罰力度太弱，只傷其皮毛，不動(dòng)其筋骨，致使某些單位和個(gè)人仍然敢于鋌而走險(xiǎn)。因此，對(duì)于藐視法律，惡意造假并產(chǎn)生嚴(yán)重后果者，一定要加大處分力度，警示后來(lái)者不敢再重蹈覆轍。由上可見(jiàn)，治理審計(jì)合謀總的思路便應(yīng)該是：通過(guò)加強(qiáng)教育，使各市場(chǎng)主體不產(chǎn)生造假動(dòng)機(jī);通過(guò)完善法律法規(guī)，使各市場(chǎng)主體沒(méi)有造假時(shí)機(jī);通過(guò)加大行政、民事、刑事處分，使各