論文：對資產減值的理解與分析

1、目錄 TOC o 1-5 h z 內容摘要關鍵詞 1一、新準則的主要內容.1（一）可能發(fā)生資產減值的認定 1（二）資產可收回金額的計量 .2（三）資產減值損失的確定 .3（四）資產組、總部資產及商譽減值的認定和處理 3二、新頒布的資產減值準則的特點 .5（一）準則對減值跡象的判斷更加明確 .5（二）準則對可收回金額的計 量規(guī)定,更具實務操作性 .5（三）準則明確了資產組的認定及其減值的處理 5（四）準則增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定 6（五）準則對減值損失的轉回作出了新的規(guī)定.6三、資產減值準則在實施過程中存在的問題 .6（一）關于引入資產組的問題.6（二）關于資產減值轉回的問題 .7（三）

2、關于商譽的減值測試問題 7四、政策性建議 .8（一）加強會計人員素質教育，提高職業(yè)判斷能力 .8（二）完善相關的政策法規(guī)，設置合理的評價標準 .8（三）進一步培育和完善信息市場、價格市場 .9參考文獻 .9對資產減值的理解與分析【內容摘要】 自 2001 年以來，資產減值政策在一定程度上已 成為上市公司操縱經營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。 鑒于此，財政部于 2006 年 2 月 15 號發(fā)布的 39 個企業(yè)會計準則 中專門有一項就是規(guī)范資產減值會計處理的第 8 號準則。本文首先對 新頒布的資產減值準則的內容及特點作一個簡要的歸納， 再對準則存 在的問題進行分析，最后針對準則存在的問

3、題提出若干建議。【關鍵詞】 資產減值準則 內容 特點 問題 建議會計制度隨著客觀環(huán)境的變化而變化， 隨著信息使用者需要的改 變而變革。十多年來，伴隨著經濟體制改革的不斷深化，我國會計制 度已發(fā)生了數(shù)次巨大的變革， 在資產減值會計處理方面， 也在不斷的 改進。為了進一步規(guī)范上市公司的行為， 加快與國際會計準則的趨同， 財政部于 2006 年 2 月 15 日頒布了 39 項企業(yè)會計準則，其中第 8 號就是資產減值準則。（以下稱新準則）。一、新準則的主要內容資產減值準則明確了所有資產減值處理的一般適用原則， 并對其 具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。 準則規(guī)定，企業(yè)會計準則資 產減值適用于固定資產、無

4、形資產和對子公司、聯(lián)營公司和合營的 投資以及除特別規(guī)定外的其他資產減值的處理， 存貨、建造合同資產、 生物資產和金融資產的減值，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。 然后重點就以下問題作出規(guī)定。（一）可能發(fā)生資產減值的認定企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡 象。準則給出資產減值跡象的標準。包括：1、資產的市價當期大幅度下跌，跌幅明顯高于因時間的推移或 者正常使用而預計的下跌。2、企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律環(huán)境及資產所處的市場 在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響。3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影 響企業(yè)計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折

5、現(xiàn)率，導致資產可收回金額大 幅度降低。4、有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。5、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。6、企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低 于預期等。如果不存在上述資產減值跡象，就不能作出減值判斷，如果存在 上述資產減值跡象，就需要估計資產的可收回金額，并與賬面價值比較判斷是否減值資產可收回金額的計量 可收回金額是資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預 計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。實際操作時只要有一項超過 了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金 額。1、資產的公允價值和處置費用資產的公允價值應當根據以

6、下三條確定。 (1) 公平交易中銷售協(xié)議 價格； (2)在活躍市場中的買方出價； (3)如果上述兩項都不存在，應 當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后 的凈額，該凈額可參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行 估計。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以 及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。2、預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置 費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收 回金額。資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中 和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰

7、當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進 行折現(xiàn)后的金額加以確定。（1）預計資產未來現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量。包括兩項內容，一 是資產持續(xù)使用中預計產生的現(xiàn)金流入扣除為使資產達到可使用狀 態(tài)和資產持續(xù)使用過程中所必需的預計現(xiàn)金流出；二是資產使用壽命 結束時，處置資產所發(fā)生的凈現(xiàn)金流量。（2）企業(yè)應以經營管理層批準的最近財務預算或者預測的未來 現(xiàn)金流量為基礎，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確 定。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量一般最多涵蓋 5 年。（3）預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以資產的當前狀況為基礎， 不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資 產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。預計資產

8、的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產生的現(xiàn)金流量以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。（4）折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅 前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。 在預計資產的未來現(xiàn)金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整 的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基 礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現(xiàn)率。（5）資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算公式為：未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二刀（持續(xù)使用時的現(xiàn)金流入-持續(xù)使用時的 現(xiàn)金流出）X復利現(xiàn)值系數(shù)+處置時的凈現(xiàn)金流量X復利現(xiàn)值系數(shù)（三）資產減值損失的確定可收回金額的計量結果表明，當資產的可收回金額低于其賬

9、面價 值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為 資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（四）資產組、總部資產及商譽減值的認定和處理1、資產組減值的認定和處理有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其 他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。資產組的可回收金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費 用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之

10、間較高者確定。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組和可以合理且一致 地分攤至資產組的資產賬面價值。資產組一經確定應當保持一致，不 得隨意變更。2、總部資產減值的認定和處理總部資產包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據處理設備等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨 立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的， 企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的某個資產組或者資產組組合的可收回金額， 然后將 其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。3、商譽減值的認定和處理 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值

11、測 試。由于商譽難以獨立于其他資產為企業(yè)單獨產生現(xiàn)金流量， 應當自 購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合； 分攤 時可按照該資產組或資產組合的公允價值占相關資產組或資產組合 公允價值總額的比例進行。資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的應當確 認相應的減值損失， 這里的“賬面價值” 包括分攤的總部資產和商譽。 損失的金額應當按照下列順序進行分攤， 以抵減資產組或者資產組組 合中資產的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；（2）然后根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資 產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以

12、上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產 （包括商譽 ）的減 值損失處理， 計入當期損益。 抵減后的各資產的賬面價值不得低于以 下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額 （如可 確定的 ）、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （如可確定的 ）和零。因此而 導致的未能分攤的減值損失金額， 應當按照相關資產組或者資產組組 合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。二、新頒布的資產減值準則的特點與原企業(yè)會計制度中規(guī)定的八項資產減值準備相比，企 業(yè)會計準則資產減值有以下特點：（一）準則對減值跡象的判斷更加明確 在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確。一是明確會計期 末企業(yè)是否必須計提資產減值

13、準備，首先取決于資產是否存在減值 跡象，并從企業(yè)外部信息和內部信息給出了八項判斷標準，強調只 要存在其中一項或幾項 ,應當估計其資產減值的主要要素可收 回金額，然后與賬面價值進行對比 ,確定減值損失的金額。二是明確 如果不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認 減值損失。（二）準則對可收回金額的計量規(guī)定 ,更具實務操作性 可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。本準則在借鑒 國際會計準則的基礎上 ,再次引入“公允價值”的概念。在確定可收 回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產 預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處 置費用和預計未來現(xiàn)金流

14、量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率） 的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。（三）準則明確了資產組的認定及其減值的處理 在會計實務中 ,許多固定資產、無形資產難以單獨產生現(xiàn)金流量 因此,要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。本準則 引入了“資產組”的概念 ,要求企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進 行計量的 ,應當以該資產所屬的資產組為基礎進行確定。對資產組的 確定,核心是以該資產組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產或資產組 的現(xiàn)金流入為依據。當資產組和資產組組合的可收回金額低于其賬面價值 ,并按差額 確認為減值損失后 ,該減值損失按以下順序進行分攤 :（ 1）首先抵減 分攤至資產組或資產組

15、組合中商譽的賬面價值。 （2）再根據資產組 或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比 重，按比例抵減其賬面價值。（四）準則增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定 準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少 進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組 合后才能據以確定是否應當確認減值損失。（五）準則對減值損失的轉回作出了新的規(guī)定 減值準則在確定資產減值損失時 ,同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持 一致。但在轉回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經確認，在以后會 計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產減值而言，流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值

16、問題 由其他的準則來規(guī)范。三、資產減值準則在實施過程中存在的問題（一）關于引入資產組的問題 對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情 況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市 公司的監(jiān)管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面 臨一系列困難。1、資產組概念的運用， 需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理 水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這 恰恰是采用資產組所必不可少的） ，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量 的測算普遍缺乏經驗。2、資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到 資產減值準備應否計提及計提多少等問題， 容易誘發(fā)盈余管理

17、行為。3、我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產組時仍 然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電腦化程度參 差不齊，采用資產組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。（二）關于資產減值轉回的問題 盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調節(jié)利潤的目的秘密計提減值 準備，但在利益驅動和監(jiān)管不力的情況下， 仍有不少公司明知故犯。 準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的 來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理 論依據和可操作性。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問 題有：1 、不能如實反映企業(yè)的資產狀況。 計提資產減值準備的目的是 為了滿足會計信息相關性要求，使調

18、整后的資產價值更符合客觀實 際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資 產的真實狀況。如A公司擁有一項價值150萬元的固定資產，2004 年的可收回金額為 120 萬元，計提 30 萬元的減值準備， 2005 年該 項資產可收回金額恢復至 130萬元，此時該賬面價值已恢復 10 萬元， 但按準則的要求， 恢復的 10 萬元減值準備不予轉回， 賬面價值仍為 120 萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產的可收回金額，也 不等于歷史成本， 因此這樣處理的結果， 只是滿足了穩(wěn)健性的要求， 并未反映出資產的真實價值。2 、資產變現(xiàn)時同樣產生巨額收益。按照相關制度規(guī)定，資產實 際變現(xiàn)時，

19、其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加 利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤 的隨意性，但無法控制公司在資產實際變現(xiàn)當期獲取高額利潤。（三）關于商譽的減值測試問題和其他資產的減值相比， 商譽的減值測試尤為困難。 商譽要結 合其所屬的資產組或資產組組合進行減值測試，但這本身就蘊含了 大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組，是否會產生商譽錯誤 的分配給過小的資產組或者過大的資產組？過小和過大將直接影響 商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了 太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這 里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。四、政策性建

20、議以上分析了資產減值準則的特點及在實施過程中將要出現(xiàn)的問 題，為了保證準則的順利實施， 我們應積極創(chuàng)造必要的內外部條件：（一）加強會計人員素質教育，提高職業(yè)判斷能力無論是現(xiàn)金流量的預算，還是資產組的劃分和和商譽的減值測 試，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計人員應有的一 種重要技能，是會計人員素質的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè) 判斷能力，才能充分認識和估計經濟環(huán)境的不確定性，為正確計提 資產減值準備打下良好的基礎。目前我國的會計人員素質偏低，因 此要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練 的專業(yè)技能，不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關知識，同 時具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復合型人才。（二）完善相關的政策法規(guī)，設置合理的評價標準 上文已提到，減值準備禁止轉回只是關掉了一個口子，壞賬準 備，存貨跌價準備等仍可以轉回，也就是說企業(yè)在應用新準則后仍 然可以繼續(xù)沿用減值準備來操控利潤。上市公司之所以進行利潤操 縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關?，F(xiàn)行退市政策上由兩 個步驟組成：暫停上市（上市公司最近 3 年連續(xù)虧損）和終止上市 （上市公司最近 3 年半連續(xù)虧損）。這一政策的最大缺陷在于 “連續(xù)” 二字，如將虧損 300 萬虧損 300 萬虧損 300 萬，更改為虧