全方位審視內(nèi)部控制

全方位審視內(nèi)部控制一、內(nèi)部控制不同階段內(nèi)部控制是組織為了控制資源，實現(xiàn)管理目的而自發(fā)的一種管理行為和方式。內(nèi)部控制的概念是審計人員為了進步審計效率，降低審計本錢，從組織已有的內(nèi)部管理中概括出來的；內(nèi)部控制理論研究的發(fā)起者也是審計人員，因此多數(shù)內(nèi)部控制是從注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的角度定義的，內(nèi)部控制理論的開展也與審計親密相關(guān)。理論上認為內(nèi)部控制經(jīng)歷了四個階段：內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制構(gòu)造和內(nèi)部控制整體框架。內(nèi)部牽制思想以賬目間的互相核對為主要內(nèi)容并施行崗位別離，主要目的是確保賬目正確無誤。內(nèi)部控制制度思想認為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制兩個部分。前者的目的是保護資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性與可靠性；后者的目的是進步經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。以上兩個階段是從目的、控制措施方面對內(nèi)部控制進展的定義。由于第二個階段擴大了內(nèi)部控制的范圍，導(dǎo)致第三階段必須從更高、更系統(tǒng)的角度定義內(nèi)部控制。所以第三階段以內(nèi)部控制構(gòu)造取代了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制構(gòu)造的概念認為，“內(nèi)部控制構(gòu)造包括為合理保證組織特定目的的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序〞，并明確了內(nèi)部控制構(gòu)造的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。第四階段那么進一步系統(tǒng)地整合了內(nèi)部控制構(gòu)造的概念，提出內(nèi)部控制整體框架，認為內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理階層和其他員工施行的，為營運的效率性和效果性、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目的的達成而提供合理保證的過程，其構(gòu)成要素來源于管理階層經(jīng)營組織的方式，并與管理過程相結(jié)合，詳細包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)視五個部分，每個組成要素適用于所有的目的類別，每一個組成要素與每一個目的都相關(guān)。從內(nèi)部控制開展過程，我們可以看出：1、內(nèi)部控制從狹義內(nèi)部控制逐步開展為廣義內(nèi)部控制。狹義內(nèi)部控制指與會計有關(guān)的部分，主要用以保證財務(wù)報告的可靠性，例如會計人員關(guān)注的內(nèi)部會計監(jiān)視制度，審計人員所關(guān)注的內(nèi)部會計控制制度等。廣義內(nèi)部控制除以上內(nèi)容外，還包括與保證經(jīng)營活動效率有關(guān)的部分，即組織管理當(dāng)局所關(guān)注的內(nèi)部控制，如董事會的設(shè)立、管理者的素質(zhì)、企業(yè)文化等。由于內(nèi)部控制的概念是審計人員提出的，因此第一階段內(nèi)部控制的措施是會計的方法，如賬目核對。崗位別離也是指會計崗位的別離，控制目的那么是以保證賬目正確無誤為主。而內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的，它是組織中內(nèi)生的，并不是外部管制、標準的要求和審計等外力催生的，不可防止地從第二階段開場，內(nèi)部控制就涉及到了內(nèi)部管理控制的內(nèi)容。盡管從審計角度看該定義范圍過于廣泛，使該定義有爭議，但第三階段也只是從內(nèi)部控制構(gòu)造方面定義內(nèi)部控制，并沒有調(diào)整內(nèi)部控制的范圍。內(nèi)部控制的最新開展：S定義，不僅進一步擴大了內(nèi)部控制的范圍，包括了控制環(huán)境、風(fēng)險評估等內(nèi)容，而且將前期處于別離的內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制用構(gòu)造，系統(tǒng)的方式整合在一起。甚至強調(diào)內(nèi)部控制與管理過程的結(jié)合，揉合了管理與控制的界限。2、內(nèi)部控制的控制對象、控制方法、研究方法從簡單到復(fù)雜，定義從一般到詳細。早期內(nèi)部控制，以賬、錢，物為控制對象，后期那么以業(yè)務(wù)過程、管理過程、信息過程等為控制對象。早期內(nèi)部控制以崗位的內(nèi)部牽制為主，到后期盡管內(nèi)部牽制仍為主要手段，但它還涉及到更多的控制程序、控制方法〔如風(fēng)險評估、信息與溝通〕，并從會計、審計層次的研究上升到制度、組織協(xié)調(diào)、系統(tǒng)等角度的研究。從一般到詳細表現(xiàn)為早期內(nèi)部控制的定義是從控制內(nèi)容、控制目的入手，側(cè)重于控制目的的表述。在第二階段對內(nèi)部控制的目的獲得一致看法〔即包括會計方面的目的與管理方面的目的〕后，后期對內(nèi)部控制的定義除了對目的、內(nèi)容進展說明外，更多地是從內(nèi)部控制的構(gòu)造、框架等方面進展詳細表述。3、IT統(tǒng)一了內(nèi)部控制理論與理論，整合了內(nèi)部控制各個部分。內(nèi)部控制定義的開展，一方面是由于審計對象的開展促使內(nèi)部控制定義變化，另一方面那么是由于管理理論與理論的開展引起的。兩個方面中，IT的作用都是不可無視的。IT在組織整個價值鏈中的深化應(yīng)用，使組織的業(yè)務(wù)過程、管理過程有機地整合在一起，將內(nèi)部控制的理論、方法與組織的管理理論有機結(jié)合在一起，使內(nèi)部控制理論與理論殊途同歸。IT在組織管理、會計、審計中的全面應(yīng)用，使組織從物質(zhì)流、資金流、人才流中別離出了以處理信息流為主的信息系統(tǒng)。該信息系統(tǒng)從分散、零散的狀態(tài)變?yōu)榧?、系統(tǒng)狀態(tài)，并將內(nèi)部控制的各個部分整合在一起。在S的定義中，信息與溝通的主要對象與工具就是以IT為根底的信息系統(tǒng)。二、內(nèi)部控制與組織模型控制是指根據(jù)系統(tǒng)的目的，對系統(tǒng)進展調(diào)節(jié)以克制系統(tǒng)的不確定性，使之到達所需要狀態(tài)的活動和過程。在此定義中，系統(tǒng)需要到達的狀態(tài)為系統(tǒng)目的即控制目的；為實現(xiàn)控制目的采取措施的施行者為控制主體；影響系統(tǒng)不能到達目的的因素、控制施行的范圍那么是控制客體；控制主體所采取的作用于控制客體的方法是控制手段。在整個控制過程中，依靠信息溝通渠道進展控制主體與控制客體之間的信息交流。筆者認為，內(nèi)部控制是控制主體與控制客體處于同一系統(tǒng)時的控制。組織是一個穩(wěn)定、正式的社會構(gòu)造，它從環(huán)境中利用資源并將其加工成產(chǎn)品又輸出給環(huán)境。組織是一個權(quán)利、特權(quán)、責(zé)任、義務(wù)的集合，其中諸方面在一定時期通過沖突及其解決而到達微妙的平衡。從系統(tǒng)的角度看組織是一個系統(tǒng)，其模型如下：組織的特定目的是創(chuàng)造價值，任何組織都由一系列相關(guān)的、互相聯(lián)絡(luò)的三個過程組成。一是業(yè)務(wù)過程。用來提供商品和效勞，業(yè)務(wù)過程至少有三種類型：獲?。Ц哆^程，轉(zhuǎn)換過程，銷售／收款過程。二是管理過程。由組織指導(dǎo)負責(zé)，管理對象是業(yè)務(wù)過程，管理活動主要有方案、執(zhí)行、控制和評價等。三是信息過程。管理的中心是決策，決策需要信息，因此需要信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)具有如下活動：記錄與業(yè)務(wù)活動相關(guān)的數(shù)據(jù)，維護和保持與組織相關(guān)的和最新的數(shù)據(jù)，報告對執(zhí)行、控制和評價業(yè)務(wù)過程有用的信息，這些活動構(gòu)成信息過程。業(yè)務(wù)過程與向客戶提供商品和效勞直接相關(guān)，管理人員從信息系統(tǒng)獲得的信息可以輔助他們管理業(yè)務(wù)過程，他們對每個業(yè)務(wù)過程的方案、執(zhí)行、控制和評價做出決策，信息系統(tǒng)通過信息過程來提供對這些決策有用的信息。當(dāng)組織的業(yè)務(wù)和管理過程變化時，信息過程也必須跟著變化。當(dāng)業(yè)務(wù)過程、信息過程和管理過程融為一體時，組織完成其目的的可能性大大增強。組織的內(nèi)部控制是使以上三個過程融為一體，使組織不會處于不協(xié)調(diào)和無效狀態(tài)的根本方法。影響組織完成其目的的因素很多：本錢過高，技術(shù)不可靠，消費的產(chǎn)品不符合市場需求，經(jīng)濟環(huán)境不好，戰(zhàn)爭等宏觀與微觀的原因。為了使組織完成其目的，創(chuàng)造價值，需要各種控制措施，使以上三個過程處于平衡。由于組織是社會中的一種組成元素，對它的外部控制主要通過對其環(huán)境〔社會〕產(chǎn)生影響而進展，這主要靠國家政策、制度等宏觀政策來進展調(diào)控。組織的內(nèi)部控制那么是使組織在同樣的外部環(huán)境中更好、更快地到達目的的主要途徑。由于系統(tǒng)具有層次性，組織的內(nèi)部控制也具有層次，也正是這種層次性導(dǎo)致了內(nèi)部控制的不同視圖。三、內(nèi)部控制的不同視圖〔一〕控制客體不同的視圖根據(jù)上面的模型及其層次性，從控制客體的角度看，筆者認為內(nèi)部控制分為兩個層次，四種不同的內(nèi)部控制。第一個層次是以整個組織作為一個視圖的內(nèi)部控制，是總體上的，廣義上的，高層次的內(nèi)部控制，暫且稱為總體內(nèi)部控制?？梢钥闯觯航M織的目的-創(chuàng)造價值就是控制的目的；組織的所有過程是控制客體；組織中的各類人員，特別是各級管理人員是控制主體；管理即是控制方法、措施。三過程本身就形成一種控制模型：業(yè)務(wù)過程是控制客體，管理過程是控制主體，信息過程是控制主體與客體交流的渠道，而各種管理活動那么是控制手段。第二層次那么以詳細的過程為視圖，它們的范圍較為狹窄，暫稱為詳細的內(nèi)部控制，包括三個不同的詳細視圖。一是以管理過程作為視圖，即為內(nèi)部管理控制。管理的目的是做出正確決策，使業(yè)務(wù)過程不偏離組織目的，這也是內(nèi)部管理控制的控制目的；管理者的行為即管理活動是內(nèi)部管理控制的客體；做出決策的人員及部門即管理者為內(nèi)部管理控制的主體；決策的各種方法即是控制手段或方法。二是將業(yè)務(wù)過程作為一個視圖，稱為內(nèi)部業(yè)務(wù)控制。業(yè)務(wù)過程的目的是以合理的本錢、有效率的經(jīng)營方式提供商品及效勞為控制目的；業(yè)務(wù)過程包括獲取資源／支付過程，轉(zhuǎn)換過程，銷售／收款過程，為控制客體；業(yè)務(wù)過程中的操作人員為控制主體；業(yè)務(wù)操作規(guī)程、流程等為控制措施及方法。三是將信息過程作為一個視圖，為內(nèi)部信息控制〔其中包含內(nèi)部會計控制，且以其為主〕。信息系統(tǒng)的目的是真實反映業(yè)務(wù)過程、為管理過程作決策提供有用信息，為控制目的；信息過程中的活動是記錄與業(yè)務(wù)活動相關(guān)的數(shù)據(jù)，維護和保持與組織相關(guān)的和最新的數(shù)據(jù)，報告對執(zhí)行、控制和評價業(yè)務(wù)過程有用的信息等，為控制的客體；信息系統(tǒng)的操作者與相關(guān)人員為控制主體；信息系統(tǒng)中的各種控制措施如采集控制、輸入控制等為控制方法。由于三個過程是互相聯(lián)絡(luò)的，共同構(gòu)成一個整體。這三種內(nèi)部控制也是互相聯(lián)絡(luò)的，但各自控制的重點不同，它們共同與上一層次的內(nèi)部控制-總體內(nèi)部控制，構(gòu)成完好意義上的內(nèi)部控制?！捕诚嚓P(guān)人員的不同視圖從上述分析可以看出，無論哪個層次的哪種內(nèi)部控制，控制主體都是以與組織相關(guān)的人員及部門為主的。本局部分析與組織相關(guān)的各類人員、部門及他們對內(nèi)部控制的不同視圖。任何組織中，與之相關(guān)的人員及部門大體可以劃分為兩大類：內(nèi)部人員與外部人員。內(nèi)部人員包括管理層、董事會、內(nèi)部審計師、會計人員、內(nèi)部其別人員；外部人員包括外部審計師、法律部門、監(jiān)管部門、投資者、客戶、其他往來單位、財務(wù)分析師、信譽評級公司、新聞媒體等。不同的人員對內(nèi)部控制關(guān)注的重點也各不一樣。1、外部人員的關(guān)注點及視圖由于外部人員只可能通過組織對外提供的各類信息來理解組織，他們的關(guān)注點就是：組織提供的信息是否真實、可靠、有用？對內(nèi)部控制的視圖那么側(cè)重于內(nèi)部信息控制，即信息的采集、輸入、處理及輸出是否采取了相應(yīng)的控制措施？是否符合相關(guān)的法律規(guī)定？外部審計師根據(jù)對內(nèi)部信息〔特別是財務(wù)會計信息〕控制的分析，特別是組織控制環(huán)境的分析，對組織提供的信息〔特別是財務(wù)會計信息〕是否真實、可靠、有用做出客觀、獨立、公正的評價。其他外部人員那么根據(jù)通過審計師審計的信息，各自做出相應(yīng)的決策，當(dāng)然他們的側(cè)重點也各不一樣，所以組織在對外提供信息時，一方面要保證信息的真實性、可靠性，另一方面也要根據(jù)不同人員提供不同的對其有用的信息。2、內(nèi)部人員的關(guān)注點及視圖管理層關(guān)注的是業(yè)務(wù)過程是否以合理的本錢，有效率的經(jīng)營方式提供商品及效勞，其視圖側(cè)重于內(nèi)部業(yè)務(wù)控制。董事會關(guān)注管理層是否做出正確決策，是否對業(yè)務(wù)過程進展了正確的管理，其視圖側(cè)重于內(nèi)部管理控制。無論什么視圖，都需要正確的信息與溝通。內(nèi)部審計師關(guān)注信息與溝通是否正確、暢通，也關(guān)注各過程是否有機協(xié)調(diào)地運作，他側(cè)重于內(nèi)部信息控制；會計人員關(guān)注財務(wù)會計信息的采集、處理、輸出是否正確，暢通，有效，關(guān)注反映財產(chǎn)、物資、資金的信息處理，其視圖更為狹窄。內(nèi)部其別人員像會計人員一樣，根據(jù)其所處的位置，明確各自的職責(zé)，提供系統(tǒng)所需的信息，實現(xiàn)相應(yīng)的控制，對經(jīng)營中出現(xiàn)的問題，對不合法、違規(guī)行為都有責(zé)任與上級溝通，以保證內(nèi)部控制的有效施行。外部人員與內(nèi)部人員由于各自關(guān)注點不同，導(dǎo)致了他們對詳細內(nèi)部控制的不同視圖，但他們都需要對組織的內(nèi)部控制有一個總體的認識，即都需要關(guān)注總體的內(nèi)部控制。筆者理解這就是SI定義的內(nèi)部控制：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和交流、監(jiān)控五個組成部分。每個組成要素適用于所有的詳細內(nèi)部控制，每一個組成要素與每一個詳細內(nèi)部控制目的都相關(guān)。四、內(nèi)部控制設(shè)計：協(xié)調(diào)不同需求在對內(nèi)部控制從時間與空間的角度進展以上分析研究之后，我們對內(nèi)部控制有了一個比擬全面深化的認識。這種認識在我們進展組織的內(nèi)部控制設(shè)計時是非常有用的。有了內(nèi)部控制的以上時空觀，在設(shè)計內(nèi)部控制時就可以不再局限于會計控制，而是擴展到整個組織的管理與治理。從系統(tǒng)的、整體的角度出發(fā)，進展內(nèi)部控制的設(shè)計，使設(shè)計的內(nèi)部控制具有系統(tǒng)性、層次性、科學(xué)性，能滿足不同時期各類人員的不同控制需求。為了可以設(shè)計出科學(xué)的內(nèi)部控制，也需要有科學(xué)的設(shè)計方法，筆者認為可以將系統(tǒng)分析與設(shè)計中的思維方式和方法應(yīng)用于內(nèi)部控制的設(shè)計中，在進展內(nèi)部控制設(shè)計的過程中同時使用生命周期法與原型法。生命周期法，即分步驟、分階段地進展內(nèi)部控制的設(shè)計；原型法，即先用生命周期法設(shè)計出一個內(nèi)部控制的初始模型，然后試行使用該模型，并在使用過程中不斷完善內(nèi)部控制的模型。首先使用生命周期法設(shè)計內(nèi)部控制的初始模型。第一步，通過初始調(diào)查與詳細調(diào)查理解不同時期、不同人員對內(nèi)部控制的需求。第二步，從整個系統(tǒng)的角度及其他不同角度分析第一步中的內(nèi)部控制需求。第三步，結(jié)合相應(yīng)的控制目的、控制客體、控制方法、技術(shù)，針對整個組織進展總體設(shè)計，設(shè)計出總體內(nèi)部控制框架?？傮w設(shè)計時要遵循本錢-效益的原那么，設(shè)計出完好、合理、有效的內(nèi)部控制。第四步，針對業(yè)務(wù)過程、管理過程、信息過程的特點及要求進展詳細設(shè)計，設(shè)計出三個詳細的內(nèi)部控制制度。詳細設(shè)計時要先確定控制目的，找到控制點，再根據(jù)實際情況選擇控制措施。在整個設(shè)計過程中要注意：第一，要充分考慮各時期、各方面的需要。