環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用的計量和確認 環(huán)境工程專業(yè)

題目：環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用的計量和確認，摘要：2015年年初，柴靜的《蒼穹之下》在各領域的質疑聲中騰空出世。“保護生態(tài)環(huán)境，如何破解‘十面霾伏’？”也成為2015年全國兩會十大熱點之一。天藍、水清、土凈，這些廣大百姓對生活環(huán)境的樸素愿望，在今年的政府工作報告中都獲得回應。從去年的“出重拳”到今年的“鐵腕治理”，政府工作報告中的措辭嚴厲依舊：一方面彰顯中國政府在治理環(huán)境問題上“動真碰硬”、堅定走綠色發(fā)展道路的決心，另一方面也顯現(xiàn)我國環(huán)境保護工作形勢依然嚴峻。環(huán)境問題在經(jīng)濟發(fā)展中日益突顯，企業(yè)會計核算中由于環(huán)境問題導致的會計核算事項大幅增加。本文按照環(huán)境會計六要素論，重點討論環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用兩大要素。主要研究兩要素的具體分類、特征以及其確認和計量標準。此外，通過與傳統(tǒng)會計比較，發(fā)現(xiàn)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用在確認和計量過程中的困難。關鍵詞：環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境費用；確認；計量一、引言經(jīng)濟發(fā)展的速度與環(huán)境治理的進程仿佛是人類文明中的兩大矛盾體。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，人類對自然界的索取也日益增加，我國積累下來的生態(tài)環(huán)境問題已進入了高頻發(fā)階段。黨的十八大以來，習近平總書記對生態(tài)文明建設作出了一系列重要論述，其中一句“綠水青山也是金山銀山”很好地詮釋了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟、建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的理念。在這樣的大背景下，環(huán)境會計作為現(xiàn)代會計的一個分支和解決環(huán)境問題的方法，已經(jīng)在我國各類企業(yè)發(fā)揮了重要作用。作為中國經(jīng)濟基礎的中小型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成了80﹪的環(huán)境資源問題，目前企業(yè)由于環(huán)境問題導致的會計核算事項在整個會計核算中大幅增加。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤是環(huán)境會計核算的主要內(nèi)容，同時也是環(huán)境會計的六要素。環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用是環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容，兩者之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。確認是環(huán)境會計的核算前提，而計量則成了核心。因為環(huán)境會計本身具有抽象性和模糊性，如果僅僅用財務會計的貨幣計量會帶來麻煩，學者一般都采用數(shù)學模型，一旦用數(shù)學模型估算過多就不利于環(huán)境會計實務的發(fā)展，因此在公允價值的框架中估價比較合理。資源環(huán)境資產(chǎn)與一般傳統(tǒng)的資產(chǎn)不一樣，它包括空氣、陽光、水、陸地（含森林和土地）、動植物、可再生資源（如石油、煤礦等）。這些資源大多是通過自然力作用形成的，因此基本上只有很低的歷史成本，甚至沒有。此外，它們有一定的生命周期和相應的活動力，價值也是不斷變化的，只是在交易時刻它的價值才能暫時固定。按照我國目前的財務制度，它們還沒有被納入企業(yè)會計核算體系。即使納入，按目前歷史成本會計模式計量，這些環(huán)境資產(chǎn)的價值也是偏低的。就這不利于準確計量我國的環(huán)境資產(chǎn)、確定有關產(chǎn)品和勞務價格、恰當決定企業(yè)稅負和企業(yè)發(fā)展政策，會導致國家和企業(yè)政治利益、經(jīng)濟利益的流出。因此采用面向市場、未來、風險、不確定性的公允價值計量才能準確及時地反映環(huán)境要素及其相關產(chǎn)品、勞務的真實價值和變化。二、環(huán)境資產(chǎn)（一）環(huán)境資產(chǎn)的概念環(huán)境資產(chǎn)是“特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制與使用，能以貨幣計量，預期可能帶來未來效益的環(huán)境資源?！贝隧棇τ诃h(huán)境資產(chǎn)的定義是為目前我國大多數(shù)學者所認可的。環(huán)境資產(chǎn)一般要符合如下幾個基本特征：環(huán)境資產(chǎn)是由于企業(yè)過去的、與環(huán)境相關的經(jīng)濟業(yè)務形成的。環(huán)境資產(chǎn)必須是為企業(yè)所控制或擁有的，也就是對其擁有使用權。環(huán)境資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或社會利益。除了上述幾項與傳統(tǒng)會計的資產(chǎn)要素相似的特征外，環(huán)境資產(chǎn)還具有稀缺性的特征，比如有些自然資源具有不可再生性或再生時間較長，這會導致其儲量會隨著開發(fā)、利用而不斷減少。（二）環(huán)境資產(chǎn)的分類有關環(huán)境資產(chǎn)的概念基本能統(tǒng)一，但在環(huán)境資產(chǎn)所包含的內(nèi)容上就難以達成共識。再加上分類的標準不同，就有很多種說法。當下討論的環(huán)境資產(chǎn)大多數(shù)是人類環(huán)境資產(chǎn)，即出于環(huán)保目的而取得、控制的專用性資產(chǎn)。在國際上，聯(lián)合國的《環(huán)境經(jīng)濟一體化核算體系》（systemofenvironmentaleconomicaccounting,SEEA,2012）認為：“環(huán)境資產(chǎn)是自然存在的生物以及地球上的非生物組成部分，包括能夠給人類帶來利益的物理物理環(huán)境”，這項定義包含了資源環(huán)境資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)、有生命的生物體甚至無生命的存在物。其中，自然資源又可以分為可再生資源和不可再生資源。因此，環(huán)境資產(chǎn)按內(nèi)容有廣義和狹義之分。廣義的環(huán)境資產(chǎn)涵蓋了人造環(huán)境資產(chǎn)、資源環(huán)境資產(chǎn)以及生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)（見圖1）。而狹義的環(huán)境資產(chǎn)只包括人造環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)人造環(huán)境資產(chǎn)資源環(huán)境資產(chǎn)生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)環(huán)境資產(chǎn)人造環(huán)境資產(chǎn)資源環(huán)境資產(chǎn)生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)環(huán)境流動資產(chǎn)環(huán)境固定資產(chǎn)環(huán)境無形資產(chǎn)環(huán)境遞延資產(chǎn)生物資產(chǎn)非生物資產(chǎn)圖SEQ圖\*ARABIC1環(huán)境資產(chǎn)的內(nèi)容按環(huán)境資產(chǎn)的流動性可以劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等，判斷標準也和企業(yè)會計中的資產(chǎn)要素相似。環(huán)境資產(chǎn)的具體會計科目如下：表1環(huán)境資產(chǎn)的會計科目總賬科目明細科目原材料、低值易耗品、庫存商品、工程環(huán)境材料、資源材料、環(huán)保低值易耗品、物資類環(huán)保產(chǎn)品、環(huán)保工程物資等材料成本差異環(huán)境材料、環(huán)保低值易耗品等固定資產(chǎn)環(huán)境保護固定資產(chǎn)在建工程環(huán)保在建工程無形資產(chǎn)環(huán)保無形資產(chǎn)應收票據(jù)、應收賬款等應收環(huán)?？钇渌麘湛顟窄h(huán)?？铋L期待攤費用環(huán)境保護支出待攤、資源取得費用等資源資產(chǎn)注：資源資產(chǎn)是對企業(yè)擁有或控制的能夠帶來未來經(jīng)濟利益的自然環(huán)境資源的取得、耗用、補償、減值、清查、處置等環(huán)節(jié)的核算。資料來源：肖序.環(huán)境會計理論與實務研究.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007，P92-95（三）環(huán)境資產(chǎn)的確認對環(huán)境資產(chǎn)的確認實質上就是判斷一項資產(chǎn)能否以環(huán)境資產(chǎn)的形式計入企業(yè)核算。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的確認應該同時滿足以下幾個條件：要符合環(huán)境資產(chǎn)的定義。確定環(huán)境費用成本化或費用化的基本原則是防止企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應當資本化，消除企業(yè)對過去環(huán)境損害的成本應當費用化。環(huán)境資產(chǎn)能準確計量。有些資產(chǎn)可以通過貨幣計量，有些資產(chǎn)可以通過實物計量，不管是用實物還是貨幣，只要能準確計量都能滿足確認要求。具有決策相關性。企業(yè)所提供的會計信息要與信息使用者的決策相關并且雇員及社會公眾等。環(huán)境資產(chǎn)具有可靠性。會計核算資料要求沒有重要差錯或偏差并且如實反映的信息能為信息決策者提供決策依據(jù)，也就是提供的會計核算資料要真實可靠。未來效用的可能性。環(huán)境資產(chǎn)應當可能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，當企業(yè)購買一項環(huán)境資產(chǎn)作為投資時，它就有義務為企業(yè)帶來一定的利潤。（四）環(huán)境資產(chǎn)的計量環(huán)境會計與財務會計計量相比區(qū)別在于：環(huán)境會計計量具有非交易性特點；環(huán)境標準是環(huán)境會計計量的起點；環(huán)境會計具有模糊性和多重性，機會成本、替代成本、邊際成本等都可以充當計量基礎。一個完整的計量模式除了計量對象外，還包括計量單位和計量屬性。也就是說環(huán)境會計的計量模式有三要素：計量對象、計量單位、計量屬性。環(huán)境會計中的計量單位有兩種含義，一種是我們通常指的不同會計計量標準中運用的各量度單位。也是以貨幣為主，不僅限于貨幣，這里的貨幣是指名義貨幣。環(huán)境資產(chǎn)具有使用價值，但不是勞動產(chǎn)品，根據(jù)邊際效用理論，效用可以衡量資源資產(chǎn)的價值，而貨幣不僅能作為商品價值的計量單位，還能作為效用價值的計量單位。但由于環(huán)境資產(chǎn)涵蓋的內(nèi)容具有特殊性，必要時可以用非貨幣計量。另一方面計量單位的意思是資產(chǎn)以單獨或組合的形式進行計量的最小單位，根據(jù)該資產(chǎn)組合或分解程度確定。在計量時首先要明確環(huán)境資產(chǎn)的計量單位。例如，直接消耗的原材料或自然資源可作為單獨資產(chǎn)計量；那些構成生態(tài)系統(tǒng)的單個生物或不是一項單獨資產(chǎn)的非生物，可以組合成為一項資產(chǎn)。有時候，同一項資產(chǎn)會出現(xiàn)在環(huán)境資產(chǎn)的不同類別中導致其具有不同的計量單位，不同的計量單位反映的未來經(jīng)濟利益也不同。環(huán)境會計計量單位的特殊性決定了其計量的方法與財務會計不同。計量屬性是指計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。不同的計量屬性會讓相同的會計要素表現(xiàn)出不同的貨幣數(shù)量，從而使會計信息反映的財務成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計量基礎上，也就是建立在選用不同的會計目標上。像綠化費和排污費仍可以按照現(xiàn)行企業(yè)采用的歷史成本計量，也可以運用當前準則中的涉及到的重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等進行計量。把環(huán)境資產(chǎn)的非價值量價值化是解決環(huán)境要素計量的關鍵問題。能進行市場交易的環(huán)境資產(chǎn)就按照市場價值計量，沒有市場的則需要估算。不同種類的環(huán)境資產(chǎn)計量方法不同。環(huán)境資產(chǎn)主要包括兩大類，一類是符合資產(chǎn)的確認標準從而被資本化了的環(huán)境成本，即與企業(yè)環(huán)境活動有關的資產(chǎn)。主要包括與企業(yè)環(huán)境活動有關的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的計量主要采用傳統(tǒng)會計中的歷史成本法。另一類是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的自然資源，上文有提到它可以分為可再生資源和不可再生資源，因為不同的自然資源在屬性上差異甚大，所以在計量時應根據(jù)具體情況，采用適合的方法。如果一項環(huán)境資產(chǎn)是付出相應代價而取得的，那么其價值可按照所耗費的代價（不考慮是否合理）進行計量；如果取得的環(huán)境資產(chǎn)不需要耗費任何代價，如大自然賜予、憑借某權利取得等，那么其價值可按照合理的估算計量。但一項資產(chǎn)無法做出合理估算時，就不能確認為環(huán)境資產(chǎn)。由于環(huán)境資產(chǎn)存在許多模糊現(xiàn)象，如環(huán)境資源效用、稀缺的模糊等，所以模糊數(shù)學理論就成了重要的計量依據(jù)。常見的計量方法有模糊數(shù)學法、影子價格法、機會成本法、替代品評價法、市場價值法、恢復費用法或重置成本法、預防性支出法、收益現(xiàn)值法……先以水資源為例，采用模糊數(shù)學法計量：A為水資源的價值因素，A=(A1,A2,A3,A4)，其中A1為水質，A2為水資源存量，A3代表人口密度，A4代表居民收入。通過對有關專家或學者的調(diào)查，從而確定各評價因子對各評價等級的隸屬度并得出模糊評價矩陣R。Q為評價向量，可得Q=A×R。接著P為水資源的評價價格向量，V為水資源價格，因為V=Q×P，即V=A×R×P，得到水資源的價值。再比如土地資源，土地資源的價值計量可以采用公式法。土地的價值由自身價值V和人類活動產(chǎn)生的價值P兩部分構成。其中，自身價值V是基本地租R乘以土地等級系數(shù)a，除以平均利息率r,即V=a×R÷r；而人類活動產(chǎn)生的價值P公式：P=I?(1+i)/(r×N×R)，其中I是土地初始投資額，i是平均利潤率，N是受益年限，Q是受益資源的總量。土地總價值M用公式表示為:M=假設一塊占地面積因為40平方千米的土地，初始投資額為20億元，服務年限為60年，土地等級系數(shù)為2，平均利潤率為-1%，年平均利息率為1%，基本地租為M=[2×1+]=1.13×1010像礦產(chǎn)資源這種具有耗竭性、經(jīng)濟周期壽命的不可再生資源性資產(chǎn)，底價法無疑是一種適宜的計價方法。底價法是按照各家報價尋找出各項最低點值加總作為目標值。比如說礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值確認，其計算公式是：礦產(chǎn)資源價值=采礦權益+資源耗竭的補償+生態(tài)環(huán)境的補償+勘探費用的補償+礦產(chǎn)發(fā)現(xiàn)權益+其他。其中，采礦權益是由礦產(chǎn)資源貧富程度決定的超額收益情況來確定的。資源耗竭的補償既能夠按照補償標準直接計算，又可根據(jù)資源價值間接計算。至于生態(tài)環(huán)境補償，可根據(jù)土地復墾的預測費用來計算。而勘探費用的補償是按照勘探勞動的耗費計算的。運用底價法可以更好地計量自然資源以便于資源的合理配置。市場法是一種簡單有效的方法，又稱市場價格比較法，是自然資源的市場價格乘以自然資源的儲備量，再減去預計開采該資源的成本來確定其價值的方法。市場法的應用與資源的市場化程度、市場經(jīng)濟的發(fā)展程度相關聯(lián)，只有在自然資源市場發(fā)展到相對完善的情況下，利用市場法確認的自然資源的價值才更有效。還有收益現(xiàn)值法，適用于評估房地產(chǎn)和自然資源業(yè)務。該方法利用替代和預測的原理，估算被評估的環(huán)境資產(chǎn)的未來預期收益再以相應的折算率折算成現(xiàn)值予以計量。也就是環(huán)境資產(chǎn)的現(xiàn)值等于該資產(chǎn)預期各年度收益的折現(xiàn)之和。例如房地產(chǎn)的價值計算公式為：V=（n=1,2,3……）其中V是地產(chǎn)價值，Sn是第n年的收入，In是第n年在土地上的投入，i為折現(xiàn)率。三、環(huán)境費用（一）環(huán)境費用的概念環(huán)境費用既要符合財務會計中一般“費用”的定義，又要體現(xiàn)環(huán)境的特點。簡單說就是某一主體在幾個持續(xù)發(fā)展的會計期間因進行經(jīng)濟活動或其他活動而付出、耗費資產(chǎn)的轉化形式以及治理、預防環(huán)境問題發(fā)生的各種費用和損失。環(huán)境費用一般具有以下特征：環(huán)境費用能表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這類現(xiàn)象有時體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質資產(chǎn)的減少，如自然資源消耗費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低。環(huán)境費用的發(fā)生具有持續(xù)性和間斷性。生態(tài)資源的保護費用主要是指人類耗用的人力、物力、財力等保護環(huán)境的費用。大自然各類資源的耗減和生態(tài)的降級是一個緩慢、持續(xù)的過程，通常其費用會在每個會計期末總括計算，這體現(xiàn)出它在核算上的持續(xù)性。此外，根據(jù)環(huán)境保護作業(yè)的實際發(fā)生額計量，體現(xiàn)了它間斷性的特點。（二）環(huán)境費用的分類一種說法是將環(huán)境費用分為兩種類型：虛擬費用和實際費用。虛擬費用主要是指自然資源的耗減費用和生態(tài)資源的降級費用。自然資源的耗減費用是由于經(jīng)濟活動開發(fā)使用導致的自然資源實體數(shù)量減少的價值，它應構成最終消費品成本的重要組成部分。生態(tài)資源的降級費用是由于污染廢棄物的排放超過環(huán)境凈化、稀釋、分解能力時，形成環(huán)境污染，導致生態(tài)資源等級下降。所謂等級下降是價值的減少，按照會計核算原則都應作為成本費用。有時候，資源的耗減和降級同步發(fā)生的。如家具行業(yè)，在砍伐木材、消耗水等自然資源的同時也降低了生態(tài)系統(tǒng)的質量，長此以往，會使得水土流失、土地貧瘠、水質下降、涵養(yǎng)以及水源設施破壞。實際費用則包括維持自然資源基本存量的費用和生態(tài)資源的保護費用兩部分。其中，維持自然資源基本存量的費用指的是為自然資源維持現(xiàn)有的狀態(tài)而產(chǎn)生的費用，即付出一定人力、物力來維持自然資源的原狀或消除生態(tài)降級后的影響而實際發(fā)生的費用。生態(tài)資源的保護費用包括廢棄物再循環(huán)和再處理、維護環(huán)境衛(wèi)生等等。而國際上按照用途的不同將環(huán)境費用分為：污染損害費用、環(huán)境防護費用、環(huán)保業(yè)務經(jīng)費、污染治理經(jīng)費這四大類。其中前兩類費用屬于社會承擔的外部費用，數(shù)額較大且難以直接計量；后兩類是能夠直接計算的，往往實際工作中認為的環(huán)境費用指的就是這兩種。（三）環(huán)境費用的確認環(huán)境費用應當在首次得到識別時加以確認，確認標準有以下兩點：1、未來效用的不可能性如果一項支出不能產(chǎn)生未來效用，或者與未來效用沒有過多的聯(lián)系、再或者其未來效用不符合環(huán)境資產(chǎn)的確認標準，那么就不能將其資本化，確認為環(huán)境費用?！董h(huán)境會計和報告的立場公告》中提到只有支出在提高企業(yè)所擁有其他資產(chǎn)的能力、改善安全性或提高效率、預防或減少未來經(jīng)營活動造成的環(huán)境問題、保護環(huán)境的情況下才能資本化，否則都確認為環(huán)境費用。2、計量的可靠性當提供的會計核算信息沒有重要偏差或差錯并能準確無誤反映其擬反映或理應反映的情況而能為會計信息使用者提供決策依據(jù)時，認為該會計核算信息資料具有可靠性。當環(huán)境資產(chǎn)能計量時，環(huán)境費用在發(fā)生經(jīng)濟活動時耗用的環(huán)境資產(chǎn)才能計量，并形成環(huán)境費用。（四）環(huán)境費用的計量環(huán)境費用的計量指以貨幣衡量各種環(huán)境費用的實際發(fā)生額。在環(huán)境費用分類中提到實際費用和虛擬費用。實際費用的支出形式是物質資產(chǎn)的投入或者人類勞動的投入，這些都凝結了人類的勞動價值，因此可按勞動價值理論進行計量。虛擬費用不是由人類勞動耗費的，其發(fā)生不能以人類勞動的價值來衡量，需要應用邊際效用理論模糊計量。像自然資源耗減費用相當于產(chǎn)品中的原材料，可以使用財務會計的方法計量；像環(huán)境破壞損失費用和環(huán)境保護支出費用雖然不直接構成產(chǎn)品的成本，但對這些費用可以從數(shù)量方面客觀地反映出生態(tài)資源降級的代價和恢復的代價。一般企業(yè)發(fā)生的環(huán)境費用計量可分為兩方面：1、遵循歷史成本原則，按實際發(fā)生的金額進行計量。企業(yè)為維護、取得環(huán)境資產(chǎn)而耗費的人力、物力、財力可按照財務會計的計量方法計量，即按實際成本計價原則對其計量。2、利用科學方法合理估算。像企業(yè)由于污染環(huán)境導致的損失，在很多情況下存在大量不確定因素，環(huán)境破壞損失費用和環(huán)境保護支出費用難以準確計量，這加大了計量難度，因此需要用科學的方法進行合理估算計量。四、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用在確認計量上的難點（一）會計理論的限制我國目前沒有專門的環(huán)境會計制度，對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用要素的定義沒有達成統(tǒng)一，現(xiàn)有的企業(yè)會計制度以及信息披露的相關法律也很少有關環(huán)境會計問題這方面，而且在計量方法的選擇和應用上需要借助環(huán)境經(jīng)濟學、模糊數(shù)學法、統(tǒng)計學等方法理論，這在某種程度上給環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用的確認計量帶來了一定難度。我國企業(yè)目前沒有建立完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，企業(yè)環(huán)境報告信息披露缺乏可靠性和可比性。環(huán)境會計產(chǎn)生的原始目的是保護環(huán)境，但企業(yè)的綠色環(huán)保意識明顯不強，要在保護環(huán)境的前提下還要滿足會計信息使用者的決策，同時提供企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，如何將二者融合是環(huán)境會計要素確認的關鍵點?！镀髽I(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》規(guī)定了環(huán)境資產(chǎn)部分會計處理，主要適用于第一產(chǎn)業(yè)、電力行業(yè)、采礦業(yè)、供水供氣業(yè)，但據(jù)了解大多數(shù)企業(yè)的實踐狀況不容樂觀。（二）會計實踐的限制首先，在實際操作時因為缺乏相關的法律規(guī)定，所以企業(yè)沒有制度上的指導，由此限制了實踐上的應用。另外，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用的確認很大程度上依靠會計人員的判斷，但目前許多會計人員對環(huán)境