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4/4同一立項(xiàng)是否允許合并計(jì)算土地增值稅
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同一立項(xiàng)是否允許合并計(jì)算土地增值稅
【標(biāo)簽】土地增值稅,合并計(jì)算
【業(yè)務(wù)主題】土地增值稅
【來源】
十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)“東方明珠”項(xiàng)目,項(xiàng)日一期為1、2、3號樓,在同一時間開發(fā)。在該開發(fā)項(xiàng)目中,既有普通住房,又有非普通住房,還有商鋪等不同類型的房地產(chǎn)。2011年該開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到土地增值稅清算的條件。在土地增值稅清算時,對不同類型房地產(chǎn)是合并計(jì)算增值額,還是分別計(jì)算增值額的問題上,征納雙方產(chǎn)生嚴(yán)重分歧。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為:同一立項(xiàng)中既有普通住房,又有非普通住房,又有非住房,應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率,并分別計(jì)算繳納土地增值稅。
其理由是:《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)明確規(guī)定,開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2009]91號)第十七條還特別提醒,土地增值稅清算時應(yīng)審查不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率,繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》(鄂地稅發(fā)[2008]211號)明確規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅,又有非普通住宅,同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的,該項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅,按住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品兩類分別計(jì)算土地增值稅;住宅中的普通住宅和非普通住宅應(yīng)分別核算增值額,計(jì)算繳納土地增值稅;其他開發(fā)產(chǎn)品類中的商網(wǎng)、商鋪、車庫、附助房等,不再按功能分別分類計(jì)算土地增值稅;為鼓勵經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè),凡按經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目立項(xiàng)的,如開發(fā)產(chǎn)品中有非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品,可將經(jīng)濟(jì)適用房與非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品合并核算增值額,計(jì)算繳納土地增值稅。
由此,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為:同一立項(xiàng)在同一時間開發(fā)的,除了經(jīng)濟(jì)適用房可以合并計(jì)算增值額外,其余均應(yīng)當(dāng)區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額、增值率,分別計(jì)算繳納土地增值稅,并且對分別核算增值額出現(xiàn)的負(fù)增值不得相互抵減。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司“東方明珠”項(xiàng)目按照土地增值稅分別計(jì)算的結(jié)果,應(yīng)繳納土地增值稅1200萬元,扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元,應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅1070萬元。
十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為:《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅}青算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第一條規(guī)定:“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算?!薄皷|方明珠”項(xiàng)目屬于在同一時期開發(fā)的項(xiàng)目,所以,土地增值稅清算應(yīng)當(dāng)是以“東方明珠”為一個清算單位,而不論該開發(fā)項(xiàng)目中是開發(fā)的普通住房,還是非普通住房,還是非住房,只要是同屬于一個立項(xiàng),且在同一時間開發(fā)的,就應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅。
并且《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條規(guī)定:“對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額,不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。”本公司主動放棄享受普通住房的土地增值稅優(yōu)惠政策,實(shí)行合并汁算土地增值稅應(yīng)當(dāng)合情、合理、合法。與企業(yè)所得稅規(guī)定一樣,既然企業(yè)所得稅是以一個年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)絕不可以因納稅人一個年度中的某一月份實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅,而對同一年度其他月份的虧損,就不能從同一年度的其他月份中抵減。
由此,十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為,對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)當(dāng)可以選擇合并計(jì)算土地增值稅,即便是分別核算,分別核算后出現(xiàn)的負(fù)增值應(yīng)當(dāng)允許從正增值中抵減,以抵減后的余額為增值額計(jì)算繳納土地增值稅?!皷|方明珠”項(xiàng)目合并計(jì)算的結(jié)果應(yīng)繳納土地增值稅67萬元,扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元,應(yīng)退土地增值稅63萬元。
從征納雙方各自對土地增值稅計(jì)算來看,同一清算單位,是分別計(jì)算還是合并計(jì)算土地增值稅,其結(jié)果是截然不同:合并計(jì)算應(yīng)當(dāng)退稅63萬元;分別計(jì)算,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳土地增值
稅1070萬元。期間產(chǎn)生如此之大差異的主要原因是,該項(xiàng)目的住房基本上是在2009年以前銷售,當(dāng)時的商品房市場比較低迷,住房銷售價格普遍比較低,而商鋪等非住房的銷售價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于住房。按照土地增值稅政策的規(guī)定,住房與非住房的開發(fā)成本的扣除是均衡的,這樣一來,住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價格并未低于開發(fā)成本價,但考慮到房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)征收一道企業(yè)所得稅,所以,土地增值稅政策規(guī)定,從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)不僅可以全額扣除開發(fā)成本,并且還可以按開發(fā)成本加計(jì)扣除20%。該項(xiàng)目住房在享受加計(jì)扣除之后就出現(xiàn)了負(fù)增值;而商鋪等非住房價格高,相應(yīng)非住房增值額就大,土地增值稅實(shí)行的是超率累進(jìn)稅率,分別核算后,大大提高了非住房的適用稅率,在住房的負(fù)增值又不能抵減非住房的正增值的情況下,土地增值稅的計(jì)算結(jié)果必然走向兩個極端。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司之所以主動放棄普通住房的土地增值稅優(yōu)惠而選擇合并計(jì)算,其真正的目的也就在于:將住房的負(fù)增值通過合并計(jì)算,以抵減非住房的增值部分,從而最
終降低土地增值稅的稅負(fù)。同一立項(xiàng)中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計(jì)算土地增值稅?分別核算之后出現(xiàn)的負(fù)增值是否可以相瓦抵減?筆者結(jié)合有關(guān)土地增值稅政策談?wù)剛€人的觀點(diǎn)。
一、土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)
土地增值稅是以增值額作為計(jì)稅依據(jù),而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)。在土地增值稅清算單位的確認(rèn)上,《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定,土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。該規(guī)定在具體實(shí)踐中顯然難以操作,因?yàn)橐约{稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為清算單位,完全依賴于納稅人的會計(jì)核算,而會計(jì)核算并非完全是按照立項(xiàng)來確定成本核算對象,以納稅人確定的會計(jì)核算對象,不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統(tǒng)一,同時很容易被企業(yè)借此規(guī)避土地增值稅。為了統(tǒng)一土地增值稅政策,《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)明確規(guī)定,土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目作為清算單位,但對于同一開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行分期開發(fā)的,以分期開發(fā)的項(xiàng)目為清算單位。該清算單位確認(rèn)的政策一直沿用至今。也就是說,土地增值稅應(yīng)當(dāng)是對一個清算單位是否有增值來汁算繳納土地增值稅。而并非是就一個清算單位中的某一部分是否有增值來計(jì)算繳納土地增值稅。
二、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他房地產(chǎn)分別核算的政策來源及其立法意圖
《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅。而在實(shí)踐中,納稅人在一個開發(fā)項(xiàng)目中難免會出現(xiàn)既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的情況。為此,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第十二條明確規(guī)定,對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額。規(guī)定“應(yīng)分別核算增值額”,并未規(guī)定分別計(jì)算土地增值稅。并且財稅[1995]48號文件同時還特別強(qiáng)調(diào),納稅人不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。這也是稅收優(yōu)惠政策的一種慣例,比如企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的,其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得,并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用;沒有單獨(dú)計(jì)算的,不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以,出臺該文件的目的,是為了解決實(shí)踐中納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地廣:開發(fā)如何落實(shí)普通住房優(yōu)惠政策的問題。而并非是要將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房地產(chǎn)單獨(dú)拿出來計(jì)算繳納土地增值稅。稅收優(yōu)惠政策是作為納稅人的一個選項(xiàng),是否選擇享受這一稅收優(yōu)惠是納稅人的一種權(quán)利,而并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制納稅人必須享受這一稅收優(yōu)惠。況且在本案例中,納稅人在分別核算之后,不僅不能達(dá)到享受普通住房的稅收優(yōu)惠同的,相反將土地增值稅政策規(guī)定的本來應(yīng)當(dāng)允許扣除的項(xiàng)目不能得到充分的扣除。
就該個案來說,就彰顯出該優(yōu)惠政策并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠,相反成為對納稅人的一種懲罰,這顯然不是立法的初衷。雖然國稅發(fā)[2009191號以及國稅發(fā)[2006]187號文件中均規(guī)定,開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算,但不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的怎么辦?確沒有了下文。但國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件的政策依據(jù)應(yīng)當(dāng)是來自于同一文件:財稅[1995]48號文。雖然“后法”在表述時省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定”,但并非意味著“后法”將財稅[1995]48號中的后半句的規(guī)定予以否定,并且也無文件明確將財稅[1995148號予以廢止。既然沒有廢止,就應(yīng)當(dāng)合法有效。
三、同一立項(xiàng)的非住房是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算土地增值稅
鄂地稅發(fā)([2008]211號)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅,又有非普通住宅,同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的,應(yīng)按普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額,并按分別核算后的增值額與規(guī)定的適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。從該規(guī)定來看,由于分別核算在具體的汁算方法上,與單獨(dú)的土地增值稅清算單位一樣,是按照收入扣除允許扣除項(xiàng)目后的余額計(jì)算繳納土地增值稅。所以,按照湖北省的規(guī)定,不論是理論上、形式上、實(shí)質(zhì)上,還是從計(jì)算過程來看,不折不扣的將非住房單獨(dú)作為一個清算單位對待,完全違背了國稅發(fā)[2006]187號“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算”的規(guī)定。一個簡單的數(shù)學(xué)道理:1-1應(yīng)當(dāng)是等于零,而不可能等于1。
就開發(fā)的商住一體樓來說,上面的住房部分以收入扣除允許扣除項(xiàng)月后負(fù)增值額1000萬,而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項(xiàng)目后正增值額1000萬,難道能說這個項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)商賺了1000萬嗎?顯然不符合情理。土地增值稅是對增值部分征收,沒有增值相應(yīng)就不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。并且國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件以及相關(guān)土地增值稅清算表述,也僅是將土地增值稅清算區(qū)分“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”與“其他商品房”兩類,而“其他商品房”包含了非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非住房。其中并沒有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨(dú)立出來單獨(dú)計(jì)算土地增值稅,土地增值稅是以立項(xiàng)為清算單位,一個清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。
結(jié)合上述分析,筆者認(rèn)為:
第一,同一清算單位中有普通住宅、非普通住宅或非住宅的,納稅人可以選擇按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他商品房兩類分別核算,對普通住宅分別核算后的增值率未超過20%的免征土地增值稅。納稅人也可以直接選擇合并計(jì)算土地增值稅。
第二,開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和其他商品房的分別核算,并非是要求在會計(jì)處理上要分別核算,而是在計(jì)算土地增值稅時應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算。即應(yīng)分別計(jì)算普通住宅和其他商品房收入及扣除項(xiàng)目。在普通住宅和其他商品房扣除項(xiàng)目的分?jǐn)偵?,?yīng)當(dāng)參照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定,即可按占地面積計(jì)算分?jǐn)?,或按建筑而積計(jì)算分?jǐn)?,也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>
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