企業(yè)合并與控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表剖析課件

第五章企業(yè)合并與控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表Chapter5

級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)高

AdvancedAccounting11/17/20221LGG第五章企業(yè)合并與控制權(quán)取得日Chapter5級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)高學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí):（1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則;（2）掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；（3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)）。

11/17/20222LGG學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí):11/9/20222LGG本章重點(diǎn)難點(diǎn)本章重點(diǎn)是同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則;難點(diǎn)是同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。11/17/20223LGG本章重點(diǎn)難點(diǎn)本章重點(diǎn)是同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合主要參考資料《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（2006）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（2014）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）《會(huì)計(jì)》（2014年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材）《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（修訂第3版，主編楊伯堅(jiān)申香華）11/17/20224LGG主要參考資料《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（2006）第一節(jié)企業(yè)合并概述11/17/20225LGG第一節(jié)企業(yè)合并概述11/9/20225LGG一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如何理解報(bào)告主體？11/17/20226LGG一、企業(yè)合并的界定11/9/20226LGG進(jìn)一步說明：第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：①取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；②所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。11/17/20227LGG進(jìn)一步說明：第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理：合并中可能產(chǎn)生商譽(yù)或是需計(jì)入損益的因素如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買：購買價(jià)款按照購入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的相對比例分配，不形成商譽(yù)或計(jì)入損益的因素。11/17/20228LGG業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）11/9/20228第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。11/17/20229LGG第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合并情形：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況（2）購買子公司的少數(shù)股權(quán)11/17/202210LGG下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合并情形：11/9/202210【例·分析題】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20×8年與企業(yè)并購有關(guān)的情況如下：（1）甲公司為取得B公司擁有的正在開發(fā)的X房地產(chǎn)項(xiàng)目，20×8年3月1日以公允價(jià)值為15000萬元的非貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)購買了B公司35%有表決權(quán)股份；20×8年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現(xiàn)金20000萬元作為對價(jià)再次購買了B公司45%有表決權(quán)股份。（2）甲公司為進(jìn)入西北市場，20×8年6月30日，以現(xiàn)金2400萬元作為對價(jià)購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司為20×8年4月1日新成立的公司，截止20×8年6月30日，C公司持有貨幣資金2600萬元，實(shí)收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。不考慮其他情況?！疽蟆糠治觥⑴袛嗉坠?0×8年上述并購是否按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。11/17/202211LGG【例·分析題】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20×8【解析】（1）甲公司20×8年兩次交易收購B公司80%有表決權(quán)股份屬于分步合并，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理；（2）收購C公司90%有表決權(quán)股份不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理。因?yàn)镃公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)。11/17/202212LGG【解析】11/9/202212LGG二、企業(yè)合并的方式P118企業(yè)合并的方式控股合并吸收合并新設(shè)合并A+B=A+BA+B=AA+B=C11/17/202213LGG二、企業(yè)合并的方式P118企業(yè)合并控股合并吸收合并新設(shè)合并A11/17/202214LGG11/9/202214LGG三、企業(yè)合并類型的劃分P118-企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（P118-119）。11/17/202215LGG三、企業(yè)合并類型的劃分P118-11/9/202215LGG注意：判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn):1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制（通常為1年以上）。4．企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。思考：如何理解同受國家控制的企業(yè)之間的合并？11/17/202216LGG注意：判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。11/17/202217LGG（二）非同一控制下的企業(yè)合并11/9/202217LGG四、相關(guān)理論（一）權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)。因?yàn)楹喜⒌耐瓿刹恍枰魏我粋€(gè)參與合并的企業(yè)流出資產(chǎn)，它僅僅是經(jīng)濟(jì)資源的整合，而且不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。所以，權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。一體化存續(xù)觀念11/17/202218LGG四、相關(guān)理論11/9/202218LGG（二）購買法CAS-20號(hào)準(zhǔn)則：購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。將企業(yè)合并視為一個(gè)主并企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別。企業(yè)合并后，購買方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被并方喪失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以，購買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。11/17/202219LGG（二）購買法11/9/202219LGGFASB于2001年6月公布了《第141號(hào)公告》，規(guī)定從2001年6月30日開始，美國所有的企業(yè)合并一律采用購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。IASB在2001年10月的會(huì)議上原則上通過了對所有企業(yè)采用購買法核算。中國：現(xiàn)行準(zhǔn)則下，同一控制企業(yè)合并以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)；非同一控制則以購買法為基礎(chǔ)。11/17/202220LGGFASB于2001年6月公布了《第141號(hào)公告》，規(guī)定從20第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理11/17/202221LGG第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理11/9/202221LG同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理（P119）。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

理論基礎(chǔ)：權(quán)益結(jié)合法。11/17/202222LGG同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于案例【背景資料】為消除控股股東江西高速公路投資發(fā)展(控股)有限公司(以下簡稱高速控股)子公司江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司(以下簡稱贛粵工程)與江西贛粵高速公路股份有限公司(以下簡稱贛粵高速)子公司江西贛粵高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限責(zé)任公司的同業(yè)競爭問題，減少關(guān)聯(lián)交易，贛粵高速2007年12月20日第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，審議通過了《關(guān)于公司擬受讓江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司15%股權(quán)的議案》;2007年12月24日江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)以贛國資產(chǎn)權(quán)字[2007]409號(hào)文同意該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng);該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2007年12月31日為基準(zhǔn)日評(píng)估的該公司凈資產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1，925萬元。并于2008年4月支付了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。11/17/202223LGG案例【背景資料】11/9/202223LGG【分析】11/17/202224LGG【分析】11/9/202224LGG一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（P119-120）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。特點(diǎn)：（1）不以公允價(jià)值計(jì)量；（2）不確認(rèn)損益；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)觀念”。11/17/202225LGG一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（P119-120）11/9二、會(huì)計(jì)處理(個(gè)別報(bào)表層面/P125)（一）同一控制下的控股合并1．長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)合參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（2014)11/17/202226LGG二、會(huì)計(jì)處理(個(gè)別報(bào)表層面/P125)11/9/202226最新變化說明（1）單次交易同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。11/17/202227LGG最新變化說明（1）單次交易11/9/202227LGG【例】（參見2014年注會(huì)教材P59）甲公司為某一集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2007年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。2007年1月1日（即購買日），丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬元，賬面價(jià)值為3500萬元。2009年1月1日，乙公司購入甲公司所持丁公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。2007年1月至2008年12月31日丁公司按照購買日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1200萬元;按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。則2009年1月1日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價(jià)值為：丁公司自2007年1月1日按凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000萬元持續(xù)計(jì)算至2008年12月31日的賬面價(jià)值6200萬元（5000+1200）。乙公司購入丁公司的初始投資成本為4960萬元(6200×80%)11/17/202228LGG【例】（參見2014年注會(huì)教材P59）則2009年1月1日合最新變化說明（2）多次交換交易通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。11/17/202229LGG最新變化說明（2）多次交換交易11/9/202229LGG2．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（3張表參見P129）（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：11/17/202230LGG2．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（3張表參見P129）11/9①抵消分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益②調(diào)整分錄：“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤“一體化存續(xù)觀念”11/17/202231LGG①抵消分錄：“一體化存續(xù)觀念”11/9/202231LGG注意：確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。參見P130【例5-3】11/17/202232LGG注意：11/9/202232LGG【例題】甲股份有限公司20×6年1月1日以銀行存款ll000萬元，自乙公司購入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全資子公司。W公司20×6年1月1日股東權(quán)益總額為l5000萬元，其中股本為8000萬元、資本公積為3000萬元、盈余公積為2600萬元、未分配利潤為1400萬元。W公司20×6年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為17000萬元?！疽蟆烤幹萍坠举徣隬公司80%股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄和相關(guān)合并抵消分錄。11/17/202233LGG【例題】甲股份有限公司20×6年1月1日以銀行存款ll00【解析答案】（1）購入（個(gè)別報(bào)表）借：長期股權(quán)投資12000（15000×80%）貸：銀行存款11000資本公積1000（2）調(diào)整抵消分錄（合并工作底稿）①借：股本8000資本公積3000盈余公積2600未分配利潤1400貸：長期股權(quán)投資12000

少數(shù)股東權(quán)益（15000×20%）3000②借：資本公積3200貸：盈余公積2080（2600×80%）未分配利潤1120（1400×80%）11/17/202234LGG【解析答案】11/9/202234LGG（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。（3）合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。11/17/202235LGG（2）合并利潤表11/9/202235LGG【例·單選題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，甲公司于2010年8月15日取得乙公司80%的股權(quán)，則關(guān)于甲公司在合并報(bào)表中的處理，下列說法正確的是（）。A.甲公司應(yīng)在合并日將乙公司2010年1月1日至8月15日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入合并利潤表B.甲公司只需要將乙公司2010年8月15日至12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入期末合并利潤表C.甲公司只需要將乙公司2010年8月15日至12月31日實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量并入期末現(xiàn)金流量表D.甲公司在合并日不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表【答案】A11/17/202236LGG【例·單選題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，甲公司于20（二）同一控制下的吸收合并（P125）1.合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬（雙方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策）；2.合并差額處理：合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整“資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”，“資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))”的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減“盈余公積”和“未分配利潤”。3.無需編制合并日合并報(bào)表參見P126【例5-1】11/17/202237LGG（二）同一控制下的吸收合并（P125）11/9/202237（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理（P128）1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。11/17/202238LGG（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理（P128）1【例·計(jì)算題】A公司于2009年1月1日按面值發(fā)行5000萬元的債券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬元，A公司另支付手續(xù)費(fèi)15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司?！疽蟆烤幹艫公司的會(huì)計(jì)分錄。11/17/202239LGG【例·計(jì)算題】A公司于2009年1月1日按面值發(fā)行5000【答案解析】A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司6000（10000×60%）貸：應(yīng)付債券——面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整15貸：銀行存款1511/17/202240LGG【答案解析】11/9/202240LGG【例·計(jì)算題】2008年3月31日,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬股股份的公允價(jià)值為13000萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。2008年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司?！疽蟆烤幹艫公司的會(huì)計(jì)分錄。11/17/202241LGG【例·計(jì)算題】2008年3月31日,A公司通過增發(fā)6000【答案解析】本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本:借:長期股權(quán)投資12000貸:股本6000資本公積——股本溢價(jià)6000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入:借:資本公積——股本溢價(jià)400貸:銀行存款40011/17/202242LGG【答案解析】11/9/202242LGG【例·多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說法中正確的有（）。A．合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量B．合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量C．合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤D．合并利潤表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤E．合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】ACE11/17/202243LGG【例·多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在同一控制下企業(yè)合并合并方合并日

會(huì)計(jì)處理小結(jié)（個(gè)別報(bào)表）11/17/202244LGG同一控制下企業(yè)合并合并方合并日

會(huì)計(jì)處理小結(jié)（個(gè)別報(bào)表）11第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理11/17/202245LGG第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理11/9/202245LG一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則理論基礎(chǔ)：購買法（一）確定購買方（P121）非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。11/17/202246LGG一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則11/9/202246LG（二）確定購買日（P121-122）購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。注意：同時(shí)具備的條件（5條）11/17/202247LGG（二）確定購買日（P121-122）11/9/202247L（三）確定企業(yè)合并成本（P122）1.單次交易實(shí)現(xiàn)合并：企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的：在購買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購買方之前所持有被購買方股權(quán)于購買日的公允價(jià)值與購買日支付的公允價(jià)值之和，作為合并成本。注意：合并成本①通常用于合并報(bào)表編制；②以公允價(jià)值計(jì)量；③單次交易合并成本與初始投資成本一致，多次交換交易則不一定一致11/17/202248LGG（三）確定企業(yè)合并成本（P122）注意：合并成本11/9/23.或有對價(jià)的公允價(jià)值某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。11/17/202249LGG3.或有對價(jià)的公允價(jià)值11/9/202249LGG【例·單選題】甲公司購買乙公司股權(quán)業(yè)務(wù)如下：（1）3月2日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司應(yīng)以乙公司3月1日經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)9625萬元為基礎(chǔ)定向增發(fā)本公司普通股股票給A公司以取得其所持有乙公司80%的股權(quán)；3月10日股東大會(huì)通過方案；（2）甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時(shí)間內(nèi)公司普通股股票的加權(quán)平均股價(jià)每股15.40元為基礎(chǔ)計(jì)算確定，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于5月31日向A公司定向增發(fā)500萬股普通股股票（每股面值1元），并于當(dāng)日辦理了股權(quán)登記手續(xù)，當(dāng)日甲公司普通股收盤價(jià)為每股16.60元。（甲公司和乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）以下甲公司會(huì)計(jì)處理正確的是（）。A.3月2日為購買日，合并成本為9625萬元B.3月10日為購買日，合并成本為7700萬元C.5月31日為購買日，合并成本為8300萬元D.5月31日為購買日，合并成本為7700萬元【答案】C【解析】5月31日符合合并日標(biāo)準(zhǔn)，合并成本=16.6×500=8300（萬元）。11/17/202250LGG【例·單選題】甲公司購買乙公司股權(quán)業(yè)務(wù)如下：11/9/202注意：①非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，不計(jì)入合并成本。②預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。11/17/202251LGG注意：11/9/202251LGG（四）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配P124

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。注意區(qū)分控股合并和吸收合并分別理解11/17/202252LGG（四）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配P1241企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)（除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)）和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。11/17/202253LGG企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)當(dāng)以公允2.購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)：依據(jù)5號(hào)解釋文件，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。11/17/202254LGG2.購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)：11/9/202253．對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。4.對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。11/17/202255LGG3．對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，再次強(qiáng)調(diào)：以上有關(guān)企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。11/17/202256LGG再次強(qiáng)調(diào)：11/9/202256LGG（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1．購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。2．購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。11/17/202257LGG（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（六）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1張報(bào)表）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；貸方差額應(yīng)計(jì)入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤。11/17/202258LGG（六）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1張報(bào)表）11/9/2022【例題·多選題】關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確的有（）。A．一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值B．通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和C．購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本D．購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益E．在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本【答案】ADE11/17/202259LGG【例題·多選題】關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法二、會(huì)計(jì)處理（一）非同一控制下的控股合并（單次交易）初始投資成本（合并成本）取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額購買方支付對價(jià)的賬面價(jià)值差額為資產(chǎn)處置損益差額為商譽(yù)或當(dāng)期損益購買日個(gè)別報(bào)表（確定初始投資成本）購買日合并報(bào)表（確定合并成本）11/17/202260LGG二、會(huì)計(jì)處理初始投資成本取得被合并方購買方支付對價(jià)差額為資產(chǎn)1．長期股權(quán)投資初始投資成本的確定非同一控制下的控股合并中，單次交易實(shí)現(xiàn)合并的，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。例如：以庫存商品作為合并對價(jià)的處理等.11/17/202261LGG1．長期股權(quán)投資初始投資成本的確定11/9/202261LG2．購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制母公司子公司少數(shù)股東70%30%11/17/202262LGG2．購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制母公司子公司少數(shù)股東70%30%①在合并報(bào)表工作底稿上編制調(diào)整分錄，將子公司資產(chǎn)負(fù)債反映為公允價(jià)值（差額計(jì)入“資本公積”）②合并日抵消分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤

商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益

盈余公積和未分配利潤（貸方差額）例題參見P132【例5-4】11/17/202263LGG①在合并報(bào)表工作底稿上編制調(diào)整分錄，將子公司資產(chǎn)負(fù)債反映為公延伸問題-所得稅依據(jù)教材【例5-4】資料，假設(shè)要求考慮所得稅影響，所得稅率為25%，編制購買日合并報(bào)表調(diào)整分錄和抵消分錄時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅。（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)7750（2）在合并報(bào)表工作底稿上編制調(diào)整分錄，將子公司資產(chǎn)負(fù)債反映為公允價(jià)值：借：存貨195長期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無形資產(chǎn)1000貸：資本公積4008.75遞延所得稅負(fù)債1336.25（5345×25%）

11/17/202264LGG延伸問題-所得稅依據(jù)教材【例5-4】資料，假設(shè)要求考慮所得稅（3）確定合并商譽(yù)并在合并報(bào)表工作底稿上編制母公司投資和子公司權(quán)益的抵消分錄合并商譽(yù)=8750-（10850-1336.25）×70%=2090.375（萬元）借：實(shí)收資本2500資本公積5508.75(1500+4008.75)盈余公積500未分配利潤1005商譽(yù)2090.375貸：長期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益2854.125[（10850-1336.25）×30%]注意：回顧所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)11/17/202265LGG（3）確定合并商譽(yù)并在合并報(bào)表工作底稿上編制母公司投資和子公（二）非同一控制下的吸收合并1.取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；2.作為合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；3.合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤表。11/17/202266LGG（二）非同一控制下的吸收合并11/9/202266LGG三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（本部分內(nèi)容參考2014年版注會(huì)教材）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交換交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理。11/17/202267LGG三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（本部分內(nèi)容參考2014年（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表——初始投資成本的確定購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。具體處理原則如下：11/17/202268LGG（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表11/9/202268LGG個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理：1.購買方在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變（存在2種情形：權(quán)益法和金融資產(chǎn)）。2.追加投資，按照購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資成本（新增投資成本）。3.購買方在購買日的初始投資成本為以上兩項(xiàng)的合計(jì)。即初始投資成本為購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和。4.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，購買日不予處理，應(yīng)當(dāng)在處置購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的投資收益。5.如果通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并，按照非同一控制下吸收合并（單次交易）相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。11/17/202269LGG個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理：11/9/202269LGG（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。3.在上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。11/17/202270LGG（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表11/9/202270LGG【例】2006年1月1日，A公司以5000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為45000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司采用成本法核算。2007年1月1日，A公司另支付30000萬元取得50%的股份，能夠?qū)實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55000萬元，A之前所取得的10%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值為5500萬元。B公司自2006年1月1日A公司取得投資后至2007年1月1日購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進(jìn)行利潤分配。試進(jìn)行相關(guān)處理。資料來源：2011年注會(huì)教材《會(huì)計(jì)》P458-45911/17/202271LGG【例】2006年1月1日，A公司以5000萬元取得B公司1【解析】1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理取得新增投資（按支付對價(jià)公允價(jià)值計(jì)量）：借：長期股權(quán)投資30000貸：銀行存款300002.A公司在合并報(bào)表中的處理（1）以購買日公允價(jià)值重新計(jì)量原有投資的賬面價(jià)值（調(diào)整分錄）借：長期股權(quán)投資500貸：投資收益500（2）計(jì)算合并成本合并成本=5500+30000=35500萬元（3）計(jì)算合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)商譽(yù)=35500-55000×60%=2500萬元11/17/202272LGG【解析】1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理11/9/202272L（4）編制抵消分錄借：B公司所有者權(quán)益55000商譽(yù)2500貸：長期股權(quán)投資35500少數(shù)股東權(quán)益2200（55000×40%）11/17/202273LGG（4）編制抵消分錄11/9/202273LGG四、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理。（一）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定確定其入賬價(jià)值；11/17/202274LGG四、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理11/9/202274LGG（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。按此處理，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。

參見P137【例5-6】11/17/202275LGG（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并五、不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置的損益，即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤表。11/17/202276LGG五、不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理11/9/20（二）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不會(huì)導(dǎo)致喪失對子公司控制權(quán)的母公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，應(yīng)作為權(quán)益交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此在合并報(bào)表中應(yīng)將“投資收益”轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。11/17/202277LGG（二）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Α纠考坠居?0×7年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價(jià)款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。11/17/202278LGG【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成【解析】本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：1．甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表借：銀行存款26000000貸：長期股權(quán)投資21500000（86000000×25%）投資收益45000002．甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2400萬元(12000×80%×25%)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。11/17/202279LGG【解析】本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜狙由欤浩髽I(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。11/17/202280LGG延伸：11/9/202280LGG六、被購買方的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。11/17/202281LGG六、被購買方的會(huì)計(jì)處理11/9/202281LGG本章回顧企業(yè)合并的界定同一控制下企業(yè)合并的處理熟練掌握非同一控制下的企業(yè)合并的處理11/17/202282LGG本章回顧企業(yè)合并的界定11/9/202282LGG第五章企業(yè)合并與控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表Chapter5

級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)高

AdvancedAccounting11/17/202283LGG第五章企業(yè)合并與控制權(quán)取得日Chapter5級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)高學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí):（1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則;（2）掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；（3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)）。

11/17/202284LGG學(xué)習(xí)目的與要求通過本章學(xué)習(xí):11/9/20222LGG本章重點(diǎn)難點(diǎn)本章重點(diǎn)是同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則;難點(diǎn)是同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。11/17/202285LGG本章重點(diǎn)難點(diǎn)本章重點(diǎn)是同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合主要參考資料《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（2006）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（2014）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）《會(huì)計(jì)》（2014年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材）《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（修訂第3版，主編楊伯堅(jiān)申香華）11/17/202286LGG主要參考資料《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（2006）第一節(jié)企業(yè)合并概述11/17/202287LGG第一節(jié)企業(yè)合并概述11/9/20225LGG一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如何理解報(bào)告主體？11/17/202288LGG一、企業(yè)合并的界定11/9/20226LGG進(jìn)一步說明：第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：①取得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；②所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。11/17/202289LGG進(jìn)一步說明：第一，企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理：合并中可能產(chǎn)生商譽(yù)或是需計(jì)入損益的因素如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買：購買價(jià)款按照購入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的相對比例分配，不形成商譽(yù)或計(jì)入損益的因素。11/17/202290LGG業(yè)務(wù)的特點(diǎn)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）11/9/20228第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。11/17/202291LGG第二，從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合并情形：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況（2）購買子公司的少數(shù)股權(quán)11/17/202292LGG下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的合并情形：11/9/202210【例·分析題】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20×8年與企業(yè)并購有關(guān)的情況如下：（1）甲公司為取得B公司擁有的正在開發(fā)的X房地產(chǎn)項(xiàng)目，20×8年3月1日以公允價(jià)值為15000萬元的非貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)購買了B公司35%有表決權(quán)股份；20×8年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現(xiàn)金20000萬元作為對價(jià)再次購買了B公司45%有表決權(quán)股份。（2）甲公司為進(jìn)入西北市場，20×8年6月30日，以現(xiàn)金2400萬元作為對價(jià)購買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司為20×8年4月1日新成立的公司，截止20×8年6月30日，C公司持有貨幣資金2600萬元，實(shí)收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。不考慮其他情況?！疽蟆糠治觥⑴袛嗉坠?0×8年上述并購是否按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。11/17/202293LGG【例·分析題】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，20×8【解析】（1）甲公司20×8年兩次交易收購B公司80%有表決權(quán)股份屬于分步合并，應(yīng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理；（2）收購C公司90%有表決權(quán)股份不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則處理。因?yàn)镃公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)。11/17/202294LGG【解析】11/9/202212LGG二、企業(yè)合并的方式P118企業(yè)合并的方式控股合并吸收合并新設(shè)合并A+B=A+BA+B=AA+B=C11/17/202295LGG二、企業(yè)合并的方式P118企業(yè)合并控股合并吸收合并新設(shè)合并A11/17/202296LGG11/9/202214LGG三、企業(yè)合并類型的劃分P118-企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（P118-119）。11/17/202297LGG三、企業(yè)合并類型的劃分P118-11/9/202215LGG注意：判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn):1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制（通常為1年以上）。4．企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。思考：如何理解同受國家控制的企業(yè)之間的合并？11/17/202298LGG注意：判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。11/17/202299LGG（二）非同一控制下的企業(yè)合并11/9/202217LGG四、相關(guān)理論（一）權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并視為兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)。因?yàn)楹喜⒌耐瓿刹恍枰魏我粋€(gè)參與合并的企業(yè)流出資產(chǎn)，它僅僅是經(jīng)濟(jì)資源的整合，而且不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。所以，權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。一體化存續(xù)觀念11/17/2022100LGG四、相關(guān)理論11/9/202218LGG（二）購買法CAS-20號(hào)準(zhǔn)則：購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。將企業(yè)合并視為一個(gè)主并企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別。企業(yè)合并后，購買方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被并方喪失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以，購買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。11/17/2022101LGG（二）購買法11/9/202219LGGFASB于2001年6月公布了《第141號(hào)公告》，規(guī)定從2001年6月30日開始，美國所有的企業(yè)合并一律采用購買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。IASB在2001年10月的會(huì)議上原則上通過了對所有企業(yè)采用購買法核算。中國：現(xiàn)行準(zhǔn)則下，同一控制企業(yè)合并以權(quán)益結(jié)合法為基礎(chǔ)；非同一控制則以購買法為基礎(chǔ)。11/17/2022102LGGFASB于2001年6月公布了《第141號(hào)公告》，規(guī)定從20第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理11/17/2022103LGG第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理11/9/202221LG同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理（P119）。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

理論基礎(chǔ)：權(quán)益結(jié)合法。11/17/2022104LGG同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于案例【背景資料】為消除控股股東江西高速公路投資發(fā)展(控股)有限公司(以下簡稱高速控股)子公司江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司(以下簡稱贛粵工程)與江西贛粵高速公路股份有限公司(以下簡稱贛粵高速)子公司江西贛粵高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限責(zé)任公司的同業(yè)競爭問題，減少關(guān)聯(lián)交易，贛粵高速2007年12月20日第三屆董事會(huì)第二十五次會(huì)議，審議通過了《關(guān)于公司擬受讓江西贛粵高速公路工程有限責(zé)任公司15%股權(quán)的議案》;2007年12月24日江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)以贛國資產(chǎn)權(quán)字[2007]409號(hào)文同意該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng);該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2007年12月31日為基準(zhǔn)日評(píng)估的該公司凈資產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1，925萬元。并于2008年4月支付了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。11/17/2022105LGG案例【背景資料】11/9/202223LGG【分析】11/17/2022106LGG【分析】11/9/202224LGG一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（P119-120）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。特點(diǎn)：（1）不以公允價(jià)值計(jì)量；（2）不確認(rèn)損益；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)觀念”。11/17/2022107LGG一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（P119-120）11/9二、會(huì)計(jì)處理(個(gè)別報(bào)表層面/P125)（一）同一控制下的控股合并1．長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)合參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（2014)11/17/2022108LGG二、會(huì)計(jì)處理(個(gè)別報(bào)表層面/P125)11/9/202226最新變化說明（1）單次交易同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。11/17/2022109LGG最新變化說明（1）單次交易11/9/202227LGG【例】（參見2014年注會(huì)教材P59）甲公司為某一集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2007年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。2007年1月1日（即購買日），丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬元，賬面價(jià)值為3500萬元。2009年1月1日，乙公司購入甲公司所持丁公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。2007年1月至2008年12月31日丁公司按照購買日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1200萬元;按照購買日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。則2009年1月1日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價(jià)值為：丁公司自2007年1月1日按凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000萬元持續(xù)計(jì)算至2008年12月31日的賬面價(jià)值6200萬元（5000+1200）。乙公司購入丁公司的初始投資成本為4960萬元(6200×80%)11/17/2022110LGG【例】（參見2014年注會(huì)教材P59）則2009年1月1日合最新變化說明（2）多次交換交易通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。11/17/2022111LGG最新變化說明（2）多次交換交易11/9/202229LGG2．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（3張表參見P129）（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：11/17/2022112LGG2．合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（3張表參見P129）11/9①抵消分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益②調(diào)整分錄：“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤“一體化存續(xù)觀念”11/17/2022113LGG①抵消分錄：“一體化存續(xù)觀念”11/9/202231LGG注意：確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。參見P130【例5-3】11/17/2022114LGG注意：11/9/202232LGG【例題】甲股份有限公司20×6年1月1日以銀行存款ll000萬元，自乙公司購入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全資子公司。W公司20×6年1月1日股東權(quán)益總額為l5000萬元，其中股本為8000萬元、資本公積為3000萬元、盈余公積為2600萬元、未分配利潤為1400萬元。W公司20×6年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為17000萬元?！疽蟆烤幹萍坠举徣隬公司80%股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄和相關(guān)合并抵消分錄。11/17/2022115LGG【例題】甲股份有限公司20×6年1月1日以銀行存款ll00【解析答案】（1）購入（個(gè)別報(bào)表）借：長期股權(quán)投資12000（15000×80%）貸：銀行存款11000資本公積1000（2）調(diào)整抵消分錄（合并工作底稿）①借：股本8000資本公積3000盈余公積2600未分配利潤1400貸：長期股權(quán)投資12000

少數(shù)股東權(quán)益（15000×20%）3000②借：資本公積3200貸：盈余公積2080（2600×80%）未分配利潤1120（1400×80%）11/17/2022116LGG【解析答案】11/9/202234LGG（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。（3）合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。11/17/2022117LGG（2）合并利潤表11/9/202235LGG【例·單選題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，甲公司于2010年8月15日取得乙公司80%的股權(quán)，則關(guān)于甲公司在合并報(bào)表中的處理，下列說法正確的是（）。A.甲公司應(yīng)在合并日將乙公司2010年1月1日至8月15日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入合并利潤表B.甲公司只需要將乙公司2010年8月15日至12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤并入期末合并利潤表C.甲公司只需要將乙公司2010年8月15日至12月31日實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量并入期末現(xiàn)金流量表D.甲公司在合并日不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表【答案】A11/17/2022118LGG【例·單選題】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，甲公司于20（二）同一控制下的吸收合并（P125）1.合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原