版本第一章《總論》第二章《企業(yè)合并》

同學(xué)們好！

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程克群教授世有非常之事，然后有非常之人；有非常之人，然后有非常之功。今日之中國，正處于一個(gè)偉大變革的時(shí)代，海闊憑魚躍，天高任鳥飛。有識(shí)之士，躍躍欲試，一顯身手，成為時(shí)代的弄潮兒！第一章緒論第一節(jié)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概述一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成亦稱會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)核算。是當(dāng)代企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分。它運(yùn)用簿記系統(tǒng)的專門方法，以通用的會(huì)計(jì)原則為指導(dǎo)，對企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和控制，旨在為所有者、債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息的對外報(bào)告會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)學(xué)高級(jí)會(huì)計(jì)中級(jí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)1、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)2、企業(yè)合并會(huì)計(jì)3、外幣業(yè)務(wù)與外幣報(bào)表折算會(huì)計(jì)4、衍生金融工具會(huì)計(jì)等1、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)2、成本會(huì)計(jì)3、預(yù)算會(huì)計(jì)4、財(cái)務(wù)管理5、管理會(huì)計(jì)6、會(huì)計(jì)電算化等1、會(huì)計(jì)學(xué)原理2、初級(jí)會(huì)計(jì)3、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本架構(gòu)：1、以四項(xiàng)基本假設(shè)為基礎(chǔ)組織；2、以會(huì)計(jì)要素為框架構(gòu)建；3、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為信息披露形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是相對與管理會(huì)計(jì)而言的。1、以企業(yè)外部的報(bào)表使用者為直接的服務(wù)對象。具體包括：股東、債券人、政府機(jī)關(guān)、職工、顧客、證券分析師、證券交易所和一般公眾（潛在的使用者）等。2、工作重點(diǎn)是反映過去已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的會(huì)計(jì)信息，且有一套約定俗成的會(huì)計(jì)程序、方法和規(guī)范體系。3、以會(huì)計(jì)報(bào)告為工作核心。日常核算中所作的記錄、確認(rèn)和計(jì)量都是初始的，都是為報(bào)告所作的準(zhǔn)備，只有在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)才是最終的、可信的。二、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義

高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（advancedfinancialaccounting)是以高級(jí)會(huì)計(jì)為研究對象的，要對高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)有一個(gè)清晰、總括的認(rèn)識(shí)，首先要對高級(jí)會(huì)計(jì)有一個(gè)明確的概念。高級(jí)會(huì)計(jì)高在哪里？與一般意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有何區(qū)別？中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)限于論述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論、方法和技術(shù)，即通用的課題；高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在對原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法體系進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項(xiàng)（包括外幣業(yè)務(wù)、企業(yè)合并、外幣報(bào)表折算、租賃、所得稅、物價(jià)變動(dòng)、寄售與分期收款銷售、房地產(chǎn)、期貨交易以及公司的重整、改組與破產(chǎn)清算）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：

1.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。2.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的是企業(yè)面臨的特殊事項(xiàng)。3.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所依據(jù)的理論和采用的方法是對原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法的修正。

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之所以“高級(jí)”，是它對特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，無論在假設(shè)和原則方面，還是在程序和方法方面，都是對中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的突破。概括就是三個(gè)字，即：特、難和新?！疤亍保阂皇翘厥饨M織會(huì)計(jì)，如合伙會(huì)計(jì)、政府與非盈利組織會(huì)計(jì)；二是特殊業(yè)務(wù)，如企業(yè)重組與破產(chǎn)會(huì)計(jì)、遺產(chǎn)信托會(huì)計(jì)等；“難”：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難點(diǎn)，即合并會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)與外幣報(bào)表折算和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；“新”：體現(xiàn)前沿領(lǐng)域，如人力資源會(huì)計(jì)、綠色會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等。三、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

20世紀(jì)40年代，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的規(guī)模和水平、國際經(jīng)濟(jì)交流發(fā)展的程度以及市場物價(jià)長期處于較為穩(wěn)定的水平等條件，使得20世紀(jì)40年代后期所成型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體，一般為控制一定經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎(chǔ)之上；又由于國際交流的局限性使會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要是國內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的比重不大，因此，這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稱為“一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”或“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”——中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

二戰(zhàn)以后，世界范圍內(nèi)的科技革命推動(dòng)了西方社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，以及由此而帶動(dòng)的全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，西方資本主義國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了以下巨大變化：1、各國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大，由自由競爭逐步形成壟斷，公司間相互滲透形成了龐大的企業(yè)集團(tuán)，母子公司成為一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，企業(yè)間的橫向和縱向經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更加緊密、依賴性更強(qiáng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置進(jìn)一步優(yōu)化，社會(huì)對會(huì)計(jì)信息的要求和依賴性越來越高，會(huì)計(jì)在企業(yè)中的地位越來越重要。2、股份公司的興起和發(fā)展，使集團(tuán)公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)合并兼并，破產(chǎn)潮流席卷全球，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)更主要地轉(zhuǎn)向外部報(bào)告；3、20世紀(jì)70年代西方國家和拉美各國經(jīng)歷了嚴(yán)重的通貨膨脹，使得貨幣持續(xù)大幅貶值；4、國際貿(mào)易、投資、跨國經(jīng)營迅速發(fā)展，西方國家不僅推行商品資本和貨幣資本的國際化，而且大規(guī)模實(shí)行生產(chǎn)資本的國際化，從而促使國際間貿(mào)易和投資的不斷擴(kuò)大，突破了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以國內(nèi)為主的特征，產(chǎn)生了大量的跨國公司，從而使國際金融市場也得以形成和發(fā)展（貿(mào)易投資自由化、跨國經(jīng)營普遍化、金融國際化、經(jīng)濟(jì)全球一體化）。由于上述環(huán)境的變化必然產(chǎn)生許多新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而這些新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)又都突破了現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的范圍，其程序與方法并不能處理這些新業(yè)務(wù)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在著母公司與子公司、子公司與子公司之間以內(nèi)部價(jià)格轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的業(yè)務(wù)往來，為了全面綜合集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)期末應(yīng)編制集團(tuán)公司的合并報(bào)表，如果是跨國性的集團(tuán)公司，如果所屬國外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表中使用的貨幣種類與母公司不同時(shí)．還應(yīng)首先進(jìn)行外幣報(bào)表的折算，然后再編制合并報(bào)表。

2.在進(jìn)行國際貿(mào)易和國際間投資及勞務(wù)輸出過程中，必然發(fā)生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠(yuǎn)期合同，套期保值和融資的互換交易等事項(xiàng)。3.通貨膨脹的存在與發(fā)展，必然嚴(yán)重地沖擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幣值穩(wěn)定假設(shè)，如果不采取一定的措施對物價(jià)變動(dòng)影響進(jìn)行剔除，必然影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、影響會(huì)計(jì)信息價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。4.國際金融市場的形成，各種衍生金融工具的創(chuàng)新，期貨市場和融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，必然出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)及逃避風(fēng)險(xiǎn)，遠(yuǎn)期匯率與即期匯率、租賃契約、殘值擔(dān)保等一系列特殊問題。5.企業(yè)的兼并與合并、清算與破產(chǎn)，也必然嚴(yán)重沖擊會(huì)計(jì)主體假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。企業(yè)的兼并與合并不僅需要編制合并報(bào)表，而且在會(huì)計(jì)處理過程中涉及到若干會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)人要扮演多種角色，站在不同的立場上，為不同的主體服務(wù)；企業(yè)的清算與破產(chǎn)，宣告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的終結(jié)，原有的企業(yè)不復(fù)存在，這必然與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相矛盾，如何進(jìn)行清算破產(chǎn)，這確是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)新問題。面對會(huì)計(jì)領(lǐng)域諸多的新問題，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的框架難以容納，而這些又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須解決的問題，因此，必須在原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，謀求建立一門新的學(xué)科來解決這些會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新問題，于是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在60年代就應(yīng)運(yùn)而生了?？傊?，高級(jí)會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充、延伸和開拓的一種會(huì)計(jì)，即利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固定方法，對現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未包括的業(yè)務(wù)，或者需要深入進(jìn)行論述的業(yè)務(wù)以及隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而產(chǎn)生的一系列特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督的會(huì)計(jì)。

第二節(jié)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，是客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化引起會(huì)計(jì)假設(shè)“松動(dòng)”后，人們對背離會(huì)計(jì)假設(shè)的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行理論和方法研究的結(jié)果?！八蓜?dòng)”有兩層含義，一是原有的客觀條件發(fā)生了較大程度的變化，難以用原有的方式限制和解釋；二是原有的條件被客觀形勢所限，被徹底否定。1、會(huì)計(jì)主體假設(shè)的松動(dòng)：會(huì)計(jì)主體假設(shè)主要是設(shè)定會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對象，即限定會(huì)計(jì)核算的空間范圍。但是，經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已向這項(xiàng)假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。如已構(gòu)成母、子公司關(guān)系的企業(yè)集團(tuán)，會(huì)計(jì)為之服務(wù)的主體已具有雙重性，會(huì)計(jì)核算的空間范圍處于一種模糊狀態(tài)。2、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)：持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)定了前提條件，然而現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的很多因素可能隨時(shí)導(dǎo)致企業(yè)解散、重組或破產(chǎn)，這就是對此假設(shè)的否定；3、貨幣計(jì)量假設(shè)的松動(dòng)：在實(shí)踐中由于存在不同的貨幣而引發(fā)的有關(guān)記帳本位幣的確定和幣值不穩(wěn)而引發(fā)的物價(jià)變動(dòng)，由此形成了外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。4、會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)：會(huì)計(jì)分期是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的依據(jù)，但新的業(yè)務(wù)也沖擊這一假設(shè)，如所得稅費(fèi)用的跨期攤配、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、期貨業(yè)務(wù)、衍生金融工具等以使得現(xiàn)行的定期財(cái)務(wù)報(bào)告制度難以及時(shí)提供有效的信息等。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)分：

中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：以四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)并遵循傳統(tǒng)的確認(rèn)與計(jì)量原則。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：對四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)的松動(dòng)并突破傳統(tǒng)的確認(rèn)與計(jì)量原則。

一、確定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的基本原則（一）以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與四項(xiàng)假設(shè)關(guān)系為理論基礎(chǔ)確定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍屬于四項(xiàng)假設(shè)限定范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍；背離四項(xiàng)假設(shè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)則歸于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍。（二）與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他會(huì)計(jì)課程的銜接有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)雖然未背離四個(gè)基本假設(shè)，但并不具有普遍性，而業(yè)務(wù)處理的難度也較大，不宜放在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中講述，如商品期貨、衍生金融工具、租賃業(yè)務(wù)、上市公司會(huì)計(jì)信息披露等。

二、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容

（一）企業(yè)合并；（二）外幣會(huì)計(jì)；（三）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；（四）租賃會(huì)計(jì)；（五）衍生金融工具會(huì)計(jì)（六）合伙企業(yè)會(huì)計(jì)；（七）重組與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)；（八）期貨會(huì)計(jì)；（九）所得稅會(huì)計(jì)等。三、研究范圍1、跨越單一會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；2、僅在某類企業(yè)中存在的特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；3、在某一特定時(shí)期發(fā)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；4、與特種經(jīng)營方式企業(yè)緊密相關(guān)的特有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；5、一些特殊經(jīng)營行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。四、高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)的研究方向1、以中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)為起點(diǎn)，進(jìn)行深層次的研究；2、以各個(gè)有特色的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為核心，進(jìn)行專題研究；3、理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合，重視業(yè)務(wù)分析和實(shí)例演示；4、進(jìn)行多方位比較，堅(jiān)持“洋為中用”，著重分析我國的實(shí)際問題。思考題：1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是什么？2、與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有哪些特點(diǎn)？3、確定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)是什么？4、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)包括哪些內(nèi)容？5、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)原理、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在著什么樣的聯(lián)系與區(qū)別？第二章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者施蒂格勒（Stigler,G.L)曾經(jīng)說過：“沒有一個(gè)美國的大公司不是通過某種程度、某種方式的合并而成長起來的，幾乎沒有一家大公司是靠內(nèi)部擴(kuò)張成長起來的”。企業(yè)合并是資本擴(kuò)張的重要手段，通過合并實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置是資本經(jīng)營的重要功能之一。合并是近一個(gè)多世紀(jì)以來世界市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的一個(gè)重要特點(diǎn)。企業(yè)合并在不同的國家出現(xiàn)在不同時(shí)期。以市場經(jīng)濟(jì)最為發(fā)達(dá)的美國為例，從19世紀(jì)末至今，一百多年間已經(jīng)經(jīng)歷了五次兼并浪潮。企業(yè)合并理論也成為經(jīng)濟(jì)學(xué)界最活躍的研究領(lǐng)域之一，其中研究最為廣泛的是關(guān)于并購動(dòng)因理論。目前，學(xué)術(shù)界提出了差別效率理論、經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)理論、戰(zhàn)略性重組理論等多種理論。新中國成立以來，我國主要經(jīng)歷了兩次：（1）建國初期，對民族資本主義工商企業(yè)進(jìn)行的公私合營，其目的是改變企業(yè)的所有制性質(zhì)，使這些企業(yè)成為社會(huì)主義公有制性質(zhì)的企業(yè)；（2）20世紀(jì)80年代末以來，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入而掀起的企業(yè)合并浪潮，其目的在于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源的配置和組合，推動(dòng)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展。企業(yè)并購的過程又可以分為四個(gè)階段：起步階段（1984-1987）、第一次并購高潮（1988-1989）、低落階段（1989下半年-1992年初）、第二次并購高潮（1992至今）。由此產(chǎn)生了消費(fèi)虧損理論、破產(chǎn)替代理論、強(qiáng)壯民族工業(yè)理論、資源優(yōu)化配置理論等關(guān)于企業(yè)并購的動(dòng)因研究。由于在我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中所發(fā)生的企業(yè)并購，是在特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下形成的，因而早期，我國的企業(yè)并購及其理論帶有鮮明的中國特色。特點(diǎn)：并購的動(dòng)機(jī)不僅來自企業(yè)本身，而且也來自于政府部門，甚至有時(shí)政府部門的動(dòng)機(jī)強(qiáng)于企業(yè)本身，政府的推動(dòng)在中國企業(yè)并購中起了相當(dāng)大的作用。1、1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，清華同方與魯穎電子采用股權(quán)交換的方式正式合并。證監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)表明它對換股合并方式及所采用會(huì)計(jì)方法的肯定。這是我國首起以股權(quán)交換方式完成的合并，在證券市場上產(chǎn)生了很大影響。2、2000年7月18日，華能國際電力股份有限公司和山東華能發(fā)電股份有限公司在北京簽署了具有戰(zhàn)略意義的吸收合并協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，在合并生效后山東華能將并入華能國際，華能國際為存續(xù)公司。山東華能的所有股東將放棄所持有的山東華能的全部股份，華能國際以每股1.34元人民幣的價(jià)格向山東華能的境內(nèi)和境外股東一次性支付現(xiàn)金對價(jià)，總金額約為57.68億元人民幣。此項(xiàng)合并是當(dāng)時(shí)我國上市公司之間進(jìn)行的最大規(guī)模的購并交易。1998年4月6日起，在短短7天的時(shí)間內(nèi)，美國連續(xù)發(fā)生了6家大銀行的合并，其中，美國花旗銀行和旅行者集團(tuán)的合并涉及金額高達(dá)725億美元，創(chuàng)下銀行業(yè)并購價(jià)值的最高紀(jì)錄。這兩家企業(yè)合并后的總資產(chǎn)額高達(dá)7000億美元，并形成了國際性超級(jí)金融市場，業(yè)務(wù)覆蓋100多個(gè)國家和地區(qū)的1億多客戶。2000年1月，英國制藥集團(tuán)葛蘭素威康和史克必成宣布合并計(jì)劃，新公司市值將逾1150億英鎊，營業(yè)額約二百億英鎊，根據(jù)市場占有率計(jì)算，合并后的葛蘭素史克制藥集團(tuán)將成為全球最大制藥公司。企業(yè):北汽

收購對象:瑞典薩博部分技術(shù)

簽約日期:2009年12月14日

交易價(jià)格:14億瑞典克朗(約1.97億美元)

核心內(nèi)容:北汽與瑞典薩博汽車公司完成了相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的收購工作，其中包括現(xiàn)款薩博9-5、9-3等三個(gè)整車平臺(tái)和兩個(gè)系列的渦輪增壓發(fā)動(dòng)機(jī)、變速箱的技術(shù)所有權(quán)以及部分生產(chǎn)制造模具。企業(yè):寧波韻升

收購對象:日本日興電機(jī)

簽約日期:2009年12月14日

交易價(jià)格:11.7億日元（約9200萬元人民幣）

核心內(nèi)容:寧波韻升收購日興電機(jī)79.13%的股權(quán)。本次收購?fù)瓿珊?，日興電機(jī)將成為寧波韻升的控股子公司。日興電機(jī)為日本知名汽車零部件制造商，主要經(jīng)營車用電裝品、直流電動(dòng)機(jī)及控制機(jī)器等產(chǎn)品的制造及銷售。2000年1月10日，美國在線公司和時(shí)代華納公司的合并，組建美國在線--時(shí)代華納公司，新公司的資產(chǎn)價(jià)值達(dá)3500億美元。2000年2月4日，全球最大的移動(dòng)電話運(yùn)營商英國沃達(dá)豐公司以1320億美元收購德國老牌電信和工業(yè)集團(tuán)曼內(nèi)斯曼，成為當(dāng)時(shí)全球最大并購案。最新數(shù)據(jù)顯示，全球并購市場2000年創(chuàng)下的約3.3萬億美元；2004年走出低谷；2006年全球宣布的企業(yè)并購交易總額達(dá)到4萬億美元，打破了的歷史最高紀(jì)錄；目前全球證交所合并亂戰(zhàn)開始，2000年以來，全球范圍有至少價(jià)值958億美元的交易所并購交易；約泛歐交易所和德意志證券交易所聯(lián)合，形成一個(gè)跨越美國、德國、法國、荷蘭和葡萄牙的全球最大證券和金融衍生產(chǎn)品交易平臺(tái)。倫敦多倫多交易所合并，市值全球第七。上市公司數(shù)目將逾6700家，成為最多礦業(yè)公司上市的交易所。

新交所并購澳交所躋身全球5強(qiáng)。亞洲第二大上市交易所與第三大上市交易所的結(jié)合，也標(biāo)志著亞太首個(gè)證交所的重大整合。有消息顯示，國內(nèi)上海和深圳這兩家證券交易所有可能在“兩年”內(nèi)合并。2010年3月28日，中國浙江吉利控股集團(tuán)有限公司宣布已與福特汽車簽署最終股權(quán)收購協(xié)議，以18億美元收購沃爾沃轎車公司100%的股權(quán)。2010年7月29日消息，浙江吉利汽車控股有限公司收購沃爾沃公司的交易已經(jīng)獲得中國政府部門的批準(zhǔn)。吉利并購沃爾沃交割儀式2010年8月2日中午在倫敦進(jìn)行，吉利已經(jīng)完成對福特汽車公司沃爾沃業(yè)務(wù)單元的收購，總收購金額為18億美元。2008年7月23日，為國內(nèi)外財(cái)經(jīng)界廣泛關(guān)注的凱雷徐工并購案歷時(shí)三年之久，終于塵埃落定。徐工集團(tuán)工程機(jī)械有限公司和凱雷投資集團(tuán)共同宣布雙方于2005年10月簽署的入股徐工的相關(guān)協(xié)議有效期已過，雙方?jīng)Q定不再就此項(xiàng)投資進(jìn)行合作，徐工將獨(dú)立進(jìn)行重組。2011年，上海光明食品收購美國健安喜股權(quán)和收購法國優(yōu)諾公司股權(quán)案均無疾而終。企業(yè)并購單位規(guī)模的不斷擴(kuò)大，表明企業(yè)對國際市場的爭奪已經(jīng)到了白熱化階段。這種強(qiáng)強(qiáng)合并對全球經(jīng)濟(jì)的影響十分巨大，它極大地沖擊了原有的市場結(jié)構(gòu)，刺激了更多的企業(yè)為了維持在市場中的競爭地位而不得不卷入更加狂熱的并購浪潮之中。2012年12月8日加拿大政府宣布，決定批準(zhǔn)中國海洋石油有限公司以151億美元收購加拿大尼克森公司的申請。這標(biāo)志著中海油乃至中國企業(yè)完成迄今在海外最大宗收購案。新華社北京2月26日電

中國海洋石油有限公司26日宣布，中海油完成收購加拿大尼克森公司的交易。收購尼克森的普通股和優(yōu)先股的總對價(jià)約為151億美元，并承擔(dān)43億美元債務(wù)，總交易價(jià)194億美元，尼克森成為中海油的全資子公司。這是中國企業(yè)成功完成的最大一筆海外并購。一、企業(yè)合并的定義和范圍（一）企業(yè)合并的定義1988年修訂的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS22）《企業(yè)合并》中關(guān)于企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并（BusinessCombination，簡稱合并)是指通過一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的聯(lián)合或獲得對另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，而將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)--企業(yè)合并》中關(guān)于企業(yè)合并的定義是：將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合成為一個(gè)報(bào)告主體。自2007年1月1日起，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)體系正式實(shí)施?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》（CASNo.20)中關(guān)于企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵看交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。一般地，法律主體即報(bào)告主體，但報(bào)告主體還包括從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度，由母公司及其能夠控制的子公司形成的基于合并財(cái)務(wù)報(bào)告意義的報(bào)告主體。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)合并是一項(xiàng)交易還是事項(xiàng)，是關(guān)于企業(yè)合并的性質(zhì)問題。如果是交易則決定公允價(jià)值的使用，如果事項(xiàng)則決定適用帳面價(jià)值的使用。（二）企業(yè)合并的范圍某些交易或事項(xiàng)因不符合企業(yè)合并的界定，不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，或者雖然從定義上屬于企業(yè)合并，但因交易條件等各方面原因的限制，不包括在企業(yè)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍：1、購買子公司的少數(shù)股權(quán)購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。2．其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況（1）兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并，主要是指作為合營方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營企業(yè)，按照合營企業(yè)章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施共同控制的情況。因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于準(zhǔn)則中界定的企業(yè)合并。（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

企業(yè)合并概念強(qiáng)調(diào)了兩點(diǎn)：一是參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨(dú)立的，而合并后，它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動(dòng)由單一的管理機(jī)構(gòu)來控制，所以，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)；二是強(qiáng)調(diào)了單一的會(huì)計(jì)主體，即企業(yè)合并是以前彼此獨(dú)立的企業(yè)合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體。企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著企業(yè)間競爭的日益激烈，企業(yè)尋求發(fā)展的有效途徑之一便是進(jìn)行企業(yè)間的聯(lián)合。

合并的好處在于：第一，合并帶給企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，使企業(yè)能以較低的成本謀求較大的發(fā)展；第二，合并導(dǎo)致的分散風(fēng)險(xiǎn)和多角化經(jīng)營，使企業(yè)能以較小的風(fēng)險(xiǎn)獲得較高的報(bào)酬；第三，合并還會(huì)使企業(yè)免延誤生產(chǎn)之虞而享受納稅優(yōu)惠之益。二、合并的種類和方法企業(yè)合并可以分為兩類，即善意接管（FriendlyTakeover）和惡意接管（UnfriendlyTakeover）。在善意接管中，參與企業(yè)董事會(huì)通常友好地制定企業(yè)合并的條件，并把建議提交給參并企業(yè)的股東以求得批準(zhǔn)。在惡意接管中。典型的情況是作為被并目標(biāo)的企業(yè)借助于下列一種或多種來抵制策劃中的企業(yè)合并。1、抵制合并（Pac-manDefense）：一種對蓄謀收購者的接管行為進(jìn)行的威脅。2、白衣騎士（WhiteKnight）：尋找能成為善意接管收購者的候選人。3、焦土策略（ScorchedEarth）：通過出售或向股東購回股本，處理掉一個(gè)或多個(gè)有利可圖的企業(yè)組成部分。4、惡意排擠接管（SharkRepellent）：收購大量普通股作為庫存股或撤回，或者借入大量長期債務(wù)以換取普通流通股。5、毒藥丸子（PoisonPill）：修改公司章程或規(guī)章使得接管難以獲得股東的批準(zhǔn)。6、綠色鎧甲（Greenmail）：以大大高于蓄意收購者收購成本的價(jià)格購回目前由收購者持有的普通股，作為庫存股或撤回。企業(yè)合并是指一個(gè)企業(yè)為獲得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權(quán)、以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。它包括兩種情形：一是獲得另一個(gè)（或多個(gè)）企業(yè)控制權(quán)的交易行為；二是吸收另一個(gè)（或多個(gè)）企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，由于界定上的困難，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》目前沒有把取得業(yè)務(wù)的控制權(quán)包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)?？刂茩?quán)是指對一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施管理，并能夠自其活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利。

1．合并的種類

按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。而從國際經(jīng)驗(yàn)來看，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在《企業(yè)合并準(zhǔn)則》之外。我國準(zhǔn)則之所以特別提出同一控制下的企業(yè)合并概念，是因?yàn)槟壳拔覈a(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并。如發(fā)生一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。2．合并的方法

按合并后主體的法律形式（1）控股合并（acquisition)：即一家企業(yè)通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或是發(fā)行權(quán)益性證券等方式取得另一家企業(yè)的控股權(quán)。交易完成后，合并企業(yè)和被合并企業(yè)作為兩個(gè)不同的法人實(shí)體依然獨(dú)立存在，只不過兩者之間形成母子公司的控股與被控股關(guān)系。控制的標(biāo)志是有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取收益。在控股合并的情況下，控股企業(yè)被稱為母公司，被控股企業(yè)被稱為該母公司的子公司，以母公司為中心，連同它所控股的子公司，被稱為企業(yè)集團(tuán)。（A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表+B公司的會(huì)計(jì)報(bào)表=A公司與B公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表）（2）吸收合并(Merger)：也稱為兼并，即一家企業(yè)通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或是發(fā)行權(quán)益性證券等方式吸收另一家企業(yè)的凈資產(chǎn)（接收全部資產(chǎn)和負(fù)債），吸收公司繼續(xù)存在，被吸收公司解散。（A公司+B公司=A公司）先期，我國證券市場操作的案例都是上市公司對非上市公司的收購：如新潮實(shí)業(yè)通過山東新牟股份有限公司股東定向增發(fā)新股的吸收合并；青島雙星吸收合并青島華星；亞盛集團(tuán)吸收合并龍喜股份；TCL通訊通過與母公司TCL集團(tuán)換股，以被母公司吸收合并的方式退市，而TCL集團(tuán)將吸收合并TCL通訊并通過IPO實(shí)現(xiàn)整體上市。IPO全稱Initialpublicoffering（首次公開募股）指某公司（股份有限公司或有限責(zé)任公司）首次向社會(huì)公眾公開招股的發(fā)行方式，通常為“普通股”。有限責(zé)任公司IPO后會(huì)成為股份有限公司。IPO的相應(yīng)英文解釋：IPOisanacronymforInitialPublicOffering.Itisthefirstsaleofacorporation'scommonsharestopublicinvestors.ThemainpurposeofanIPOistoraisecapitalforthecorporation.2004年，零售市場取消了各項(xiàng)對外商的限制，幾乎呈現(xiàn)完全開放的狀態(tài)。同一年，為了應(yīng)對這樣的競爭環(huán)境，我國首例上市公司之間的吸收合并案——第一百貨和華聯(lián)商廈合并案誕生。（百聯(lián)模式）華聯(lián)商廈全體非流通股股東將其持有的股份按非流通股折股比例換成第一百貨的非流通股份，折股比例為1:1.273；華聯(lián)商廈全體流通股股東將其持有的股份按流通股折股比例換成第一百貨的流通股份，折股比例為1:1.114，華聯(lián)商廈的全部資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益并入第一百貨，華聯(lián)商廈現(xiàn)有的法人資格因合并而注銷，合并后存續(xù)公司更名為上海百聯(lián)（集團(tuán)）股份有限公司。流通股：可流通股股票是指在上海證券交易所、深圳證券交易所及北京兩個(gè)法人股系統(tǒng)STAQ、NET上流通的股票。由于中國證監(jiān)會(huì)在1992年10月成立，所以在此之前的股票上市都是由各證券交易系統(tǒng)自己審批的。而在此之后，所有股票的上市流通都統(tǒng)一由中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)管理。在可流通的股票中，按市場屬性的不同可分為A股、B股、法人股和境外上市股。與流通股對應(yīng)的，還有非流通股，非流通股股票主要是指暫時(shí)不能上市流通的國家股和法人股。非流通股：指中國證券市場上的上市公司中不能在交易市場上自由買賣股票（包括國家股、國有法人股、內(nèi)資及外資法人股、發(fā)起自然人股等）；這類股票除了流通權(quán)，與流通股不一樣外，其它權(quán)利和義務(wù)都是完全一樣的。但非流通股也不是完全不能買賣，但可以通過拍賣或協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式來進(jìn)行流通，但這樣做了，一定要獲得證監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)，交易才能算生效。圖1：第一百貨吸收合并華聯(lián)商廈簡單流程圖合并前后第一百貨（600631）非流通股：3.94億股流通股：3.94億股華聯(lián)商廈（600632）非流通股：3.94億股流通股：3.94億股折股比例非流通股：1：1.273流通股：1：1.114存續(xù)公司：百聯(lián)股份表1：第一百貨吸收合并華聯(lián)商廈合并流程2004年4月7日簽署《合并協(xié)議》并于4月8日，發(fā)布公告，即日股票停牌；2004年4月28日現(xiàn)金選擇權(quán)申報(bào)；2004年5月10日召開股東大會(huì)審議合并議案；2004年5月28日上海市人民政府統(tǒng)一第一百貨吸收合并華聯(lián)商廈；2004年8月8日國資委同意本次合并華聯(lián)商廈國家股的換股處置；2004年11月15日中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)了本次合并2004年11月26日公司股票在上海證券交易所復(fù)牌交易。資料來源：《上海市第一百貨商店股份有限公司吸收合并上海華聯(lián)商廈股份有限公司合并報(bào)告書》。由于很多歷史原因，由國企股份制改造產(chǎn)生的國有股事實(shí)上處于暫不上市流通的狀態(tài)，其它公開發(fā)行前的社會(huì)法人股、自然人股等非國有股也被作出暫不流通的安排，這在事實(shí)上形成了股權(quán)分置的格局。另外，通過配股，送股等產(chǎn)生的股份，也根據(jù)其原始股份是否可流通劃分為非流通股和流通股。隨著中國股市的健全發(fā)展，非流通股將逐漸成為歷史。股票全部流通是我國近年股權(quán)分置改革的目標(biāo)，是保證我國股市正常發(fā)展的重大舉措，全流通解決了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、分散不合理的問題，最終公司大小股東都站在一個(gè)起跑線上。配股是上市公司向原股東發(fā)行新股、籌集資金的行為。按照慣例，公司配股時(shí)新股的認(rèn)購權(quán)按照原有股權(quán)比例在原股東之間分配，即原股東擁有優(yōu)先認(rèn)購權(quán)。送股：上市公司分紅的一種形式.即:采取送股份的辦法。

1、對大股東而言，由不流通到可以流通，原來在手里不容易交易的股票，現(xiàn)在可以在股票市場上賣高價(jià)，當(dāng)然是天大的好處。

2、對上市公司而言，原來大股東的股票不可以在股票市場上變現(xiàn)，股票的漲跌與他們無關(guān)，所以他們只知道在股市中圈錢而沒有積極性經(jīng)營好公司。現(xiàn)在他們的股票也可以在股票市場上交易，股票價(jià)格與他們的利益緊密相關(guān)，促使他們搞好公司的治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司的發(fā)展。3、對股市來說，上市公司質(zhì)量提高了，其一股民愿意出錢投資；其二全流通方便了收購、重組，增加了股市的活躍度。

4、對股民來說，上市公司經(jīng)營改善了，盈利機(jī)會(huì)增多了；股市活躍了，掙錢的機(jī)會(huì)增多了，何況股改時(shí)大股東還支付對價(jià)呢。對國家來說，解決了股權(quán)分置這個(gè)歷史問題，這是一個(gè)好處；公司好了股市好了，可以多收稅這是二個(gè)好處；股民都有盈利，社會(huì)穩(wěn)定，這是三個(gè)好處；股市好了，可以多發(fā)股票，那么中央可以上市籌資，減輕國家負(fù)擔(dān)，這是四個(gè)好處。3．創(chuàng)立合并(consolidation)：或稱新設(shè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)，原企業(yè)或解散，或作為新設(shè)企業(yè)的全資子公司而存在。方法是由參與合并的諸家企業(yè)以其凈資產(chǎn)換取新設(shè)企業(yè)的股份。創(chuàng)立合并也就是我國《公司法》中所稱的新設(shè)合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）吸收合并和創(chuàng)立合并均不涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS22）把吸收合并和創(chuàng)立合并統(tǒng)稱為“法定兼并”?？偨Y(jié)以上三種企業(yè)合并形式可看出，企業(yè)合并可以通過四種途徑實(shí)現(xiàn)：一是支付現(xiàn)金，即以現(xiàn)金購買另一企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)。二是轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，即以非現(xiàn)金資產(chǎn)置換另一企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)。三是承擔(dān)債務(wù)。即以承擔(dān)另一企業(yè)的債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)或股權(quán)。四是發(fā)行權(quán)益性證券，即通過發(fā)行權(quán)益性證券置換另一企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)，一般是通過發(fā)行股票的方式來實(shí)施置換。通過合并行為，會(huì)產(chǎn)生如下幾個(gè)結(jié)果：①合并企業(yè)法人資格都繼續(xù)存在，它們之間形成母子公司的關(guān)系；②合并一方的法人資格繼續(xù)存在，另一方法人資格取消，并入到續(xù)存企業(yè)；③成立一家新企業(yè)，原合并各方法人資格取消，都并入到新成立的企業(yè)；④成立一家新企業(yè)，原合并各方法人資格繼續(xù)存在，成為新成立企業(yè)的全資子公司。按企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分

橫向合并、縱向合并和混合合并

1．橫向合并：也稱水平式合并，是指一個(gè)公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的其他公司合并。目的是發(fā)展規(guī)模經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益、優(yōu)勢互補(bǔ)提高競爭能力。如中海油合并尼克森；若干家零售企業(yè)合并組成大型零售商業(yè)企業(yè)集團(tuán)；世界著名的瑞典伏爾伏汽車公司和法國雷諾工業(yè)車輛公司于1993年9月所進(jìn)行的合并；上海浦東大眾出租汽車公司合并申華長途客運(yùn)公司等。2．縱向合并：也稱垂直式合并，是指一個(gè)公司向處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段公司的并購。目的是保證生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的配套、產(chǎn)供銷個(gè)環(huán)節(jié)的暢通。如速凍食品生產(chǎn)企業(yè)與糧油業(yè)、水產(chǎn)業(yè)；畜牧業(yè)甚至快餐業(yè)企業(yè)合并；汽車制造企業(yè)合并橡膠輪胎廠或零配件廠等。3．混合合并：也稱多種經(jīng)營合并，是指從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類型的企業(yè)間的合并。目的是分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的生存和發(fā)展能力。如上海日立電動(dòng)工具有限公司于1994年8月合并上海護(hù)身用品織造廠等。按合并的性質(zhì)分

購買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。

1、購買：也稱購受法、收買法，指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個(gè)企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)控制的合并行為。一個(gè)參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權(quán)的股份時(shí)，便可認(rèn)為獲得了控制權(quán)（協(xié)議約定放棄控制權(quán)的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表決權(quán)，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權(quán)，成為購買方：（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權(quán)的權(quán)力；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)政策的權(quán)力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會(huì)或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體大多數(shù)成員的權(quán)力；（4）獲得其他企業(yè)董事會(huì)或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體會(huì)議中多數(shù)席位的權(quán)力。2、股權(quán)聯(lián)合：當(dāng)參與合并的企業(yè)根據(jù)簽訂的平等協(xié)議共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，參與合并的企業(yè)管理者共同管理合并企業(yè)，并且參與合并企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。在這種情況下，合并后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)為是購買企業(yè)。股權(quán)聯(lián)合之所以與購買不同，是因?yàn)閰⑴c合并的雙方簽訂的是平等的協(xié)議。如果參與合并的企業(yè)之間不能本質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，那么共同分享收益和共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)通常是不可能的。

三、同一控制下的企業(yè)合并概述

1．什么是同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。它包括在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并和在同一所有者控制下的企業(yè)合并兩種情形。要想正確掌握同一控制下的企業(yè)合并，必須對控制、同一控制、共同控制等概念有一清楚的認(rèn)識(shí)。2．控制的概念控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益?？刂凭哂幸韵绿攸c(diǎn)：（1）決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策是控制的主要標(biāo)志。

（2）獲取經(jīng)濟(jì)利益是控制的主要目的。

控制可以采取不同的途徑，主要有：①以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的這是指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，包括：直接控制、間接控制、直接和間接控制；②以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的這是指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過半數(shù)，但通過其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。

③以法律或協(xié)議形式達(dá)到控制的目的這是指一方雖然不擁有另一方表決投資的控制權(quán)，但通過法律或協(xié)議形式實(shí)質(zhì)上能夠控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。

3．同一控制與共同控制

同一控制是指不同企業(yè)受同一個(gè)企業(yè)或個(gè)人控制。它具有如下一些特征：①兩個(gè)或多個(gè)不同企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策由一個(gè)主體決定。②控制主體可以是企業(yè)，也可以是個(gè)人。③控制關(guān)系可以通過所有權(quán)來實(shí)現(xiàn)，也可以通過法律、協(xié)議或其他方式來實(shí)現(xiàn)，具體形式見上述控制的途徑。共同控制或聯(lián)合控制指兩方或多方按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者合營企業(yè)所共有的控制。共同控制的基本特征是：（1）兩方或多方共同決定某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，合營中的任何一方都不能單方面做出決定。（2）共同控制的基本方式是：①合營各方所持表決權(quán)資本的比例相同，并按合同約定共同控制；②合營各方雖然所持表決權(quán)資本的比例不同，但按合同約定共同控制。（3）共同控制是以合營企業(yè)來約束的。

4.投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系（1）控制指一個(gè)企業(yè)能夠統(tǒng)馭另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營決策，借此從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。①投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)有表決權(quán)的資本總額50%以上，包括直接擁有50%以上、間接擁有50%以上和直接和間接擁有50%以上；②投資企業(yè)雖沒有擁有被投資企業(yè)50%以上有表決權(quán)的資本總額，但通過其他方式可以對被投資企業(yè)實(shí)施有效的控制。③其他方式是指與其他投資者的協(xié)議、根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策、投資企業(yè)有權(quán)任免被投資企業(yè)董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員、投資企業(yè)在被投資企業(yè)董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。（2）共同控制：是指被投資企業(yè)財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營決策必須由雙方或若干方共同決定，任何一方都不能獨(dú)自控制。（3）重大影響：指投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)力，但不是對決策的控制。一般地，當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%至50%表決權(quán)資本總額時(shí)，可以認(rèn)為對被投資企業(yè)有重大影響。但在有些情況下，雖然投資企業(yè)只擁有被投資企業(yè)20%以下的表決權(quán)資本，如果存在對被投資企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)或經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)派有人員、參與被投資企業(yè)經(jīng)營政策的制定、技術(shù)資料為被投資企業(yè)所依賴等情況時(shí)，也可以認(rèn)為對被投資企業(yè)具有重大影響（實(shí)質(zhì)重于形式）。（4）無控制、無共同控制且無重大影響：指除上述三種類型以外的情況。在通常情況下，當(dāng)投資企業(yè)只擁有被投資企業(yè)20%以下表決權(quán)資本時(shí)，就認(rèn)為對被投資企業(yè)無控制、無共同控制且無重大影響。但在有些情況下，雖然投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%或以上的表決權(quán)資本，也可能對被投資企業(yè)仍不具有重大影響。將長期股權(quán)投資分為上述四種類型的意義在于，企業(yè)應(yīng)根據(jù)投資的類型，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。成本法：舊準(zhǔn)則：投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則：第一，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。第二，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。權(quán)益法：舊準(zhǔn)則：投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響長期股權(quán)投資。

總結(jié)一下：1.實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。2.實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。3.具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。4.是企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。5.除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。例題一講解：A企業(yè)于2005年1月取得B公司30％的股權(quán)，支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。A企業(yè)能夠?qū)公司施加重大影響，對該投資采用權(quán)益法核算。則，A企業(yè)在取得投資時(shí)作如下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資

——投資成本60000000

貸：銀行存款60000000長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額4500萬元（15000×30%），不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。假定B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為24000萬元。則投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝24000×30%＝7200（萬元），與投資成本相差1200萬元，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資

——成本72000000

貸：銀行存款60000000

營業(yè)外收入12000000若賬面價(jià)值不等于公允價(jià)值呢？例題二：甲公司2007年1月10日購入乙公司30%的股份，價(jià)款為2200萬元，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。除了表所列示項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。賬面原值已提折舊或攤銷公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產(chǎn)120024016002016無形資產(chǎn)700140800108合計(jì)24003803100假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面價(jià)值存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司都采用公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，會(huì)計(jì)政策相同。直線法折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。解：存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（700-500）×80%=160萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40萬元；無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30萬元；調(diào)整后的凈利潤=600-160-40-30=370萬元；甲公司應(yīng)享有的份額=370×30%=111萬元。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1110000

貸：投資收益1110000假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈虧損100萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面價(jià)值存貨有20%對外出售。解：存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（700-500）×20%=40萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40萬元；無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30萬元；調(diào)整后的凈利潤=-100-40-40-30=-210萬元；甲公司應(yīng)享有的份額=-210×30%=-63萬元。借：投資收益630000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整630000回顧并總結(jié)一下：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資：對合營企業(yè)和對聯(lián)營企業(yè)投資。一是初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理

同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。主要包括：確定合并方和合并日；確定企業(yè)合并成本；確定合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值及合并差額的處理。

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。（二）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目(資本公積)。（三）合并中不涉及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)。（四）對于同一控制下的控股合并，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成本都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)單位在開展生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)引起資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益發(fā)生變化，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在會(huì)計(jì)上稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”或“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”。所謂“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”或“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的可用貨幣表現(xiàn)并能引起會(huì)計(jì)要素變化的一切業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可分為外部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。“外部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，通常又稱為“交易”，又稱經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。所謂“交易”，是指一種特定的外部事項(xiàng)，即兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體之間轉(zhuǎn)交價(jià)值物（未來經(jīng)濟(jì)利益）的外部事項(xiàng)。如向銀行借款、購進(jìn)原材料、支付水電費(fèi)、銷售產(chǎn)品、上交稅金等。“內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，通常又稱為“事項(xiàng)”，是指企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如計(jì)提折舊、工資費(fèi)用的分配、成本的結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用的攤銷等。同一控制下的企業(yè)合并是對合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需采用帳面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，一般帳務(wù)處理采用權(quán)益結(jié)合法；也即是說，在權(quán)益結(jié)合下，既可以使用控股合并、也可以采用吸收合并和新設(shè)合并。權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterests)又稱權(quán)益集合法、權(quán)益入股法、換股合并法和聯(lián)營法。是指母公司用自己發(fā)行的股票去交換對方幾乎全部的普通股，從而達(dá)到由雙方的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)。權(quán)益結(jié)合，顧名思義就是合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的結(jié)合。參與合并雙方各自賬上的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)為集團(tuán)公司（存續(xù)公司）的資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)，總的所有者權(quán)益為參與合并方的所有者權(quán)益之和（與此形成鮮明對比的是，在購買法下，集團(tuán)公司合并后的所有者權(quán)益仍為母公司購并后的股東權(quán)益）。權(quán)益結(jié)合法不影響原有股權(quán)的變動(dòng)，不存在對原有資產(chǎn)的清算，也不引起經(jīng)濟(jì)資源的流出。因此，所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)不須調(diào)整為公允價(jià)值，不存在商譽(yù)，合并前后的收益仍歸合并雙方的所有者。這樣，參與合并的各公司資產(chǎn)、負(fù)債繼續(xù)按原來的賬面價(jià)值記錄，不存在商譽(yù)的確定和攤銷；合并后企業(yè)的利潤不僅包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤，以前年度累積的留存收益也予以合并。當(dāng)實(shí)施合并企業(yè)新發(fā)行的股份的面值總和與參與合并企業(yè)的初始投入資本合計(jì)數(shù)往往不相等，從而使得在所有者權(quán)益總額不變的情況下，所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。此時(shí)，應(yīng)作如下處理：（1）如果實(shí)施合并企業(yè)新發(fā)行的股份的面值低于參與合并企業(yè)的初始投入資本合計(jì)數(shù)，差額應(yīng)增加資本公積；（2）如果實(shí)施合并企業(yè)新發(fā)行的股份的面值超過參與合并企業(yè)的初始投入資本合計(jì)數(shù)，應(yīng)按以下順序沖銷所有者權(quán)益項(xiàng)目：①實(shí)施合并企業(yè)的資本公積；②參與合并企業(yè)的留存收益；③實(shí)施合并企業(yè)的留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并是對非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并，其實(shí)質(zhì)是一種交易，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，一般帳務(wù)處理采用購買法。購買法(purchasemethod)是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。后面有詳細(xì)說明。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。1、長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益。例1，2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)的S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.68元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。解：S公司在合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，其成本為享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額。借：長期股權(quán)投資44，040，000

貸：股本10，000，000

資本公積

——股本溢價(jià)34，040，000例2：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司：股本36000000資本公積10000000盈余公積8000000未分配利潤20000000合計(jì)74000000B公司：股本6000000資本公積2000000盈余公積4000000未分配利潤8000000合計(jì)20000000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的財(cái)務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資20，000，000

貸：股本6，000，000

資本公積

——股本溢價(jià)14，000，000本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資后，其資本公積的賬面余額為2400萬元（1000萬+1400萬）。進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1，200萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積12，000，000

貸：盈余公積4，000，000

未分配利潤8，000，000例3，金山集團(tuán)計(jì)劃將旗下的東方公司、南方公司合并，合并的計(jì)劃如下：南方公司以控股合并的方式兼并東方公司，為此南方公司將拿出現(xiàn)金15，000萬元，同時(shí)承擔(dān)東方公司所欠飛躍公司的5000萬元債務(wù)，兼并后南方公司共持有東方公司55%的股份。分析：我們由已知條件可以判定是同一控制下的合并，其中南方公司為合并方。因而，南方公司在計(jì)算長期投資成本時(shí)應(yīng)以所支付的現(xiàn)金及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。

南方公司所作的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資

——投資成本

200000000

貸：庫存現(xiàn)金

150000000

應(yīng)付賬款

50000000東方公司的會(huì)計(jì)處理為：借：庫存現(xiàn)金

150000000

應(yīng)付賬款

50000000

貸：股本200000000例4，金山公司計(jì)劃將旗下的東方公司、南方公司合并。合并計(jì)劃如下：南方公司以控股合并的方式兼并東方公司，為此南方公司將應(yīng)收5000萬元的債權(quán)轉(zhuǎn)予東方公司，該債權(quán)已提取2000萬元的壞賬準(zhǔn)備。另將自己生產(chǎn)的60臺(tái)機(jī)械設(shè)備轉(zhuǎn)予東方公司，這些機(jī)器作為東方公司的固定資產(chǎn)使用，每臺(tái)售價(jià)50萬元，成本28萬元。兼并后南方公司持有55%股權(quán)。分析：從已知條件可以判定同一控制下的合并，其中南方公司為合并方，南方公司為兼并東方公司的長期股權(quán)投資成本為：3000萬元的應(yīng)收債權(quán)及轉(zhuǎn)移的商品；視同銷售的60臺(tái)機(jī)器設(shè)備。此時(shí)，南方公司的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資

——投資成本51，900，000

壞賬準(zhǔn)備20，000，000

貸：應(yīng)收賬款50，000，000

庫存商品16，800，000

應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5，100，000東方公司的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)21，900，000

應(yīng)收賬款50，000，000

貸：實(shí)收資本51，900，000

壞賬準(zhǔn)備20，000，0002．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后的賬面價(jià)值。在合并資產(chǎn)負(fù)債中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全部恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。例5，A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2009年6月末用賬面價(jià)值500萬、公允價(jià)值580萬的庫存商品和100萬的銀行存款與B公司合并。合并前兩公司的凈資產(chǎn)價(jià)值如表所示：A公司凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元資產(chǎn)權(quán)益項(xiàng)目賬面價(jià)值項(xiàng)目賬面價(jià)值貨幣資金500應(yīng)付賬款1000庫存商品800股本1000固定資產(chǎn)1500資本公積380盈余公積200未分配利潤220

B公司凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元資產(chǎn)權(quán)益項(xiàng)目賬面價(jià)值項(xiàng)目賬面價(jià)值原材料200應(yīng)付賬款400固定資產(chǎn)900股本

400資本公積100盈余公積50未分配利潤150如果為控股合并情況，則：借：長期股權(quán)投資

——投資成本

7000000

貸：庫存商品

5000000

銀行存款

1000000

資本公積1000000進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（50+150萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積2，000，000

貸：盈余公積500，000

未分配利潤1，500，000例題6，承例題5，如果A公司與B公司合并使B公司成為A公司的全資子公司，則合并日A公司應(yīng)在工作底稿中編制如下抵銷會(huì)計(jì)分錄與調(diào)整分錄：①將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益相抵銷：借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資700②同時(shí)，將子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益：借：資本公積200

貸：盈余公積50

未分配利潤150

合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡）

單位：萬元項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司（A）子公司（B）借貸流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000①7000負(fù)債10004001400股本1000400①4001000資本公積380100①100②200180盈余公積20050①50②50250未分配利潤220150①150②150370例題7，承例題5，如果A公司與B公司合并使A公司擁有B公司80%股權(quán)，則合并日A公司應(yīng)在工作底稿中編制如下抵銷會(huì)計(jì)分錄與調(diào)整分錄：解答：當(dāng)子公司非母公司的全資子公司時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益是指子公司股東權(quán)益中非屬母公司所擁有的那部分股權(quán)，是相對于多數(shù)股權(quán)—母公司股權(quán)份額而言的。與少數(shù)股東權(quán)益相關(guān)的另一個(gè)重要概念是少數(shù)股東損益。少數(shù)股東損益是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益少數(shù)股東應(yīng)享有的份額，在金額上相當(dāng)于子公司當(dāng)年凈損益與少數(shù)股東持股比例之乘積。少數(shù)股東權(quán)益是在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的；少數(shù)股東損益是子公司當(dāng)年凈利潤（或虧損）中不屬于母公司的部分，是按少數(shù)股東持股比例和子公司當(dāng)年凈利潤計(jì)算出來的，是在編制合并利潤表中確認(rèn)的。凈利潤將增加公司股東權(quán)益，少數(shù)股東損益也將增加企業(yè)集團(tuán)少數(shù)股東權(quán)益，且報(bào)告期內(nèi)子公司股東權(quán)益的任何變化都會(huì)引起少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)。①將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益相抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資（700×80%=）560

少數(shù)股東權(quán)益140②同時(shí)，將子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益：借：資本公積160

貸：盈余公積40

未分配利潤120

合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡）

單位：萬元項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表抵銷與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司（A）子公司（B）借貸流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000①5600負(fù)債10004001400股本1000400①4001000資本公積380100①100②160180盈余公積20050①50②450240未分配利潤220150①150②140340少數(shù)股東權(quán)益～～140注：合并日企業(yè)集團(tuán)擁有的留存收益合并數(shù)為620（=240+340+40），其中40=少數(shù)股東權(quán)益140－子公司股本和資本公積之和500×20%。（2）合并利潤表合并日的合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤的情況；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。只存在一個(gè)主體，參與合并的雙方將按賬面價(jià)值資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)記到新的合并公司賬上，因而，只需在合并當(dāng)時(shí)進(jìn)行即可，不存在合并后合并報(bào)表的編制問題。需要注意的是，以不同的股票數(shù)量進(jìn)行交換合并，對合并后權(quán)益結(jié)構(gòu)（股本、資本公積和未分配利潤的構(gòu)成）會(huì)產(chǎn)生不同的影響。（二）同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并方對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)政策與被合并方不同的，應(yīng)當(dāng)對取得的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。合并方確認(rèn)取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。例8，南方公司采取吸收合并的方式合并東方公司。南方公司將向東方公司的母公司支付6500萬元現(xiàn)金。已知，東方公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下表（單位：萬元）所示：資產(chǎn)面值

負(fù)債面值貨幣資金1000

應(yīng)付賬款4000應(yīng)收賬款500

短期借款600存貨600

所有者權(quán)益固定資產(chǎn)6000

實(shí)收資本3500資產(chǎn)合計(jì)8100

負(fù)債與所有者權(quán)益合計(jì)8100解：由于吸收合并后東方公司已經(jīng)不再存在，東方公司原資產(chǎn)與負(fù)債由南方公司繼承，所以這里不存在東方公司的會(huì)計(jì)處理。南方公司會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金10000000

應(yīng)收賬款5000000

存貨6000000

固定資產(chǎn)60000000

資本公積30000000

貸：應(yīng)付賬款40000000

短期借款6000000

銀行存款65000000例9，南方公司采取吸收合并的方式合并東方公司。南方公司將發(fā)行的普通股股票5000萬股給東方公司的母公司，每股面值1元。已知，東方公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下表（單位：元）所示：資產(chǎn)面值

負(fù)債面值貨幣資金1000

應(yīng)付賬款4000應(yīng)收賬款500

短期借款600存貨600

所有者權(quán)益固定資產(chǎn)6000

實(shí)收資本3500資產(chǎn)合計(jì)8100

負(fù)債與所有者權(quán)益合計(jì)8100南方公司會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金10000000

應(yīng)收賬款5000000

存貨6000000

固定資產(chǎn)60000000

資本公積15000000貸：應(yīng)付賬款40000000

短期借款6000000

股本50000000例10，南方