中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本應(yīng)用手冊

64/64《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》應(yīng)用指南（2007年11月29日修訂）第一章總則《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（以下簡稱本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第四條），主要說明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、鑒證業(yè)務(wù)要素，以及注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的總體要求。一、本準(zhǔn)則的制定目的本準(zhǔn)則第一條指出，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）適用的鑒證業(yè)務(wù)類型，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準(zhǔn)則。二、本準(zhǔn)則的適用范圍（一）應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則的情況本準(zhǔn)則第二條指出，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。如圖1所示，中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則所構(gòu)成。中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則商定程序代編財務(wù)信息……審計準(zhǔn)則審閱準(zhǔn)則其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則圖1中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計準(zhǔn)則是整個業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)、根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑒證業(yè)務(wù)主要包括預(yù)測性財務(wù)信息的審核、內(nèi)部控制鑒證等。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除鑒證業(yè)務(wù)外的其他相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)咨詢和管理咨詢等。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。注冊會計師對相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)出具報告時，應(yīng)當(dāng)與鑒證報告明確區(qū)分。為避免使用者混淆，相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)如下情形：（l）暗示遵循本準(zhǔn)則或?qū)徲嫓?zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；（2）不適當(dāng)?shù)厥褂谩皩徲嫛薄ⅰ皩忛啞?、“鑒證”等術(shù)語；（3）含有可能被合理誤認(rèn)為是鑒證結(jié)論的陳述。（二）部分適用本準(zhǔn)則的情況一項鑒證業(yè)務(wù)可能是某項綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分。例如，與企業(yè)并購相關(guān)的業(yè)務(wù)可能包括對歷史財務(wù)信息和預(yù)測性財務(wù)信息發(fā)表鑒證意見的要求。在這種情況下，本準(zhǔn)則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。（三）不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者的情況如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者、但在其他所有方面符合審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則或其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師和責(zé)任方可以協(xié)商運用本準(zhǔn)則的原則。在這種情況下，注冊會計師的報告中應(yīng)注明該報告僅供責(zé)任方使用。三、注冊會計師的含義本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所（如在承接業(yè)務(wù)時）。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，鑒證報告要由注冊會計師簽名、蓋章，并載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，加蓋會計師事務(wù)所公章。四、鑒證業(yè)務(wù)要素鑒證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)某一鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來評價某個鑒證對象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并出具鑒證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。本準(zhǔn)則第三條第二款指出，本準(zhǔn)則所稱鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。1．三方關(guān)系。三方關(guān)系人分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。2．鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。3．標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。4．證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。5．鑒證報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。本準(zhǔn)則的第四章至第八章分別對鑒證業(yè)務(wù)的五要素進(jìn)行詳細(xì)說明。五、與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)道德和質(zhì)量控制要求本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范（簡稱職業(yè)道德規(guī)范）和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。（一）遵守職業(yè)道德規(guī)范目前，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要包括《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守這兩個文件中的相關(guān)規(guī)定?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。其中，應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，收集和客觀評價證據(jù)。（二）遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（l）保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾?。目前，財政部已發(fā)布兩個質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，前者從會計師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括鑒證業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。這兩項準(zhǔn)則聯(lián)系緊密、前者是后者的制定依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守財政部發(fā)布的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所制定的質(zhì)量控制制度。第二章鑒證業(yè)務(wù)的定義與目標(biāo)本準(zhǔn)則第二章（第五條至第八條），主要說明鑒證業(yè)務(wù)與鑒證對象信息的定義、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別，并區(qū)分不同類型的鑒證業(yè)務(wù)。一、鑒證業(yè)務(wù)的定義本準(zhǔn)則第五條第一款對鑒證業(yè)務(wù)的定義進(jìn)行了界定。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。上述定義可從以下幾個方面加以理解：（l）鑒證業(yè)務(wù)的用戶是“預(yù)期使用者”，即鑒證業(yè)務(wù)可以用來有效地滿足預(yù)期使用者的需求；（2）鑒證業(yè)務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度，即以適當(dāng)保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量為主要目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；（3）鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是獨立性和專業(yè)性，通常由具備專業(yè)勝任能力和獨立性的注冊會計師來執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獨立于責(zé)任方和預(yù)期使用者；（4）鑒證業(yè)務(wù)的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息提出結(jié)論，該結(jié)論應(yīng)當(dāng)以書面報告的形式予以傳達(dá)。二、鑒證對象信息的定義本準(zhǔn)則第五條第二款對鑒證對象信息的含義進(jìn)行了界定。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度（標(biāo)準(zhǔn)）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，鑒證對象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1．業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同（相關(guān)服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會計師；而鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師。2．業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同。相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點是適當(dāng)保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。3．工作結(jié)果不同。相關(guān)服務(wù)的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。4．獨立性要求不同。相關(guān)服務(wù)通常不對提供服務(wù)的注冊會計師提出獨立性要求；而鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師必須獨立于鑒證業(yè)務(wù)中的其他兩方。下面，我們以財務(wù)報表審計作為鑒證業(yè)務(wù)的例子，以代編財務(wù)信息作為相關(guān)服務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行比較（見表1）。表1鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別例解業(yè)務(wù)類型區(qū)別相關(guān)服務(wù)

(以代編財務(wù)信息為例）鑒證業(yè)務(wù)

(以財務(wù)報表審計為例）業(yè)務(wù)關(guān)系人只涉及注冊會計師和責(zé)任方（管理層）兩方關(guān)系人涉及注冊會計師、責(zé)任方（管理層）和預(yù)期使用者三方關(guān)系人業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點財務(wù)信息的收集、分類和匯總財務(wù)信息的質(zhì)量保證程度不對財務(wù)信息提供任何程度的保證對財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立．應(yīng)當(dāng)在代編業(yè)務(wù)報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上保持獨立報告如果注冊會計師的姓名與代編財務(wù)信息相關(guān)聯(lián)，需要出具代編業(yè)務(wù)報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務(wù)報表是否存在重大錯報提出鑒證結(jié)論注冊會計師在確定某項業(yè)務(wù)是適合作為鑒證業(yè)務(wù)還是適合作為相關(guān)服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，著重考慮客戶尋求服務(wù)的目的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項尋求建議或意見，那么注冊會計師將此業(yè)務(wù)作為相關(guān)服務(wù)是恰當(dāng)?shù)?。但是，如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，則此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為鑒證業(yè)務(wù)。四、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)本準(zhǔn)則第七條第一款指出，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。這是按鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者所獲取來分類的。本準(zhǔn)則第七條的第二款和第三款分別對這兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行了說明。第七條第二款指出，在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（責(zé)任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。第七條第三款指出，在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層（責(zé)任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責(zé)任方認(rèn)定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)。基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。（一）預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認(rèn)定），而不一定要通過閱讀鑒證報告，,在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認(rèn)定，即便存在，該認(rèn)定也無法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。（二）注冊會計師提出結(jié)論的對象不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對象。此類業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師獲取該認(rèn)定；然后，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論、或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。（三）責(zé)任方的責(zé)任不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責(zé)任方認(rèn)定）。因此，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。責(zé)任方可能同時也要對鑒證對象負(fù)責(zé)。例如，在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層既要對財務(wù)報表（鑒證對象信息）負(fù)責(zé)．也要對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）負(fù)責(zé)。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論注冊會計師是否獲取了責(zé)任方認(rèn)定，鑒證報告中都不體現(xiàn)責(zé)任方的認(rèn)定，責(zé)任方僅需要對鑒證對象負(fù)責(zé)。（四）鑒證報告的內(nèi)容和格式不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。下面，我們以預(yù)測性財務(wù)信息審核作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的例子，以IT系統(tǒng)鑒證作為直接報告業(yè)務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn)行比較（見表2）。表2基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)與直接報告業(yè)務(wù)區(qū)別例解業(yè)務(wù)類型

區(qū)別基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)

（預(yù)測性財務(wù)信息的審核）直接報告業(yè)務(wù)

（IT系統(tǒng)鑒證）預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式預(yù)期使用者不通過預(yù)測性財務(wù)信息的審核報告便可獲取責(zé)任方認(rèn)定，即企業(yè)的預(yù)測性財務(wù)信息可能不存在責(zé)任方認(rèn)定（公司管理層關(guān)于IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性的評價報告），或雖然存在，但該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲?。活A(yù)期使用者只能通過鑒證報告獲取上述信息提出結(jié)論的對象鑒證對象信息，即所審核的預(yù)測性財務(wù)信息鑒證對象，即IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制的有效性責(zé)任方的責(zé)任責(zé)任方對鑒證對象信息負(fù)責(zé)、即對預(yù)測性財務(wù)信息負(fù)責(zé)責(zé)任方對鑒證對象負(fù)責(zé)，即對IT系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制的有效性負(fù)責(zé)鑒證報告以書面形式提供預(yù)測性財務(wù)信息的審核報告．明確提及責(zé)任方認(rèn)定。例如：“我們審核了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）編制的預(yù)測（列明預(yù)測涵蓋的期間和預(yù)測的名稱）…”以書面形式提供鑒證報告。直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，無需提及責(zé)任方認(rèn)定。例如：“我們對ABC公司20×l年×月×日至20×2年×月×日期間IT服務(wù)系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性進(jìn)行了審查…”五、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)本準(zhǔn)則第八條指出，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務(wù)信息審計中，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務(wù)信息、提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務(wù)信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務(wù)信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。六、合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）目標(biāo)不同合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平．以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應(yīng)當(dāng)是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。（二）證據(jù)的收集程序不同在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。其證據(jù)收集程序包括五個階段：（l）了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下也包括了解內(nèi)部控制；（2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；（3）應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；（4）針對已識別的風(fēng)險實施進(jìn)一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)。（三）所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同注冊會計師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為其對鑒證對象提供某種水平保證的基礎(chǔ)。相對于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)而言，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度相對較高，相應(yīng)地，對證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求也就更為嚴(yán)格。（四）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。對同一個鑒證對象與鑒證對象信息進(jìn)行鑒證，不管注冊會計師提供的是合理保證還是有限保證，其重大錯報風(fēng)險均不存在差異。但檢查風(fēng)險則不然，它是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險的高低顯然取決于注冊會計師所實施的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍。由于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風(fēng)險高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相應(yīng)地，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平。（五）鑒證對象信息的可信性不同與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊會計師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中實施的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應(yīng)地，鑒證后的鑒證對象信息也更為可信。（六）提出結(jié)論的方式不同合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預(yù)期使用者能夠清楚地了解兩者的區(qū)別，兩者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以積極方式提出結(jié)論．有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以消極方式提出結(jié)論。下面，我們以財務(wù)報表審計作為合理保證鑒證業(yè)務(wù)的例子，以財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)作為有限保證鑒證業(yè)務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn)行比較（見表3）。應(yīng)當(dāng)指出的是，不管是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，其保證水平一般都是事先約定好的，而不是根據(jù)注冊會計師的工作執(zhí)行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。當(dāng)然，如果業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師也可以應(yīng)委托人的鄉(xiāng)求，考慮同意變更業(yè)務(wù)的保證水平。在實務(wù)中，保證水平的確定本身是一個相當(dāng)復(fù)雜的問題，它在很大程度上取決于法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以及注冊會計師的職業(yè)判斷。表3業(yè)務(wù)類型

區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務(wù)

（財務(wù)報表審計）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

（財務(wù)報表審閱）鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風(fēng)險下，以消極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務(wù)的保證水平證據(jù)收集程序通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。證據(jù)收集程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等較多通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)所需證據(jù)數(shù)量較多較少鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險較低較高鑒證對象信息的可信性較高較低提出結(jié)論的方式以積極方式提出結(jié)論。例如：“我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”以消極方式提出結(jié)論。例如：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！钡谌聵I(yè)務(wù)承接本準(zhǔn)則第三章（第九條至第十三條），主要說明注冊會計師承接鑒證業(yè)務(wù)的條件，對于不能完全滿足鑒證業(yè)務(wù)要求的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理，以及己承接鑒證業(yè)務(wù)的變更。一、承接鑒證業(yè)務(wù)的條件本準(zhǔn)則第九條至第十一條是對注冊會計師承接鑒證業(yè)務(wù)條件的總體說明。本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。例如，注冊會計師是否獨立于該項鑒證業(yè)務(wù)的委托人和責(zé)任方，是否具備與所承接的鑒證業(yè)務(wù)相適應(yīng)的專業(yè)勝任能力等。需要指出的是，注冊會計師并非是所有方面的專家，鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能可能會超出注冊會計師的能力，此時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。例如，當(dāng)鑒證對象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運營情況時，注冊會計師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當(dāng)鑒證對象是法律法規(guī)的遵循情況時，注冊會計師可以利用法律專家的工作。本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接：（1）鑒證對象適當(dāng)；（2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；（3）注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；（4）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；（5）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備上述鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)（如商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)咨詢等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)），以滿足預(yù)期使用者的需要。二、標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)時的處理方式如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕承接該項業(yè)務(wù)。但這并不是絕對的。本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，如果某項鑒證業(yè)務(wù)采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務(wù)：1．委托人能夠確認(rèn)鑒證對象的某個方面適用于所采用的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當(dāng)說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。例如，鑒證對象是企業(yè)運營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），對運營情況的評價缺乏相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標(biāo)準(zhǔn)。2．能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標(biāo)準(zhǔn)。例如，鑒證對象是某一都市報的運營情況，其本身可能缺乏相關(guān)的評價標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，注冊會計師可以選擇報紙發(fā)行總量、所在城市每百戶平均訂閱量，以及報紙的廣告收人等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關(guān)報社效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)。三、已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更本準(zhǔn)則第十三條第一款規(guī)定，對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。在實務(wù)中，注冊會計師一般是應(yīng)委托人的要求來變更業(yè)務(wù)類型的。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因：（l）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；（2）預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；（3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。上述第（l）點和第（2）點原因通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由。本準(zhǔn)則第十三條第二款規(guī)定，當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務(wù)。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該變更是合理的。如果沒有合理的理由，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面（例如，委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。本準(zhǔn)則第十三條第二款還規(guī)定，如果發(fā)生變更，注冊會計師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務(wù)對法律責(zé)任或業(yè)務(wù)約定條款的影響。如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人就新條款達(dá)成一致意見。第四章鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系本準(zhǔn)則第四章（第十四條至第二十條），主要說明鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系，分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者，以及與之相關(guān)的責(zé)任方聲明和確定業(yè)務(wù)條款的問題‘一、三方關(guān)系概述本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責(zé)任方負(fù)責(zé)的，因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論主要是向除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者提供的。在某些情況下，責(zé)任方和預(yù)期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時設(shè)有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進(jìn)行監(jiān)督。由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責(zé)任方有用，因此，在這種情況下，責(zé)任方也會成為預(yù)期使用者之一，但不是唯一的預(yù)期使用者。例如，在財務(wù)報表審計中，責(zé)任方是被審計單位的管理層，此時被審計單位的管理層便是審計報告的預(yù)期使用者之一，但同時預(yù)期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。因此，是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。二、注冊會計師前已述及，本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，注冊會計師可以承接符合本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的各類鑒證業(yè)務(wù)。如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信包括專家在內(nèi)的項目組整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務(wù)所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔(dān)的工作。三、責(zé)任方對責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。本準(zhǔn)則第十六條第一款指出，責(zé)任方是指下列組織或人員：1．在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務(wù)的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對該系統(tǒng)負(fù)責(zé)的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。2．在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負(fù)責(zé)并可能同時對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如，企業(yè)聘請注冊會計師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息由該政府組織負(fù)責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無需為它負(fù)責(zé)。本準(zhǔn)則第十六條第二款指出，責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人。四、責(zé)任方聲明本準(zhǔn)則第十一七條第一款規(guī)定，注冊會計師通常提請責(zé)任方提供書面聲明，表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師對責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證報告，責(zé)任方通常會提供有關(guān)該認(rèn)定的書面聲明。本準(zhǔn)則第十七條第二款規(guī)定，在直接報告業(yè)務(wù)中，當(dāng)委托人與責(zé)任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。五、預(yù)期使用者本準(zhǔn)則第十八條第一款指出，預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。如果鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預(yù)期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份與貸款項目相關(guān)的預(yù)測性財務(wù)信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預(yù)期使用者；、本準(zhǔn)則第十八條第二款規(guī)定，注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如．在上市公司財務(wù)報表審計中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預(yù)期使用者。第十八條第三款規(guī)定，在可行的情況下，鑒證報告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應(yīng)當(dāng)盡可能地明確為所有的預(yù)期使用者，但在實務(wù)中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。例如，注冊會計師為上市公司提供財務(wù)報表審計服務(wù)，其審計報告的收件人為“××股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等顯然也是預(yù)期使用者。六、鑒證業(yè)務(wù)約定條款的確定本準(zhǔn)則第十九條和第二十條對確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款進(jìn)行了說明。本準(zhǔn)則第十九條第一款規(guī)定，在可行的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請預(yù)期使用者或其代表，與注冊會計師和責(zé)任方（如果委托人與責(zé)任方不是同一方，還包括委托人）共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。這樣做的目的是為了避免相關(guān)各方對鑒證業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。鑒證業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容一般包括鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍、相關(guān)各方的責(zé)任以及報告格式等。在實務(wù)中，如果委托人與責(zé)任方不是同一方，那么，委托人可以被視為預(yù)期使用者或預(yù)期使用者的代表。如果委托人與責(zé)任方是同一方，考慮到可操作性的問題，在確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款時，注冊會計師僅需要提請預(yù)期使用者或其代表參與即可。原因之一在于某些鑒證業(yè)務(wù)的預(yù)期使用者并不確定。例如，在財務(wù)報表審計中，公司的中小股東都是鑒證報告的預(yù)期使用者。原因之二在于即便預(yù)期使用者是確定的，也不一定愿意參與共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。例如，銀行給企業(yè)貸款，需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況，可以將銀行視為貸款企業(yè)審計報告的預(yù)期使用者，但銀行通常不會去參與貸款企業(yè)對審計業(yè)務(wù)約定條款的確定。本準(zhǔn)則第十九條第二款規(guī)定、無論其他人員是否參與，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進(jìn)行跟蹤。本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，當(dāng)鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在鑒證報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。第五章鑒證對象本準(zhǔn)則第五章（第二十一條至第二十三條），主要說明鑒證對象與鑒證對象信息的形式，鑒證對象特征以及適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備的條件。一、鑒證對象與鑒證對象信息的形式在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務(wù)中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應(yīng)地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。本準(zhǔn)則第二十一條指出，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：（l）當(dāng)鑒證對象為財務(wù)業(yè)績或狀況時（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務(wù)報表；（2）當(dāng)鑒證對象為非財務(wù)業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；（3）當(dāng)鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件；（4）當(dāng)鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證劉象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；（5）當(dāng)鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。以財務(wù)業(yè)績或狀況為對象執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊會計師在此類業(yè)務(wù)中培育的良好職業(yè)形象和專業(yè)能力，有力地推動了注冊會計師職業(yè)向其他鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。那些以非財務(wù)信息形式體現(xiàn)出來的鑒證對象，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力也提出了更高的要求。二、鑒證對象特征本準(zhǔn)則第二十二條第一款規(guī)定，鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間。這些特征將對下列方面產(chǎn)生影響：（l）按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的準(zhǔn)確性；（2）證據(jù)的說服力。例如，當(dāng)鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，它的特征是定性的；當(dāng)鑒證對象為企業(yè)的財務(wù)業(yè)績或狀況時，它的特征就是定量的。當(dāng)鑒證對象為企業(yè)未來的盈利能力時，它的特征是主觀的、預(yù)測的；當(dāng)鑒證對象為企業(yè)的歷史財務(wù)狀況時，它的特征就是客觀的、歷史的。當(dāng)鑒證對象為企業(yè)注冊資本的實收情況時，它的特征是時點的；當(dāng)鑒證對象為企業(yè)內(nèi)部控制過程時，它的特征就是期間的。通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的、評價和計量的準(zhǔn)確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強(qiáng)，相應(yīng)地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。本準(zhǔn)則第二十二條第二款規(guī)定，鑒證報告應(yīng)當(dāng)說明與預(yù)期使用者特別相關(guān)的．鑒證對象特征。所謂特別相關(guān)，是指如果不在鑒證報告中說明鑒證對象的這一特征，將可能導(dǎo)致預(yù)期使用者對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生誤解。例如，企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時，其招股說明書中的預(yù)測性財務(wù)信息可能需要經(jīng)注冊會計師審核，提供有關(guān)擬上市公司預(yù)計收益的情況，那么，該鑒證對象的預(yù)測性特征對于預(yù)期使用者來說就是特別相關(guān)的。三、適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備的條件鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計師能否將一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：（l）鑒證對象可以識別；（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價或計量的結(jié)果合理一致；（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。不適當(dāng)?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。第六章標(biāo)準(zhǔn)本準(zhǔn)則第六章（第二十四條至第二十七條），主要說明標(biāo)準(zhǔn)的定義、類型，適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征，以及預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式。一、標(biāo)準(zhǔn)的定義本準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。在本準(zhǔn)則和相關(guān)準(zhǔn)則中，列報包括披露。標(biāo)準(zhǔn)是鑒證業(yè)務(wù)中不可或缺的一項要素。運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。如果沒有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結(jié)論產(chǎn)生影響，這樣一來，結(jié)論必然缺乏可信性。也就是說，標(biāo)準(zhǔn)是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”、責(zé)任方和注冊會計師可以根據(jù)這把“尺子”對鑒證對象進(jìn)行“度量”。需要指出的是，對同一鑒證對象進(jìn)行評價或計量并不一定要選擇同一個標(biāo)準(zhǔn)。例如，要評價消費者滿意度這一鑒證對象，某些責(zé)任方或注冊會計師可能會以消費者投訴的次數(shù)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)；而另外的一些責(zé)任方或注冊會計師可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內(nèi)重復(fù)購買的數(shù)量作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。二、標(biāo)準(zhǔn)的類型本準(zhǔn)則第二十四條第二款指出，標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定。如編制財務(wù)報表所使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平。正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標(biāo)準(zhǔn)，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的。例如，編制財務(wù)報表時，其標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；編制內(nèi)部控制報告時，標(biāo)準(zhǔn)可能是已確立的內(nèi)部控制規(guī)范或指引；編制遵循性報告時，標(biāo)準(zhǔn)可能是適用的法律、法規(guī)。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標(biāo)準(zhǔn)，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則、確定的績效水平或商定的行為要求等。標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊會計師在評價標(biāo)準(zhǔn)是否適合于具體的鑒證業(yè)務(wù)時，所關(guān)注的重點也不同。三、適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征本準(zhǔn)則第二十五條第一款規(guī)定，注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)、是否適用于具體的鑒證業(yè)務(wù)同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。如果使用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)或不適用于具體業(yè)務(wù)．發(fā)表的鑒證結(jié)論便毫無意義。第二十五條第二款規(guī)定，適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：（l）相關(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；（2）完整性：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)；（3）可靠性：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；（4）中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論；（5）可理解性：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。本準(zhǔn)則第二十五條第三款規(guī)定，注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進(jìn)行的評價和計量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。四、評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性本準(zhǔn)則第二十六條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮運用于具體業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是否具備本準(zhǔn)則第二十五條所述的特征，以評價該標(biāo)準(zhǔn)對此項業(yè)務(wù)的適用性。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師在評價標(biāo)準(zhǔn)各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。第二十六條第二款指出，標(biāo)準(zhǔn)可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。采用標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊會計師為評價該標(biāo)準(zhǔn)對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。對于公開發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師通常不需要對標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評價，而只需評價該標(biāo)準(zhǔn)對具體業(yè)務(wù)的“適用性”。例如，在我國，會計標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一制定并強(qiáng)制執(zhí)行。注冊會計師無需評價會計標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)，只需要判斷責(zé)任方采用的標(biāo)準(zhǔn)是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會計制度》）。對于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師首先要對這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評價，否則，注冊會計師連自己所用的“尺子”是否適當(dāng)都無法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見的鑒證對象。五、預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式本準(zhǔn)則第二十七條第一款規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠為預(yù)期使用者獲取、以使預(yù)期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標(biāo)準(zhǔn)可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲取：（l）公開發(fā)布；（2）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；（3）在鑒證報告中以明確的方式表述；（4）常識理解，如計量時間的標(biāo)準(zhǔn)是小時或分鐘。第二十七條第二款規(guī)定，如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，如行業(yè)協(xié)會發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)可能僅能為本行業(yè)內(nèi)部的預(yù)期使用者獲取，合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約定事項，在這種情況下，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些特定的預(yù)期使用者或特定目的。第七章證據(jù)本準(zhǔn)則第七章（第二十八條至第四十九條），主要說明與注冊會計師獲取證據(jù)相關(guān)的內(nèi)容，包括獲取證據(jù)的總體要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、影響證據(jù)可靠性的因素、重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險、證據(jù)收集程序、合理保證與絕對保證的區(qū)別、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及記錄。第一節(jié)總體要求一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第二十八條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風(fēng)險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風(fēng)險。二、及時作出記錄本準(zhǔn)則第二十八條第二款規(guī)定、注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄：三、考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定，注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。第二節(jié)職業(yè)懷疑態(tài)度一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義本準(zhǔn)則第三十條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊會計師執(zhí)業(yè)時的一種精神狀態(tài)，它有助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風(fēng)險。這些風(fēng)險通常包括：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u價等。職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊會計師假設(shè)責(zé)任方是不誠信的，但是注冊會計師也不能假設(shè)責(zé)任方的誠信就毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師憑證據(jù)“說話”。職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進(jìn)行詢問和實施其他程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的證據(jù)。相應(yīng)地，為得出鑒證結(jié)論，注冊會計師不應(yīng)使用責(zé)任方聲明替代應(yīng)當(dāng)獲取的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊會計師不應(yīng)將鑒證業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮，發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，可能表明某項證據(jù)不可靠，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序。職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果責(zé)任方的某項聲明與其他證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時，注冊會計師應(yīng)重新考慮責(zé)任方作出的其他聲明的可靠性。二、鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)巫詴嫀熤皇菚?、審計領(lǐng)域的專家，不能保證他們精通所有的領(lǐng)域。由于注冊會計師沒有受過鑒定文件記錄真?zhèn)畏矫娴挠?xùn)練，他們不應(yīng)被視為這方面的專家。本準(zhǔn)則第三十一條第一款規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性?？勺鳛樽C據(jù)的信息包括復(fù)印件、傳真、膠卷、數(shù)字文檔或者其他電子文檔等，它們都是很容易被篡改、偽造的。注冊會計師在考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性時，尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性，并意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。本準(zhǔn)則第三十一條第二款規(guī)定，如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍５谌?jié)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性注冊會計師對鑒證對象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上的。證據(jù)的充分性和適當(dāng)性分別是對證據(jù)數(shù)量和證據(jù)質(zhì)量的衡量。本準(zhǔn)則第三十二條至第三十六條分別對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性作出了說明。一、證據(jù)的充分性本準(zhǔn)則第三十二條第一款指出，證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。第三十二條第二款指出，所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風(fēng)險的影響，即風(fēng)險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。二、證據(jù)的適當(dāng)性本準(zhǔn)則第三十二條第一款還指出，證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。在考慮證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)能夠認(rèn)識到：（l）特定的程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；（2）針對同一項認(rèn)定，可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)。證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境，我們將在下文進(jìn)一步說明注冊會計師分析證據(jù)可靠性時可以遵循的原則。本準(zhǔn)則第三十二條第三款規(guī)定，盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。三、證據(jù)可靠性的影響因素本準(zhǔn)則第三十三條第一款規(guī)定，證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。第三十三條第二款規(guī)定，注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：（1）從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；（3）直接獲取的證據(jù)（如觀察控制活動的實施）比間接獲取或推論（如詢問控制活動的實施）得出的證據(jù)更可靠；（4）以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。本準(zhǔn)則第三十三條第三款規(guī)定，在運用本條第二款第（l）項至第（5）項所述原則評價證據(jù)的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。例如，當(dāng)證據(jù)是從某個獨立的外部資料提供者那里獲取的時候，如果該資料提供者學(xué)識有限（如未接受過系統(tǒng)正規(guī)的教育、剛介入某一行業(yè)、或?qū)Ρ昏b證單位的情況不知情等），那么該證據(jù)也不一定可靠。本準(zhǔn)則第三十四條指出，如果針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通常具有更強(qiáng)的說服力。例如，從企業(yè)外部獨立來源獲取的信息可以增強(qiáng)注冊會計師對責(zé)任方提供認(rèn)定的信任程度。相反，如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，則可能表明某項證據(jù)不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序予以解決。四、鑒證對象特征對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會受到鑒證對象特征的影響。本準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定．針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊會計師不應(yīng)對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。五、判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時的決策注冊會計師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б妗Ｓ捎诓煌瑏碓椿虿煌再|(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認(rèn)定、因此，本準(zhǔn)則第三十六條規(guī)定，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。第四節(jié)重要性一、重要性的含義本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出，在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴(yán)重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。由于現(xiàn)代社會日趨復(fù)雜，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所面對的信息量日益龐大，在這種情況下．要求注冊會計師去審查有關(guān)鑒證對象的全部信息，既無必要也無可能，因此只能采取選擇性測試的辦法。為此，注冊會計一師需要抓住鑒證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，并收集證據(jù)予以證實。在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮己識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息整體產(chǎn)生重大影響。本準(zhǔn)則第三十七條第一款還規(guī)定，在考慮重要性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解并評估哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。例如，特定標(biāo)準(zhǔn)允許鑒證對象信息的列報方式存在差異，那么，注冊會計師就應(yīng)考慮采用的列報方式會對預(yù)期使用者產(chǎn)生多大的影響。二、重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。本準(zhǔn)則第三十七條第二款規(guī)定．注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。數(shù)額大小毫無疑問是判斷重要性的一個重要因素，同樣類型的錯報，數(shù)額大的顯然比數(shù)額小的更嚴(yán)重。在考慮性質(zhì)因素時，注冊會計師需要重點關(guān)注以下幾個方面；1．錯報屬于錯誤還是舞弊，后者通常被認(rèn)為更為嚴(yán)重。2．錯報是否涉及履行合同義務(wù)。例如，某項錯報使企業(yè)營運資金虛增幾千元，從數(shù)量上看并不重要，但該錯報可能使得企業(yè)營運資金從不滿足貸款合同的要求變?yōu)檫_(dá)到貸款合同的要求。3．錯報是否影響收益趨勢。例如，錯報使經(jīng)營成果由虧損變?yōu)橛?，利潤變動趨勢由下降變?yōu)樵鲩L。重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險之間存在直接的關(guān)系，這種關(guān)系是一種反向的關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越高。注冊會計師在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍、評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。第五節(jié)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險一、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的含義本準(zhǔn)則第三十八條指出，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況卜，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。應(yīng)當(dāng)說明的是，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險并不包含下面這種情況，即鑒證對象信息不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發(fā)表了鑒證對象信息含有重大錯報的結(jié)論的風(fēng)險。二、不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險水平本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。當(dāng)注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。三、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的內(nèi)容本準(zhǔn)則第四十條指出，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至不同的水平。合理保證的保證程度高于有限保證的保證程度，因此，注冊會計師在合理保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險水平要低于有限保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險水平。第六節(jié)證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍一、證據(jù)收集程序的總體要求本準(zhǔn)則第四十一條至第四十四條是對證據(jù)收集程序的總體說明。木準(zhǔn)則第四十一條指出，證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不從理論上說，即便是針對同一項業(yè)務(wù)或同一個認(rèn)定，也可能存在多種不同的證據(jù)收集程序。在實務(wù)中，盡管對證據(jù)收集程序進(jìn)行明確而清晰的表述非常困難，但本準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)清楚表達(dá)證據(jù)收集程序，并以適當(dāng)?shù)男问竭\用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則第四十四條第一款規(guī)定，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。例如，財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)是一項有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，在該業(yè)務(wù)中，注冊會計師主要通過詢問和分析程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。第四十四條第二款規(guī)定，無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。二、合理保證鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序合理保證是一個有關(guān)注冊會計師收集必要的證據(jù)以便對鑒證對象信息整體提出結(jié)論的概念。本準(zhǔn)則第四十二條規(guī)定，在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：（1）了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制；（2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；（3）應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；（4）針對已識別的風(fēng)險實施進(jìn)一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。三、合理保證不等于絕對保證正確理解鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的保證概念，首先要將它們與“絕對保證”的概念作一區(qū)分。這里，對絕對保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。與合理保證相比，有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。前文已經(jīng)區(qū)分過合理保證與有限保證，因此，這里關(guān)鍵是要區(qū)分絕對保證與合理保證。正確理解合理保證與絕對保證的關(guān)系，有助于減輕注冊會計師承擔(dān)不必要的責(zé)任的風(fēng)險。本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，合理保證提供的保證水平低于絕對保證。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：1．選擇性測試方法的運用。注冊會計師要在合理的時問內(nèi)以合理的成本完成鑒證任務(wù)，通常只能采用選取特定項目和抽樣等選擇性測試的方法對鑒證對象信息進(jìn)行檢查。選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報。2．內(nèi)部控制的固有局限性。例如，在決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部拉制可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，而使內(nèi)部控制被規(guī)避。小型企業(yè)擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性更大。3．大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊會計師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷。例如，對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，雖然提供的證據(jù)相對比較可靠，但受到被詢證者是否認(rèn)真對待詢證函、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉所函證事項等諸多因素的影響。盡管注冊會計師在設(shè)計詢證函時要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結(jié)果的可靠性。4．在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷。在獲取證據(jù)時，注冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據(jù)；獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。5．在某些情況下鑒證對象具有特殊性。例如，鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機(jī)軟件開發(fā)的進(jìn)度等。第七節(jié)可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量一、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量本準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定，可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量受下列因素影響：1．鑒證對象和鑒證對象信息的特征。例如，鑒證對象信息是預(yù)測性的而非歷史性的，預(yù)計可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。2．業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項。例如，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預(yù)計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責(zé)任方對鑒證業(yè)務(wù)施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認(rèn)為可以獲取的證據(jù)。二、注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構(gòu)成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)．注冊會計師提出無保留結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)?。（l）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平；（2）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。第八節(jié)記錄一、記錄重大事項本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄重大事項，以提供證據(jù)支持鑒證報告，并證明其已按照鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。至于某一事項是否屬于重大事項，需要注冊會計師根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。重大事項通常包括：（1）引起特別風(fēng)險的事項；（2）實施鑒證程序的結(jié)果，該結(jié)果表明鑒證對象信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施；（3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要程序的情形；（4）導(dǎo)致提出非無保留結(jié)論的事項。本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。如果對某些事項難以進(jìn)行判斷，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。二、編制和保存工作底稿本準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解實施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據(jù)。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：（l）鑒證過程；（2）相關(guān)法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（3）被鑒證單位所處的經(jīng)營環(huán)境；（4）與被鑒證單位所處行業(yè)相關(guān)的會計、審計等問題。第八章鑒證報告本準(zhǔn)則第八章（第五十條至第五十七條），主要說明注冊會計師出具鑒證報告的總體要求、鑒證結(jié)論的兩種表述形式、提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式、不能出具無保留結(jié)論報告的情況以及簽名。一、出具鑒證報告的總體要求本準(zhǔn)則第五十條對注冊