合并財務(wù)報表與合并現(xiàn)金流量表課件

第十章合并財務(wù)報表

基于我國第33號企業(yè)會計準(zhǔn)則的闡釋第十章合并財務(wù)報表基于我國第33號企業(yè)會計準(zhǔn)則的闡釋1本章應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握的主要問題1、合并財務(wù)報表的合并范圍確定（一般掌握）2、對子公司個別報表的調(diào)整（掌握）3、母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的處理（掌握）4、合并財務(wù)報表編制中的抵消分錄（重點掌握）本章是《高財》的重要內(nèi)容，是會計師考試和注會考試的重點，也是難點。歷年在會計師和注會《會計》試題中的分值都較高，題型涉及單項與多項選擇、計算、綜合等，而且往往與長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等內(nèi)容相結(jié)合出題。本章應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握的主要問題1、合并財務(wù)報表的合并范圍確定（一2本章內(nèi)容提要合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表的編制程序合并（購買）日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表（本章重點內(nèi)容）股權(quán)變動合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表本章內(nèi)容提要合并財務(wù)報表概述3一、合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。反映的對象是通常由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。一、合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公4（一）誰應(yīng)當(dāng)編制合并報表

母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表（控股合并下，為反映母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)活動情況，母公司需編制合并財務(wù)報表）母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。（一）誰應(yīng)當(dāng)編制合并報表母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表5（二）合并范圍的確定1、確定合并范圍的基礎(chǔ)基本原則：控制控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。（二）合并范圍的確定1、確定合并范圍的基礎(chǔ)6控制的特征

控制的主體是唯一的，不是兩方或者多方；（共同控制的企業(yè)則是合營企業(yè)）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的；控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益；控制的性質(zhì)是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。控制的特征

7控制的具體應(yīng)用A、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)

80%

P公司

S公司（1）直接持股50%以上控制的具體應(yīng)用A、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)P公司S公8舉例

80%30%90%

70%60%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司（2）間接持股

間接持股50%以上直接與間接合計持股50%以上P公司間接擁有S3公司70%的權(quán)益。P公司直接擁有S4公司30%，間接擁有60%，共持有S4公司90%權(quán)益。舉例P公司S1公司S2公司S4公司S3公9B、實質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

（1）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。B、實質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)10注意：確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進(jìn)行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。

注意：確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有11C、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司控制的特殊目的主體（如基金、信托項目等）也應(yīng)納入合并范圍。C、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

122、應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表合并范圍的被投資單位母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。特別注意：受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，如果該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍由本公司決定，也應(yīng)當(dāng)并入合并范圍。2、應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表合并范圍的被投資單位133、不納入合并范圍的被投資單位母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表合并范圍。下列不是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表的合并范圍：已宣告清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位（如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等）3、不納入合并范圍的被投資單位母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)14單選題（往年的注會試題）

1、甲公司擁有乙公司60％的股份，擁有丙公司40％的股份，乙公司擁有丙公司15％的股份，在這種情況下，甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將（）納入合并會計報表的合并范圍。

A．乙公司B．丙公司C．乙公司和丙公司D．都不是

2、M公司持有甲公司60%的權(quán)益性資本，持有乙公司30%的權(quán)益性資本，持有丙公司70%的權(quán)益性資本；甲公司持有乙公司20%的權(quán)益性資本；丙公司持有乙公司10%的權(quán)益性資本。那么，M公司直接和間接控制乙公司權(quán)益性資本比例是（）。

A．49%B．66%C．74%D．60%

單選題（往年的注會試題）

1、甲公司擁有乙公司6015（三）合并財務(wù)報表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并所有者（股東）權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表附注（三）合并財務(wù)報表的種類合并資產(chǎn)負(fù)債表16（四）合并報表的編制程序1、母公司編制合并報表的前提準(zhǔn)備以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。統(tǒng)一子公司所采用的會計政策。統(tǒng)一子公司的會計期間。非同一控制下合并的子公司還應(yīng)調(diào)整公允價值增減。（四）合并報表的編制程序1、母公司編制合并報表的前提準(zhǔn)備172、子公司編制合并報表前的準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)向母公司提供自己的個別財務(wù)報表；采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；與母公司不一致的會計期間的說明；與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；母公司編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。2、子公司編制合并報表前的準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)向母公司提供自己的個別財務(wù)183、編制程序（1）將母、子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)列入合并工作底稿中據(jù)母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)直接轉(zhuǎn)抄到合并工作底稿，在合并工作底稿中將母子公司個別財務(wù)報表相同的項目直接相加，求得各項目的合計數(shù)。（合并同類項）3、編制程序（1）將母、子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)列入合并工作底19（2）編制調(diào)整和抵銷分錄（重點）對子公司個別報表調(diào)整（非同一控制下合并）；長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法下的金額；抵銷公司間內(nèi)部交易損益（主要是內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易）；將來自子公司的投資收益和股利加以抵銷；抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的股東權(quán)益賬戶；抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)等其他相對賬戶。（2）編制調(diào)整和抵銷分錄（重點）對子公司個別報表調(diào)整（非同一20如何理解調(diào)整抵銷分錄？1、據(jù)母子公司個別報表直接相加的合計數(shù)中有重復(fù)計算的因素，所以需要抵銷；2、調(diào)整抵銷的是報表項目，而不是賬戶；3、調(diào)整抵銷一律登記在合并工作底稿中，并不記入母子公司個別財務(wù)報表中（合并主體也沒有專門的賬戶記錄）；4、上期涉及損益的調(diào)整抵消銷會對下期合并期初未分配利潤產(chǎn)生影響；5、合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的抵銷分錄往往是結(jié)合在一起編制，登記在同一張工作底稿上，而合并現(xiàn)金流量表一般單設(shè)工作底稿。如何理解調(diào)整抵銷分錄？1、據(jù)母子公司個別報表直接相加的合計數(shù)21計入少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股權(quán)）。將少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示；子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示；計入少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司22子公司發(fā)生超額虧損的處理子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別按下列情況進(jìn)行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。子公司發(fā)生超額虧損的處理子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少23（3）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額

在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用等項目的合并金額。資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定；負(fù)債類和所有者權(quán)益類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)貸方發(fā)生額計算確定；（3）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額24計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額有關(guān)收入類和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定；有關(guān)費用類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)貸方發(fā)生額計算確定。計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額有關(guān)收入類和有關(guān)所有者權(quán)益變25（4）、填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿各項目的合并數(shù)，填列生成正式的合并財務(wù)報表。（4）、填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿各項目的合并數(shù)，填列26二、合并（或購買）日后合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表二、合并（或購買）日后合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表27（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表1、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司會計政策和會計期間調(diào)整屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司會計政策和會計期間的調(diào)整以購買日公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整個別財務(wù)報表（據(jù)合并當(dāng)時的備查簿記錄調(diào)整）。（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表1、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整282、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資母公司對子公司的長期股權(quán)投資原按照成本法核算，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（以便將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相抵銷）在合并工作底稿中調(diào)整2、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資母公司對子公司的長期股權(quán)投資原按29

例1：2009年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股權(quán)（假定為非同一控制下的企業(yè)合并）。2009年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

2009年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動記入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。例1：2009年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元302009年12月31日，S公司的股東權(quán)益為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。根據(jù)P公司的備查簿，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值不一致的只有一項，即S公司總部的辦公樓，賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，按年限平均法折舊，折舊年限為20年。假定兩公司的會計政策和會計期間一致。不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。2009年12月31日，S公司的股東權(quán)益為4000萬元，其31（1）調(diào)整折舊借：管理費用5

貸：固定資產(chǎn)-累計折舊5則S公司2009年的凈利潤調(diào)整為（1000-5）995萬元。（2）將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法確認(rèn)P公司在2009年S公司所實現(xiàn)的凈利潤中所享有的份額借：長期股權(quán)投資796（995×80%）貸：投資收益796（1）調(diào)整折舊32（3）確認(rèn)P公司收到S公司股利并抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益借：投資收益480

貸：長期股權(quán)投資480（4）確認(rèn)P公司在2009年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中享有的份額借：長期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積——其他資本公積80（3）確認(rèn)P公司收到S公司股利并抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益333、抵消的項目

母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)相互抵銷借：實收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益營業(yè)外收入（貸方差額）3、抵消的項目母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)相互34連續(xù)編制報表時的抵消借：實收資本/股本資本公積——年初

——本年盈余公積——年初

——本年未分配利潤——年末（子公司）商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤——年初（貸方差額）連續(xù)編制報表時的抵消借：實收資本/股本35

例2：2007年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬元從證券市場上購入乙公司發(fā)行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司賬面所有者權(quán)益為

10000萬元。其中：股本為6000萬元，資本公積為

1000萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為

2700萬元。甲公司與乙公司屬于同一控制的兩個公司。甲公司2007年1月1日資本公積中的資本溢價為5000萬元。乙公司2007年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元；2007年宣告分派2006年現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2008年實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取盈余公積120萬元，2008年宣告分派2007年現(xiàn)金股利400萬元。例2：2007年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬36（1）2007年母公司的處理①2007年1月1日投資時借：長期股權(quán)投資——乙公司8000（10000×80%）資本公積——股本溢價200

貸：銀行存款8200②2007年分派2006年現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利400（500×80%）貸：長期股權(quán)投資——乙公司400借：銀行存款400

貸：應(yīng)收股利400（1）2007年母公司的處理37（2）2007年合并分錄：①將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法2007年12月31日按權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面余額=8000+1000*80%-500*80%=8400（萬元）借：長期股權(quán)投資——乙公司800

貸：投資收益800②子公司合并日的盈余公積和未分配利潤借：資本公積2400

貸：盈余公積240（300*80%）未分配利潤2160（2700*80%）（2）2007年合并分錄：38③股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初300——本年100

未分配利潤——年末3100（2700+1000-100-500）貸：長期股權(quán)投資8400

少數(shù)股東權(quán)益2100[（6000+1000+300+100+3100）*20%]③股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷39④投資收益的抵銷借：投資收益800

少數(shù)股東損益200

未分配利潤——年初2700

貸：提取盈余公積100

對所有者（或股東）的分配500

未分配利潤——年末3100④投資收益的抵銷40（3）母公司2008年的處理2008年分配2007年的現(xiàn)金股利應(yīng)收股利累積數(shù)=400+400*80%=720（萬元）投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+1000*80%=800（萬元）股權(quán)投資的沖回金額=（720-800）-400=-480（萬元）借：應(yīng)收股利320

長期股權(quán)投資——乙公司400

貸：投資收益720借：銀行存款320

貸：應(yīng)收股利320（3）母公司2008年的處理41（4）2008年合并調(diào)整抵消分錄①將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法2008年長期股權(quán)投資的賬面余額=8400+1200*80%-400*80%=9040（萬元）調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資——乙公司800貸：未分配利潤——年初800借：投資收益320貸：長期股權(quán)投資——乙公司320借：長期股權(quán)投資——乙公司960（1200*80%）貸：投資收益960（4）2008年合并調(diào)整抵消分錄42②子公司合并日的盈余公積和未分配利潤借：資本公積2400

貸：盈余公積240（300*80%）未分配利潤2160（2700*80%）③股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初400——本年120

未分配利潤——年末3780（3100+1200-120-400）貸：長期股權(quán)投資9040

少數(shù)股東權(quán)益2260[（6000+1000+400+120+3780）*20%]②子公司合并日的盈余公積和未分配利潤43④投資收益的抵銷借：投資收益960

少數(shù)股東損益240

未分配利潤——年初3100

貸：提取盈余公積120

對所有者（或股東）的分配400

未分配利潤——年末3780④投資收益的抵銷44例3：2007年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬元從證券市場上購入乙公司發(fā)行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司賬面所有者權(quán)益為10000萬元。其中：股本為6000萬元，資本公積為1000萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為2700萬元。甲公司與乙公司不屬于同一控制的兩個公司。2007年1月1日，乙公司除一辦公樓公允價值和賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值和賬面價值相同。該項固定資產(chǎn)的公允價值為500萬元，賬面價值為400萬元，預(yù)計尚可使用10年，直線法折舊，無殘值。例3：2007年1月1日，甲公司用銀行存款8200萬元從證45乙公司2007年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元；2007年宣告分派2006年現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2008年實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取盈余公積120萬元，2008年宣告分派2007年現(xiàn)金股利400萬元。假設(shè)2008年12月31日出租的一項投資性房地產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，其公允價值大于賬面價值100萬元。乙公司2007年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積1046（1）2007年母公司的處理①2007年1月1日投資時借：長期股權(quán)投資——乙公司8200

貸：銀行存款8200②2007年分派2006年現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利400

貸：長期股權(quán)投資——乙公司400借：銀行存款400

貸：應(yīng)收股利400（1）2007年母公司的處理47（2）2007年合并分錄：A、調(diào)整固定資產(chǎn)借：管理費用10

貸：固定資產(chǎn)-累計折舊10B、將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法2007年12月31日按權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面余額=8200+990*80%-500*80%=8592（萬元）借：長期股權(quán)投資——乙公司792

貸：投資收益792（990*80%）（2）2007年合并分錄：48C、股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：固定資產(chǎn)100

股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初300——本年100

未分配利潤——年末3090（2700+1000-100-500-10）商譽120

貸：長期股權(quán)投資8592

少數(shù)股東權(quán)益2118[（100+6000+1000+300+100+3090）*20%]C、股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷49D、投資收益的抵銷借：投資收益792

少數(shù)股東損益198

未分配利潤——年初2700

貸：提取盈余公積100

對所有者（或股東）的分配500

未分配利潤——年末3090D、投資收益的抵銷50（3）母公司2008年的處理2008年分配2007年的現(xiàn)金股利應(yīng)收股利累積數(shù)=400+400*80%=720（萬元）投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+990*80%=792（萬元）股權(quán)投資的沖回金額=（720-792）-400=-472（萬元）借：應(yīng)收股利320

長期股權(quán)投資——乙公司400

貸：投資收益720借：銀行存款320

貸：應(yīng)收股利320（3）母公司2008年的處理51（4）2008年合并分錄①將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法調(diào)整固定資產(chǎn)借：管理費用10貸：固定資產(chǎn)-累計折舊102008年長期股權(quán)投資的賬面余額=8592+（1200-10）*80%-400*80%+100*80%=9304（萬元）（4）2008年合并分錄52調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資——乙公司792

貸：未分配利潤——年初792借：投資收益320

貸：長期股權(quán)投資——乙公司320借：長期股權(quán)投資——乙公司952（1190*80%）貸：投資收益952借：長期股權(quán)投資——乙公司80

貸：資本公積——其他資本公積80調(diào)整分錄為：53②股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：固定資產(chǎn)100

股本6000

資本公積——年初1000——本年100

盈余公積——年初400——本年120

未分配利潤——年末3760（3090+1200-10-120-400）商譽120貸：長期股權(quán)投資9304

少數(shù)股東權(quán)益2296[（100+6000+1000+100+400+120+3760）*20%]②股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷54③投資收益的抵銷借：投資收益952

少數(shù)股東損益238

未分配利潤——年初3090

貸：提取盈余公積120

對所有者（或股東）的分配400

未分配利潤——年末3760③投資收益的抵銷55

563、抵消的項目*內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消A.債券投資與應(yīng)付債券的差額計入投資收益借：應(yīng)付債券投資收益貸：持有至到期投資/

交易性金融資產(chǎn)/

可供出售金融資產(chǎn)投資收益3、抵消的項目*內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消57內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消b.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消初次編制合并報表時的抵消處理借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消b.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消58應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消連續(xù)編制合并報表時的抵消處理借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款將上期壞賬準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵消借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初將本期的壞賬準(zhǔn)備抵消借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消連續(xù)編制合并報表時的抵消處理59舉例某企業(yè)集團(tuán)對應(yīng)收賬款按照其余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2005年末，母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向甲子公司收取的銷貨款，2006年母公司應(yīng)收賬款50000元全部為甲子公司的應(yīng)付帳款；2007年母公司應(yīng)收賬款20000元全部為甲子公司的應(yīng)付帳款；三年中，甲子公司的應(yīng)付賬款余額分別為35000元、60000元、20000元。舉例某企業(yè)集團(tuán)對應(yīng)收賬款按照其余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。260舉例2005年的抵銷分錄借：應(yīng)付賬款30000

貸：應(yīng)收賬款30000借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備150

貸：資產(chǎn)減值損失150舉例2005年的抵銷分錄61舉例2006年的抵銷分錄借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備150

貸：未分配利潤——年初150借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備100

貸：資產(chǎn)減值損失100舉例2006年的抵銷分錄62舉例2007年的抵銷分錄借：應(yīng)付賬款20000

貸：應(yīng)收賬款20000借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250

貸：未分配利潤——年初250借：資產(chǎn)減值損失150

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備150舉例2007年的抵銷分錄63內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消c.其他債權(quán)債務(wù)的抵消處理借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)借：預(yù)收款項貸：預(yù)付款項借：其他應(yīng)付款貸：其他應(yīng)收款

若計提了與此相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備，抵消同應(yīng)收賬款內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消c.其他債權(quán)債務(wù)的抵消處理若計提了與64合并報表中對公司間商品交易的處理應(yīng)遵循下列原則：合并收入僅包括成員公司對子公司以外第三者的銷售；合并報表上的銷售成本僅包括成員公司對子公司以外第三者的銷售成本；合并資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨指公司集團(tuán)的購買成本，不包括集團(tuán)公司內(nèi)部銷售未實現(xiàn)的利潤。合并報表中對公司間商品交易的處理應(yīng)遵循下列原則：65存貨的內(nèi)部抵消當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨的抵消借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本貸：存貨減值準(zhǔn)備的處理同應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。存貨的內(nèi)部抵消當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨的抵消66存貨的內(nèi)部抵消連續(xù)編制合并報表的抵消處理：將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)成本將本期內(nèi)部商品銷售收入抵消借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本將期末未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：營業(yè)成本貸：存貨存貨的內(nèi)部抵消連續(xù)編制合并報表的抵消處理：67舉例甲公司為乙公司的母公司，2007年、2008年關(guān)于存貨的內(nèi)部交易如下：甲公司2007年銷售100件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價3萬元，每件成本2萬元，乙公司2007年對外銷售60件；2008年甲公司又出售50件B產(chǎn)品，每件售價4萬元，成本為3萬元，乙公司2008年對外銷售2007年從甲公司購進(jìn)的A產(chǎn)品30件，2008年銷售從甲公司購進(jìn)的B產(chǎn)品30件。舉例甲公司為乙公司的母公司，2007年、2008年關(guān)于存貨的68舉例2007年調(diào)整分錄（1）將內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入300

貸：營業(yè)成本300（2）將未實現(xiàn)利潤抵銷借：營業(yè)成本40

貸：存貨40舉例2007年調(diào)整分錄69舉例2008年調(diào)整分錄（1）將期初未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初40

貸：營業(yè)成本40（2）將內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入200

貸：營業(yè)成本200（2）將未實現(xiàn)利潤抵銷借：營業(yè)成本30（2007年為10，2008年為20）貸：存貨30舉例2008年調(diào)整分錄70內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷應(yīng)折舊資產(chǎn)的利得或損失僅包括成員公司對集團(tuán)以外第三者處置資產(chǎn)的損益，公司間的資產(chǎn)交易損益應(yīng)予消除；合并報表上的固定資產(chǎn)的成本指集團(tuán)資產(chǎn)購置的成本，不包括內(nèi)部交易損益；固定資產(chǎn)的累計折舊是基于集團(tuán)相關(guān)資產(chǎn)購置成本計算的折舊；合并利潤表上的折舊費用是基于集團(tuán)相關(guān)資產(chǎn)購置成本計算的折舊費用。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷應(yīng)折舊資產(chǎn)的利得或損失僅包括成員公司對71內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理a.未發(fā)生變賣或報廢內(nèi)部交易的抵消本期購入的固定資產(chǎn)原價未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消一方銷售商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)——原價內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理a.未發(fā)生變賣或報廢內(nèi)部交易的抵消72內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價將本期多提折舊抵消借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：管理費用內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定73內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理連續(xù)編制合并報表的處理將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價將期初累計多提折舊抵消借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：未分配利潤——年初_抵消當(dāng)期多提折舊（同首期，略）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理連續(xù)編制合并報表的處理74內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理b.發(fā)生清理情況下的抵消將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入將期初累計多提折舊抵消借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤——年初將本期多提折舊抵消借：營業(yè)外收入貸：管理費用內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理b.發(fā)生清理情況下的抵消75舉例甲公司為乙公司的母公司，其相關(guān)的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易如下：甲公司2007年6月15日從乙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，用于行政管理，設(shè)備價款192萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于6月20日投入使用。該設(shè)備系乙公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬元。甲公司對該設(shè)備采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限為4年，預(yù)計凈殘值為0。甲公司2009年8月15日變賣該設(shè)備，收到變賣價款160萬元，款項已收存銀行。變賣該設(shè)備時支付清理費用3萬元，支付其他稅費8萬元。舉例甲公司為乙公司的母公司，其相關(guān)的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易如下：76舉例2007年相關(guān)的抵銷分錄乙公司確認(rèn)的營業(yè)收入：192/（1+17%）=164.10借：營業(yè)收入164.10

貸：營業(yè)成本144

固定資產(chǎn)——原價20.10多提的折舊=20.10÷4×6/12=2.51（萬元）借：固定資產(chǎn)——累計折舊2.51

貸：管理費用2.51舉例2007年相關(guān)的抵銷分錄77舉例2008年相關(guān)的抵銷分錄將期初未實現(xiàn)的利潤抵銷借：未分配利潤——年初20.10

貸：固定資產(chǎn)——原價20.10借：固定資產(chǎn)——累計折舊2.51

貸：未分配利潤——年初2.51將本期多提的折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊5.03

貸：管理費用5.03舉例2008年相關(guān)的抵銷分錄78舉例2009年相關(guān)的抵銷分錄借：未分配利潤——年初20.10

貸：營業(yè)外收入20.10借：營業(yè)外收入7.54（2.51+5.03）貸：未分配利潤——年初7.54將本期多提的折舊抵銷借：營業(yè)外收入3.35

貸：管理費用3.35（20.10÷4×8/12）舉例2009年相關(guān)的抵銷分錄79內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消甲公司是母公司，其與子公司乙公司發(fā)生的無形資產(chǎn)交易如下：甲公司2007年6月10日向乙公司出售一項專利權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為800萬元，該專利權(quán)系甲公司自行開發(fā)的，實際成本為680萬元。乙公司對該專利權(quán)采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用壽命為6年。內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消甲公司是母公司，其與子公司乙公司發(fā)生的80舉例2007年抵銷分錄（1）抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤借：營業(yè)收入800

貸：營業(yè)成本680

（或借：營業(yè)外收入120）貸：無形資產(chǎn)——原價120（2）抵銷當(dāng)年多計的攤銷額借：無形資產(chǎn)——累計攤銷10

貸：管理費用10舉例2007年抵銷分錄81舉例2008年抵銷分錄（1）抵銷期初內(nèi)部未實現(xiàn)利潤借：未分配利潤——年初120

貸：無形資產(chǎn)——原價120借：無形資產(chǎn)——累計攤銷10

貸：未分配利潤——年初10（2）抵銷本年多計的攤銷額借：無形資產(chǎn)——累計攤銷20

貸：管理費用20舉例2008年抵銷分錄82（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表報告期內(nèi)增加子公司同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)非同一控制下企業(yè)合并不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)報告期內(nèi)處置子公司

—不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表報告期內(nèi)增加子公司83（二）合并利潤表應(yīng)進(jìn)行抵消處理的項目1、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消期末全部實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本全部未實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本貸：存貨部分實現(xiàn)，部分未實現(xiàn)（上述兩者的結(jié)合）（二）合并利潤表應(yīng)進(jìn)行抵消處理的項目84（二）合并利潤表2、購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的處理3、內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵消4、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消處理借：投資收益貸：財務(wù)費用（二）合并利潤表2、購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等85（二）合并利潤表5、互持股份投資收益的抵消處理借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（股東）的分配未分配利潤——年末（二）合并利潤表5、互持股份投資收益的抵消處理86（二）合并利潤表報告期內(nèi)增加子公司同一控制下企業(yè)合并將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用和利潤納入合并利潤表（單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目）非同一控制下企業(yè)合并將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表報告期內(nèi)處置子公司將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（二）合并利潤表報告期內(nèi)增加子公司87三、股權(quán)變動期中合并分次形成的企業(yè)合并取得半數(shù)以上股權(quán)后繼續(xù)購股（購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理）出售股權(quán)三、股權(quán)變動期中合并88（一）期中合并*期中合并的會計處理期中與期初合并會計處理的差異期中合并需要對合并前凈利潤和股利進(jìn)行調(diào)整；合并前凈利潤的調(diào)整不包括子公司合并前的收入、成本、費用，只有合并后的收入、費用并入合并利潤表：非同一控制下企業(yè)合并；合并利潤表中列示全年的收入、費用，但同時將合并前凈利潤作為單項列示：同一控制下企業(yè)合并。（一）期中合并*期中合并的會計處理89（一）期中合并合并前股利的調(diào)整應(yīng)加以抵銷，在合并工作底稿上，作為子公司期初留存收益的減少；以后年度的合并工作底稿不再受期中合并的影響。（一）期中合并合并前股利的調(diào)整90（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定——控制權(quán)轉(zhuǎn)移日企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和第一次購買20％股權(quán)支付3000萬第二次購買50％股權(quán)支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定——控制權(quán)轉(zhuǎn)移日91（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1、調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。2、比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額；（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1、調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額92（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并3、對于購買方在購買日與交易日之間公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并3、對于購買方在購買日與交易日之間公93（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并例：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×4年確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費影響。20×5年2月，甲公司以30000萬元的價格進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。假設(shè)乙公司自甲公司取得投資后至購買進(jìn)一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未進(jìn)行利潤分配。（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并例：甲公司于20×4年3月取得乙公司94（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1．對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）借：盈余公積800000

利潤分配——未分配利潤7200000

貸：長期股權(quán)投資80000002．確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份借：長期股權(quán)投資300000000

貸：銀行存款300000000（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1．對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資95（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并3.商譽的計算（1）取得20％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽＝100000000－400000000×20％＝20000000元（2）進(jìn)一步取得40％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽＝300000000－700000000×40％＝20000000元（3）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額＝20000000＋20000000＝40000000元（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并3.商譽的計算96（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并4.合并財務(wù)報表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財務(wù)報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化6000萬元[（700000000－400000000）×20%],應(yīng)相應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積。其中留存收益金額：600×20%=120萬元資本公積金額：6000-120=5880萬元（二）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并4.合并財務(wù)報表中對與原持有股份相97（三）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理母公司新取得的長期股權(quán)投資按照第2號準(zhǔn)則第四條的規(guī)定確定入賬價值；合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以購買日（合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，依次調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。（三）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理母公司新取得的長期股權(quán)投資按照98（四）出售股權(quán)會計處理核算調(diào)整被處置部分股權(quán)；剩余部分的處理：若處置后股份超過50%，繼續(xù)編制合并財務(wù)報表；若處置后不足50%，不必編制合并財務(wù)報表：若低于20%，采用成本法核算或者重分類為金融資產(chǎn)；若高于20%，采用權(quán)益法核算，需要追溯調(diào)整。若編制合并報表，調(diào)整分錄與前面同。（四）出售股權(quán)會計處理99四、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)正表以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。四、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)100（一）抵銷分錄的特點按母、子公司個別現(xiàn)金流量表編制合并現(xiàn)金流量表時，同合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的編制程序一樣，也要在工作底稿中編制抵銷分錄。抵銷分錄借、貸方項目均是現(xiàn)金流量表項目，不涉及其他報表項目，是成員企業(yè)之間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷。因此，合并現(xiàn)金流量表的工作底稿可以單獨開設(shè)。抵銷分錄的規(guī)律是：貸方抵銷有關(guān)收現(xiàn)項目，借方抵銷有關(guān)付現(xiàn)項目；（一）抵銷分錄的特點按母、子公司個別現(xiàn)金流量表編制合并現(xiàn)金流101（一）抵銷分錄的特點對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，一方經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入往往與另一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流出相抵銷；個別情況下可能要求一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入（或流出）與另一方投資活動（或籌資活動）現(xiàn)金流出（或流入）相抵銷；對投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，一般情況下集團(tuán)內(nèi)一方的投資業(yè)務(wù)往往涉及另一方的籌資業(yè)務(wù)，所以抵銷分錄的借、貸方分別是投資活動現(xiàn)金流出（或流入）、籌資活動現(xiàn)金流入（或流出）。（一）抵銷分錄的特點對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，一方經(jīng)營102（二）需抵銷項目及抵銷分錄1、集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、賒銷業(yè)務(wù)本期的貨款（不含增值稅）收付的抵銷借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄1、集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)銷業(yè)務(wù)、賒銷業(yè)務(wù)本期103（二）需抵銷項目及抵銷分錄如果上述業(yè)務(wù)在交易雙方中一方涉及經(jīng)營活動而另一方涉及投資活動，則抵銷分錄為：借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金或者：借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄如果上述業(yè)務(wù)在交易雙方中一方涉及經(jīng)104（二）需抵銷項目及抵銷分錄2、集團(tuán)內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付的抵銷分錄借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)現(xiàn)金貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄2、集團(tuán)內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)105（二）需抵銷項目及抵銷分錄3、集團(tuán)內(nèi)部籌資本金與投資成本的現(xiàn)金收付的抵銷借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金貸：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——吸收投資收到的現(xiàn)金4、集團(tuán)內(nèi)部投資收益與籌資費用的現(xiàn)金收付的抵銷借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——取得投資收益收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄3、集團(tuán)內(nèi)部籌資本金與投資成本的現(xiàn)106（二）需抵銷項目及抵銷分錄5、收回投資收現(xiàn)與增加投資付現(xiàn)、收回投資收現(xiàn)與減少籌資付現(xiàn)的抵銷如果出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄5、收回投資收現(xiàn)與增加投資付現(xiàn)、收107（二）需抵銷項目及抵銷分錄如果企業(yè)到期收回投資，對方單位為籌資方借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——償還債務(wù)支付的現(xiàn)金（或借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金）貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收回投資收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄如果企業(yè)到期收回投資，對方單位為籌108（二）需抵銷項目及抵銷分錄6、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易雙方現(xiàn)金收付的抵銷現(xiàn)金流入和流出均為投資活動的：借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金（二）需抵銷項目及抵銷分錄6、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交109舉例根據(jù)有關(guān)資料表明：母公司本年度“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中有12萬元是銷售商品給子公司（子公司購自母公司的資產(chǎn)中有2萬元作為原材料使用，另10萬元作為固定資產(chǎn)使用）而收到的現(xiàn)金；母公司“取得投資收益收到的現(xiàn)金”中有1萬元來自于子公司的利潤分配。舉例根據(jù)有關(guān)資料表明：母公司本年度“銷售商品、提供勞務(wù)收到的110舉例（1）借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金20000

投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金100000

貸：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、接受勞務(wù)收到的現(xiàn)金120000舉例（1）借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支111（2）借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金10000

貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—取得投資收益收到的現(xiàn)金10000（2）借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—分配股利、利潤或償付利息支112四、合并現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)增加子公司同一控制下企業(yè)合并將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表非同一控制下企業(yè)合并將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表四、合并現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)增加子公司113報告期內(nèi)處置子公司將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。報告期內(nèi)處置子公司114五、合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況的財務(wù)報表。應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷相關(guān)內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制。五、合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成企業(yè)集115五、合并所有者權(quán)益變動表主要抵銷項目：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷；母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)相互抵銷。

五、合并所有者權(quán)益變動表主要抵銷項目：116謝謝同學(xué)們！謝謝同學(xué)們！1171.所有產(chǎn)品的傳播內(nèi)容圍繞主要產(chǎn)品的利益點,讓消費者了解不同產(chǎn)品對保護(hù)牙齒的好處2.在創(chuàng)意上都是用簡單的護(hù)理方法來解決牙齒的問題給消費者總體的印象：“黑妹把保護(hù)牙齒變得很輕松、簡單，以后只要找黑妹就好了”3.創(chuàng)意表現(xiàn)上，利用統(tǒng)一的視覺或音樂來增加品牌和產(chǎn)品之間的關(guān)聯(lián)性，經(jīng)過長期積累，形成黑妹的視覺資產(chǎn)。4.將日常素材提煉成寫作中的材料，使材料為表達(dá)一定的主旨服務(wù)，從而將素材實用化，是寫作過程中十分重要的環(huán)節(jié)。5.一是從生活中(日常生活、閱讀等)發(fā)現(xiàn)并積累素材；二是對素材宏觀的分類整理，開闊精神文化視野；三是對個案具體素材的原點思考，發(fā)散性思考；四是對具體素材的價值化處理。6.借助相關(guān)的資料，展開合理想象，讓人物形象活起來，然后用生動形象的語言來描述想象，這就是創(chuàng)造意境。

7.創(chuàng)造意境的心理活動是在情感的推動下的審美想象。創(chuàng)作者要充分發(fā)揮“內(nèi)視聽”的能力,在心靈中仔細(xì)觀察人物形象所處的8.大家知道，建筑，首先得有磚石等必備的材料；但有了高質(zhì)量的材料，還不一定能建造出好房屋來，這里邊還得依靠智慧將磚石等建筑材料黏合到恰當(dāng)?shù)奈恢谩Ｈ魏我粍t素材的價值不在素材本身，而在于對素材的有效使用，對素材有效使用的過程也就是素材價值化的過程。9.故事里，與壯士犧牲相聯(lián)系的素凈的白衣冠，令人垂淚涕泣的低回的擊筑聲，表達(dá)視死如歸的悲憫的歌唱，加之蕭蕭勁風(fēng)，滔滔寒水，構(gòu)成了一種生離死別的悲壯場面。10.解讀試題情境，理解潛水位線就是潛水面的海拔。當(dāng)潛水位高于河水水位時，潛水補(bǔ)給河水，為河流枯水期；當(dāng)潛水位低于河水水位時，河水補(bǔ)給潛水，為河流豐水期。1.所有產(chǎn)品的傳播內(nèi)容圍繞主要產(chǎn)品的利益點,讓消費者了解不同118第十章合并財務(wù)報表

基于我國第33號企業(yè)會計準(zhǔn)則的闡釋第十章合并財務(wù)報表基于我國第33號企業(yè)會計準(zhǔn)則的闡釋119本章應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握的主要問題1、合并財務(wù)報表的合并范圍確定（一般掌握）2、對子公司個別報表的調(diào)整（掌握）3、母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的處理（掌握）4、合并財務(wù)報表編制中的抵消分錄（重點掌握）本章是《高財》的重要內(nèi)容，是會計師考試和注會考試的重點，也是難點。歷年在會計師和注會《會計》試題中的分值都較高，題型涉及單項與多項選擇、計算、綜合等，而且往往與長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等內(nèi)容相結(jié)合出題。本章應(yīng)學(xué)習(xí)和掌握的主要問題1、合并財務(wù)報表的合并范圍確定（一120本章內(nèi)容提要合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表的編制程序合并（購買）日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表（本章重點內(nèi)容）股權(quán)變動合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表本章內(nèi)容提要合并財務(wù)報表概述121一、合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。反映的對象是通常由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。一、合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公122（一）誰應(yīng)當(dāng)編制合并報表

母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表（控股合并下，為反映母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)活動情況，母公司需編制合并財務(wù)報表）母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。（一）誰應(yīng)當(dāng)編制合并報表母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表123（二）合并范圍的確定1、確定合并范圍的基礎(chǔ)基本原則：控制控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。（二）合并范圍的確定1、確定合并范圍的基礎(chǔ)124控制的特征

控制的主體是唯一的，不是兩方或者多方；（共同控制的企業(yè)則是合營企業(yè)）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的；控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益；控制的性質(zhì)是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力?？刂频奶卣?/p>

125控制的具體應(yīng)用A、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)

80%

P公司

S公司（1）直接持股50%以上控制的具體應(yīng)用A、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)P公司S公126舉例

80%30%90%

70%60%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司（2）間接持股

間接持股50%以上直接與間接合計持股50%以上P公司間接擁有S3公司70%的權(quán)益。P公司直接擁有S4公司30%，間接擁有60%，共持有S4公司90%權(quán)益。舉例P公司S1公司S2公司S4公司S3公127B、實質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

（1）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。B、實質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)128注意：確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進(jìn)行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。

注意：確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有129C、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司控制的特殊目的主體（如基金、信托項目等）也應(yīng)納入合并范圍。C、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

1302、應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表合并范圍的被投資單位母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。特別注意：受所在國外匯管