同一立項(xiàng)是否允許合并計(jì)算土地增值稅

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同一立項(xiàng)是否允許合并計(jì)算土地增值稅

【標(biāo)簽】土地增值稅,合并計(jì)算

【業(yè)務(wù)主題】土地增值稅

【來源】

十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)“東方明珠”項(xiàng)目，項(xiàng)日一期為1、2、3號樓，在同一時間開發(fā)。在該開發(fā)項(xiàng)目中，既有普通住房，又有非普通住房，還有商鋪等不同類型的房地產(chǎn)。2011年該開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到土地增值稅清算的條件。在土地增值稅清算時，對不同類型房地產(chǎn)是合并計(jì)算增值額，還是分別計(jì)算增值額的問題上，征納雙方產(chǎn)生嚴(yán)重分歧。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：同一立項(xiàng)中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率，并分別計(jì)算繳納土地增值稅。

其理由是：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）明確規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十七條還特別提醒，土地增值稅清算時應(yīng)審查不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號）明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的，該項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅，按住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品兩類分別計(jì)算土地增值稅；住宅中的普通住宅和非普通住宅應(yīng)分別核算增值額，計(jì)算繳納土地增值稅；其他開發(fā)產(chǎn)品類中的商網(wǎng)、商鋪、車庫、附助房等，不再按功能分別分類計(jì)算土地增值稅；為鼓勵經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè)，凡按經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目立項(xiàng)的，如開發(fā)產(chǎn)品中有非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品，可將經(jīng)濟(jì)適用房與非經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)品合并核算增值額，計(jì)算繳納土地增值稅。

由此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：同一立項(xiàng)在同一時間開發(fā)的，除了經(jīng)濟(jì)適用房可以合并計(jì)算增值額外，其余均應(yīng)當(dāng)區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額、增值率，分別計(jì)算繳納土地增值稅，并且對分別核算增值額出現(xiàn)的負(fù)增值不得相互抵減。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司“東方明珠”項(xiàng)目按照土地增值稅分別計(jì)算的結(jié)果，應(yīng)繳納土地增值稅1200萬元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅1070萬元。

十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅}青算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算?！薄皷|方明珠”項(xiàng)目屬于在同一時期開發(fā)的項(xiàng)目，所以，土地增值稅清算應(yīng)當(dāng)是以“東方明珠”為一個清算單位，而不論該開發(fā)項(xiàng)目中是開發(fā)的普通住房，還是非普通住房，還是非住房，只要是同屬于一個立項(xiàng)，且在同一時間開發(fā)的，就應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅。

并且《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第十三條規(guī)定：“對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。”本公司主動放棄享受普通住房的土地增值稅優(yōu)惠政策，實(shí)行合并汁算土地增值稅應(yīng)當(dāng)合情、合理、合法。與企業(yè)所得稅規(guī)定一樣，既然企業(yè)所得稅是以一個年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)絕不可以因納稅人一個年度中的某一月份實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)算征收企業(yè)所得稅，而對同一年度其他月份的虧損，就不能從同一年度的其他月份中抵減。

由此，十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為，對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)當(dāng)可以選擇合并計(jì)算土地增值稅，即便是分別核算，分別核算后出現(xiàn)的負(fù)增值應(yīng)當(dāng)允許從正增值中抵減，以抵減后的余額為增值額計(jì)算繳納土地增值稅?！皷|方明珠”項(xiàng)目合并計(jì)算的結(jié)果應(yīng)繳納土地增值稅67萬元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元，應(yīng)退土地增值稅63萬元。

從征納雙方各自對土地增值稅計(jì)算來看，同一清算單位，是分別計(jì)算還是合并計(jì)算土地增值稅，其結(jié)果是截然不同：合并計(jì)算應(yīng)當(dāng)退稅63萬元；分別計(jì)算，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳土地增值

稅1070萬元。期間產(chǎn)生如此之大差異的主要原因是，該項(xiàng)目的住房基本上是在2009年以前銷售，當(dāng)時的商品房市場比較低迷，住房銷售價格普遍比較低，而商鋪等非住房的銷售價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于住房。按照土地增值稅政策的規(guī)定，住房與非住房的開發(fā)成本的扣除是均衡的，這樣一來，住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價格并未低于開發(fā)成本價，但考慮到房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)征收一道企業(yè)所得稅，所以，土地增值稅政策規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)不僅可以全額扣除開發(fā)成本，并且還可以按開發(fā)成本加計(jì)扣除20%。該項(xiàng)目住房在享受加計(jì)扣除之后就出現(xiàn)了負(fù)增值；而商鋪等非住房價格高，相應(yīng)非住房增值額就大，土地增值稅實(shí)行的是超率累進(jìn)稅率，分別核算后，大大提高了非住房的適用稅率，在住房的負(fù)增值又不能抵減非住房的正增值的情況下，土地增值稅的計(jì)算結(jié)果必然走向兩個極端。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司之所以主動放棄普通住房的土地增值稅優(yōu)惠而選擇合并計(jì)算，其真正的目的也就在于：將住房的負(fù)增值通過合并計(jì)算，以抵減非住房的增值部分，從而最

終降低土地增值稅的稅負(fù)。同一立項(xiàng)中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計(jì)算土地增值稅？分別核算之后出現(xiàn)的負(fù)增值是否可以相瓦抵減？筆者結(jié)合有關(guān)土地增值稅政策談?wù)剛€人的觀點(diǎn)。

一、土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)

土地增值稅是以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)。在土地增值稅清算單位的確認(rèn)上，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。該規(guī)定在具體實(shí)踐中顯然難以操作，因?yàn)橐约{稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為清算單位，完全依賴于納稅人的會計(jì)核算，而會計(jì)核算并非完全是按照立項(xiàng)來確定成本核算對象，以納稅人確定的會計(jì)核算對象，不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統(tǒng)一，同時很容易被企業(yè)借此規(guī)避土地增值稅。為了統(tǒng)一土地增值稅政策，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）明確規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目作為清算單位，但對于同一開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行分期開發(fā)的，以分期開發(fā)的項(xiàng)目為清算單位。該清算單位確認(rèn)的政策一直沿用至今。也就是說，土地增值稅應(yīng)當(dāng)是對一個清算單位是否有增值來汁算繳納土地增值稅。而并非是就一個清算單位中的某一部分是否有增值來計(jì)算繳納土地增值稅。

二、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他房地產(chǎn)分別核算的政策來源及其立法意圖

《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。而在實(shí)踐中，納稅人在一個開發(fā)項(xiàng)目中難免會出現(xiàn)既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的情況。為此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第十二條明確規(guī)定，對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。規(guī)定“應(yīng)分別核算增值額”，并未規(guī)定分別計(jì)算土地增值稅。并且財稅[1995]48號文件同時還特別強(qiáng)調(diào)，納稅人不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。這也是稅收優(yōu)惠政策的一種慣例，比如企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以，出臺該文件的目的，是為了解決實(shí)踐中納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地廣：開發(fā)如何落實(shí)普通住房優(yōu)惠政策的問題。而并非是要將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房地產(chǎn)單獨(dú)拿出來計(jì)算繳納土地增值稅。稅收優(yōu)惠政策是作為納稅人的一個選項(xiàng)，是否選擇享受這一稅收優(yōu)惠是納稅人的一種權(quán)利，而并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制納稅人必須享受這一稅收優(yōu)惠。況且在本案例中，納稅人在分別核算之后，不僅不能達(dá)到享受普通住房的稅收優(yōu)惠同的，相反將土地增值稅政策規(guī)定的本來應(yīng)當(dāng)允許扣除的項(xiàng)目不能得到充分的扣除。

就該個案來說，就彰顯出該優(yōu)惠政策并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，相反成為對納稅人的一種懲罰，這顯然不是立法的初衷。雖然國稅發(fā)[2009191號以及國稅發(fā)[2006]187號文件中均規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算，但不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的怎么辦？確沒有了下文。但國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件的政策依據(jù)應(yīng)當(dāng)是來自于同一文件：財稅[1995]48號文。雖然“后法”在表述時省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定”，但并非意味著“后法”將財稅[1995]48號中的后半句的規(guī)定予以否定，并且也無文件明確將財稅[1995148號予以廢止。既然沒有廢止，就應(yīng)當(dāng)合法有效。

三、同一立項(xiàng)的非住房是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算土地增值稅

鄂地稅發(fā)([2008]211號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計(jì)算增值額，并按分別核算后的增值額與規(guī)定的適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。從該規(guī)定來看，由于分別核算在具體的汁算方法上，與單獨(dú)的土地增值稅清算單位一樣，是按照收入扣除允許扣除項(xiàng)目后的余額計(jì)算繳納土地增值稅。所以，按照湖北省的規(guī)定，不論是理論上、形式上、實(shí)質(zhì)上，還是從計(jì)算過程來看，不折不扣的將非住房單獨(dú)作為一個清算單位對待，完全違背了國稅發(fā)[2006]187號“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算”的規(guī)定。一個簡單的數(shù)學(xué)道理：1－1應(yīng)當(dāng)是等于零，而不可能等于1。

就開發(fā)的商住一體樓來說，上面的住房部分以收入扣除允許扣除項(xiàng)月后負(fù)增值額1000萬，而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項(xiàng)目后正增值額1000萬，難道能說這個項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)商賺了1000萬嗎？顯然不符合情理。土地增值稅是對增值部分征收，沒有增值相應(yīng)就不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。并且國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件以及相關(guān)土地增值稅清算表述，也僅是將土地增值稅清算區(qū)分“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”與“其他商品房”兩類，而“其他商品房”包含了非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非住房。其中并沒有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨(dú)立出來單獨(dú)計(jì)算土地增值稅，土地增值稅是以立項(xiàng)為清算單位，一個清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。

結(jié)合上述分析，筆者認(rèn)為：

第一，同一清算單位中有普通住宅、非普通住宅或非住宅的，納稅人可以選擇按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他商品房兩類分別核算，對普通住宅分別核算后的增值率未超過20%的免征土地增值稅。納稅人也可以直接選擇合并計(jì)算土地增值稅。

第二，開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和其他商品房的分別核算，并非是要求在會計(jì)處理上要分別核算，而是在計(jì)算土地增值稅時應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算。即應(yīng)分別計(jì)算普通住宅和其他商品房收入及扣除項(xiàng)目。在普通住宅和其他商品房扣除項(xiàng)目的分?jǐn)偵?，?yīng)當(dāng)參照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，即可按占地面積計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑而積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>