企業(yè)會計第九章合并財務(wù)報表課件

第九章合并財務(wù)報表中國財政經(jīng)濟(jì)出版社第九章合并財務(wù)報表中國財政經(jīng)濟(jì)出版社第九章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法第九章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識點：第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的含義合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的含義二、合并財務(wù)報表的種類三、合并財務(wù)報表的編制原則四、合并范圍的確定第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的含義一

合并財務(wù)報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。

一、合并財務(wù)報表的含義合并財務(wù)報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集

特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）

單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）特點企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表合三、合并報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制是真實性原則的要求

三、合并報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制是真實性原2.一體性原則3.重要性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷2.一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和四、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：

控制具體界定：

母公司的全部子公司重點問題如下……四、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。認(rèn)定原則：實質(zhì)重于形式（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指一個企業(yè)能夠決定另控制的特征：1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。2.控制的內(nèi)容主要是另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。3.控制是一種權(quán)力，這種權(quán)力可以是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力?？刂频奶卣鳎?.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。4.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)（二）合并財務(wù)報表的合并范圍1.母公司直接或通過子公司間接擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位。（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份例如：A對B直接持股60%，則B是A的子公司。

（2）母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份例如：A對B直接持股60%，B又對C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就間接擁有了C公司55%的股份，達(dá)到了控制結(jié)果，C也就成為了A的子公司。

（二）合并財務(wù)報表的合并范圍1.母公司直接或通過子公司間接擁（3）母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份例如：

A對B直接持股70%，B是A的子公司；

A對C直接持股40%，同時B又對C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通過B達(dá)到了對C的間接持股20%，加上直接持股的40%，達(dá)到了60%的持股比例，超過了一半，因此C也是A的子公司。

（3）母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股P公司S公司80%企業(yè)集團(tuán)圖1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企業(yè)集團(tuán)2P公司S公司80%企業(yè)集團(tuán)圖1S1公司S2公司S3公司S4公如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。如圖2所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司（二）合并財務(wù)報表的合并范圍2.母公司控制的其他被投資企業(yè)（1）通過與該被投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)或經(jīng)營政策（3）有權(quán)任免被投資企業(yè)的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資企業(yè)的董事會或類似機(jī)構(gòu)會議上持有多數(shù)投票權(quán)。（二）合并財務(wù)報表的合并范圍2.母公司控制的其他被投資企業(yè)（3.不納入合并財務(wù)報表范圍的子公司

①按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；

②已宣告破產(chǎn)的子公司

③母公司不能控制的其他被投資單位，比如聯(lián)營企業(yè)。

3.不納入合并財務(wù)報表范圍的子公司

①按照破產(chǎn)程序已宣告【多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。

A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業(yè)

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)

『正確答案』ABCE

【多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范『答案解析』選項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，具有控制權(quán)；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應(yīng)納入合并范圍；選項E，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，擁有控制權(quán)?！捍鸢附馕觥贿x項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序一、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、合并財務(wù)報表的編制程序三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目主要知識點統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義合并財務(wù)報表的編制程序第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序一、編制合并報表的基礎(chǔ)工作主（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料一、合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)工作（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策一、合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)工作二、合并會計報表的編制程序設(shè)置合并工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表二、合并會計報表的編制程序設(shè)置合并工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目(一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項目1.母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）項目；2.母公司對子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；3.存貨項目；4.固定資產(chǎn)項目；5.無形資產(chǎn)項目三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目(一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債（二）編制合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表需要調(diào)整抵消的項目1.內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；2.內(nèi)部投資收益項目；3.資產(chǎn)減值損失項目；4.納入合并范圍的子公司利潤分配項目。企業(yè)會計第九章合并財務(wù)報表課件（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項目1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消。2.母公司與子公司、子公司相互之間取得投資收益的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息的現(xiàn)金相互抵消。3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消。（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項目4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消。5.母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵消。6.母公司對子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消。4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點一、同一控制下一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映合并利潤表的編制要點要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司全部股東權(quán)益抵消。（一）母公司獲得子公司全部股權(quán)的合并財務(wù)報表的編制假如A公司發(fā)行180000萬股股票，用以換取B公司發(fā)行在外股票200000萬股的全部股權(quán)，該股票每股面值為1元。購買日B公司凈資產(chǎn)為286000萬元，其中股本200000萬元、資本公積50000萬元、盈余公積36000萬元。應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司全部股東權(quán)益抵消。（一）母借：長期股權(quán)投資286000

貸：股本180000

資本公積106000

合并的賬務(wù)處理：合并的賬務(wù)處理：借：資本公積36000

貸：盈余公積36000

借：股本200000

資本公積50000

盈余公積36000

貸：長期股權(quán)投資286000

抵消分錄：合并報表工作底稿中的處理抵消分錄：合并報表工作底稿中的處理同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于20×7年

AB項目金額項目金額股本36000000股本6000000資本公積10000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積4000000未分配利潤20000000未分配利潤8000000合計74000000合計20000000AA公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資20000000

貸：股本 6000000

資本公積——股本溢價 14000000本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元(1000萬+1400萬)，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為1800萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：資本公積 12000000

貸：盈余公積 4000000

未分配利潤 8000000借：股本6000000

資本公積2000000

盈余公積4000000

未分配利潤8000000

貸：長期股權(quán)投資20000000借：資本公積 12000000A公司以一項賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)(原價400萬元，累計折舊120萬元)和一項賬面價值為320萬元的無形資產(chǎn)(原價500萬元，累計攤銷180萬元)為對價取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100％的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示：A公司以一項賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)(原價400萬元，AB項目金額項目金額股本36000000股本2000000資本公積1000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積3000000未分配利潤20000000未分配利潤3000000合計65000000合計10000000A借：固定資產(chǎn)清理2800000

累計折舊1200000

貸：固定資產(chǎn)4000000借：長期股權(quán)投資10000000

累計攤銷

1800000貸：固定資產(chǎn)清理2800000

無形資產(chǎn)5000000

資本公積4000000借：固定資產(chǎn)清理2800000進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元(100萬元＋400萬元)，假定全部屬于資本溢價或股本溢價，小于B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額為限，將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元(100萬借：資本公積 5000000

貸：盈余公積 2500000

未分配利潤 2500000借：股本2000000

資本公積2000000

盈余公積3000000

未分配利潤3000000

貸：長期股權(quán)投資10000000

借：資本公積 5000000借：股本應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的投資與子公司股東權(quán)益中屬于母公司的部分予以抵消。（二)母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并財務(wù)報表的編制假如A公司發(fā)行200000萬股股票，用以換取B公司90%的股權(quán)，該股票每股面值為1元。購買日B公司凈資產(chǎn)為286000萬元，其中股本200000萬元、資本公積50000萬元、盈余公積36000萬元。

（二)母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并財務(wù)報表的編制假如A公司(二）母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并財務(wù)報表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資257400

貸：股本200000

資本公積57400(二）母公司獲得子公司部分股權(quán)的合并財務(wù)報表的編制合并的賬務(wù)借：股本200000

資本公積50000

盈余公積36000

貸：長期股權(quán)投資257400

少數(shù)股東權(quán)益28600抵消分錄：合并報表工作底稿中的處理抵消分錄：合并報表工作底稿中的處理借：資本公積32400

貸：盈余公積32400借：資本公積32400二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？重點思考合并母公司要編制購買日的合并財務(wù)報表，則必須按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值對其財務(wù)報表項目進(jìn)行調(diào)整。這一調(diào)整是通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的，實際上相當(dāng)于將各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動模擬入賬，然后重新編制購買日子公司的財務(wù)報表。按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整例：假設(shè)2009年11月1日A公司以現(xiàn)金200萬元收購了B公司100%的股份。2008年末A公司和B公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表簡表如下：

例：假設(shè)2009年11月1日A公司以現(xiàn)金200萬元收購了B公

A公司資產(chǎn)負(fù)債表

2008年12月31日單位：萬元資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額貨幣資金50應(yīng)付賬款80應(yīng)收票據(jù)80應(yīng)付票據(jù)40應(yīng)收賬款100實收資本910長期股權(quán)投資300資本公積50固定資產(chǎn)600盈余公積50總計1130總計1130資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額貨幣資B公司資產(chǎn)負(fù)債表

2008年12月31日單位：萬元資產(chǎn)賬面價值公允價值負(fù)債及所有者權(quán)益賬面價值公允價值貨幣資金3535應(yīng)付賬款3030應(yīng)收票據(jù)2020應(yīng)付票據(jù)1515應(yīng)收賬款5555實收資本140長期股權(quán)投資00資本公積固定資產(chǎn)100120盈余公積25凈資產(chǎn)165185總計210230總計210230B公司資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)賬面價值公允價值負(fù)債及所有者權(quán)益賬面價值（1）假設(shè)A公司與B公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)以上資料編制購買日合并工作底稿的抵消分錄。合并分錄：借：長期股權(quán)投資200

貸：銀行存款200

合并分錄：借：長期股權(quán)投資200調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20抵消分錄：借：實收資本140

資本公積20

盈余公積25

商譽15

貸：長期股權(quán)投資200

調(diào)整分錄：（2）假設(shè)2009年1月1日A公司以現(xiàn)金200萬元收購了B公司80%的股份。A公司與B公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，編制購買日合并工作底稿的抵消分錄。合并分錄：借：長期股權(quán)投資200

貸：銀行存款200

合并分錄：借：長期股權(quán)投資200抵消分錄：借：實收資本112（140X80%)

資本公積16

盈余公積20(25X80%)

商譽52

貸：長期股權(quán)投資200調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)16(20X80%)

貸：資本公積16

抵消分錄：或者：抵消分錄：借：實收資本140

資本公積20

盈余公積25

商譽52

貸：長期股權(quán)投資200

少數(shù)股東權(quán)益37調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20

或者：被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買抵消分錄：借：實收資本520

資本公積商譽34

貸：長期股權(quán)投資450

少數(shù)股東權(quán)益104調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20抵消分錄：表2合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104表2合并報表工作底稿項目單被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買抵消分錄：借：實收資本520

資本公積貸：長期股權(quán)投資400

少數(shù)股東權(quán)益104

留存收益16調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20抵消分錄：表3合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016表3一、基本原理

二、主要抵銷分錄的編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表主要知識點各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解一、基本原理

二、主要抵銷分錄的編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日（一）總體思路一、基本原理

編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關(guān)注：（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)?。ǘ┚唧w方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響

核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項目期末合并數(shù)（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期末余額的影響方法2：二、編制方法將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)自取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，逐年按照子公司當(dāng)年實現(xiàn)的利潤中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對子公司長期股權(quán)投資的金額，并增加當(dāng)年投資收益；

理解要點：（一）調(diào)整分錄長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果P428二、編制方法將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)自取得對子公對于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整減少原投資收益。例：甲公司投資3000萬元創(chuàng)辦全資子公司乙公司。當(dāng)年乙公司實現(xiàn)利潤1000萬元，按規(guī)定提取100萬元的盈余公積，將其中的600萬元支付給甲公司作為股利分配，其余300萬元作為未分配利潤。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)對于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份定，在日常核算中，甲公司應(yīng)當(dāng)按成本法進(jìn)行核算，即收到乙公司分配的600萬元股利時確認(rèn)投資收益600萬元，甲公司的長期股權(quán)投資仍然為3000萬元。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先將甲公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法的要求進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后，甲公司的長期股權(quán)投資變?yōu)?400萬元（3000+1000—600），乙公司的股東權(quán)益也為3400萬元。定，在日常核算中，甲公司應(yīng)當(dāng)按成本法進(jìn)行核算，即收到乙公司分調(diào)整分錄：(1)借：長期股權(quán)投資-乙公司1000

貸：投資收益1000（2）借：投資收益600

貸：長期股權(quán)投資-乙公司600抵消分錄：借：股本3000

盈余公積100

未分配利潤300

貸：長期股權(quán)投資-乙公司3400調(diào)整分錄：

二、編制方法

（二）抵消分錄

第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵消

二、編制方法

（二）抵消分錄

第一類抵銷分區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵消的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵消確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵消將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。（1）全資子公司借：投資收益貸：凈利潤凈利潤=提取的盈余公積+應(yīng)付利潤+期末未分配利潤—期初未分配利潤將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報借：投資收益年初未分配利潤貸：提取盈余公積向股東分配利潤年末未分配利潤借：投資收益（2）非全資子公司借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤貸：提取盈余公積向股東分配利潤年末未分配利潤（2）非全資子公司（一）第一類抵消分錄

第二類抵消分錄抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

內(nèi)部應(yīng)付賬款與應(yīng)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。（一）第一類抵消分錄

第二類抵消分錄內(nèi)部應(yīng)付賬款內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款

內(nèi)部應(yīng)收賬款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消1.初次抵消借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末額]

貸：資產(chǎn)減值損失

[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]

內(nèi)部應(yīng)收賬款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消1.初次抵消連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理1.內(nèi)部應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備本期余額與上期余額相等時的合并處理P459（1）將上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備抵消借：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸：期初未分配利潤（2)內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理1.應(yīng)付票據(jù)抵消：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)2.內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期余額大于上期余額時的合并處理（1）抵消上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)付票據(jù)抵消：借：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸：期初未分配利潤（2)內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)抵消：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)借：應(yīng)收賬款（3）抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項增加計提的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失借：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸：資產(chǎn)減值損失（3）抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項增加計提的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失3.內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期余額小于上期余額時的合并處理

（1）抵消上期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸：期初未分配利潤3.內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期余額小于上期余額時的合并處理

（（2)內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)抵消：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)（2)內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)抵消：（3）抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項沖減的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)

（3）抵消本期內(nèi)部應(yīng)收款項沖減的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值損失引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元，為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消資料：【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消2007年（1）借：應(yīng)付賬款30000

貸：應(yīng)收賬款30000

（2）借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）

150

貸：資產(chǎn)減值損失1502008年（1）借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000（2）借：應(yīng)收賬款（2007年壞賬準(zhǔn)備）

150

貸：期初未分配利潤1502007年（3）借：應(yīng)收賬款（2008年壞賬準(zhǔn)備）

100

貸：資產(chǎn)減值損失100（3）借：應(yīng)收賬款（2008年壞賬準(zhǔn)備）100表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②1502500表4作業(yè)：A擁有B100%的股權(quán)，甲公司按應(yīng)收賬款余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。（1）2007年末，A公司應(yīng)收B公司賬款50000元。（2）2008年末，A公司應(yīng)收B公司賬款80000元。（3）2009年末，A公司應(yīng)收B公司賬款80000元。（4）2010年末，A公司應(yīng)收B公司賬款40000元。要求：作出A公司2007年—2010年的抵消分錄。作業(yè)：A擁有B100%的股權(quán)，甲公司按應(yīng)收賬款余額的5%計提2007年(1)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000（2）當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備的抵消借：應(yīng)收賬款2500

貸：資產(chǎn)減值損失25002007年2008年(1)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款80000

貸：應(yīng)收賬款80000（2）抵消壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)借：應(yīng)收賬款2500

貸：期初未分配利潤2500（3）當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備的抵消借：應(yīng)收賬款1500

貸：資產(chǎn)減值損失15002008年2009年(1)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款80000

貸：應(yīng)收賬款80000（2）抵消壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)借：應(yīng)收賬款4000

貸：期初未分配利潤40002009年2010年(1)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消借：應(yīng)付賬款40000

貸：應(yīng)收賬款40000（2）抵消壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)借：應(yīng)收賬款4000

貸：期初未分配利潤4000（3）當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備的抵消借：資產(chǎn)減值損失2000

貸：應(yīng)收賬款20002010年（一）第一類抵消分錄

第三類抵消分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響1.購入的存貨當(dāng)期全部銷售時的抵消處理借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本p460例25—6

（一）抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響（一）第一類抵消分錄

第三類抵消分錄1.購入的存貨當(dāng)2.購入的存貨當(dāng)期全部未對外銷售的抵消處理借：營業(yè)收入（內(nèi)部售價）貸：營業(yè)成本（存貨成本）存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]（銷售毛利）p461例25—72.購入的存貨當(dāng)期全部未對外銷售的抵消處理借：營業(yè)收入（內(nèi)部3.購入的存貨當(dāng)期未全部對外銷售的抵消處理借：營業(yè)收入（內(nèi)部售價）貸：營業(yè)成本（存貨成本+已實現(xiàn)內(nèi)部利潤）存貨[未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]p446例25—83.購入的存貨當(dāng)期未全部對外銷售的抵消處理借：營業(yè)收入（內(nèi)部借：期初未分配利潤[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本4.抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：期初未分配利潤[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]4.例題：某母公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元，子公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨。例題：抵消分錄：借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000

存貨2000抵消分錄：練習(xí)：接上例，母公司第二年向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售成本12000元。子公司本期實現(xiàn)對外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；期末存貨為12400元（期初10000元+本期購進(jìn)15000元—本期銷售12600元）。練習(xí)：抵消分錄：（1）抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤借：期初未分配利潤2000

貸：營業(yè)成本2000（2）本期抵消分錄：借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)成本12520

存貨2480抵消分錄：資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。

工作底稿的編制……【例】內(nèi)部存貨交易的抵消資料：工作底稿的編制……【例】內(nèi)部存貨交易的抵消第一年的抵消分錄：借：營業(yè)收入2400

貸：營業(yè)成本2000

存貨400第一年的抵消分錄：第二年抵消分錄：（1）抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤借：期初未分配利潤400

貸：營業(yè)成本400（2）本期抵消分錄：借：營業(yè)成本280

存貨280第二年抵消分錄：表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表5歸納起來看，內(nèi)部存貨購銷的抵銷需掌握以下四種基本情況：

（1）當(dāng)年內(nèi)部購入的存貨，當(dāng)年全部未對集團(tuán)外銷售，如何抵銷？

（2）當(dāng)年內(nèi)部購入的存貨，當(dāng)年全部對集團(tuán)外銷售，如何抵銷？

（3）上年內(nèi)部購入的存貨，本年全部未對集團(tuán)外銷售，如何抵銷？

（4）上年內(nèi)部購入的存貨，本年全部對集團(tuán)外銷售，如何抵銷？

歸納起來看，內(nèi)部存貨購銷的抵銷需掌握以下四種基本情況：

（1）若上期內(nèi)部購入的存貨本期仍未售出。

抵銷分錄為：

借：年初未分配利潤

貸：存貨

（2）若上期內(nèi)部購入的存貨本期全部售出。

抵消分錄為：

借：年初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

（1）若上期內(nèi)部購入的存貨本期仍未售出。

抵銷分錄為：

（二）存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理1.初次編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：

借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本

（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：

借：營業(yè)成本貸：存貨（3）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵消：

借：存貨

貸：資產(chǎn)減值損失

（二）存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理1.初次編制合并財務(wù)報表時存貨跌

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理

2.上期計提的部分，在編制上期合并財務(wù)報表時已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵消，從而影響到本期的期初未分配利潤。為此，對于這一部分在本期編制合并財務(wù)報表時需要調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。借：存貨貸：期初未分配利潤

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理

2本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額：抵消分錄：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額：（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)變賣交易的抵消處理借：營業(yè)外收入固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]P464例25—21

（一）交易當(dāng)年（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響2.抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]P464例25—22

（一）交易當(dāng)年（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄2.抵消固定資產(chǎn)3.抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等P480例25--233.抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊（一）第一類抵消分錄

1.抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等2.抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]（二）

交易以后各年引申報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理（一）第一類抵消分錄

1.抵消固定資產(chǎn)價值中包含借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：期初未分配利潤P482例25—24、253.抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]（三)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)正常清理時的抵消處理

從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期（三)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)間為止，為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵消。

合并抵消分錄

借：期初未分配利潤

貸：管理費用

P485例25—26間為止，為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。其次，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵消處理

在這種情況下,在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理前的會計期間，該固定資產(chǎn)仍然按包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價及計提的累計折舊，在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示；銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間。因此，需要將該固定

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵消處理

在這種資產(chǎn)原價中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消，并調(diào)整期初未分配利潤。其次，由于在該固定資產(chǎn)使用期滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊，因此需要將多計提的折舊費用予以抵消，并調(diào)整已計提的累計折舊。

資產(chǎn)原價中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消，并調(diào)整期初未分配（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，并調(diào)整期初未分配利潤：

借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)（2）將因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的累計折舊抵消，并調(diào)整期初未分配利潤：

借：固定資產(chǎn)—累計折舊貸：期初未分配利潤（3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊額抵消：

借：固定資產(chǎn)—累計折舊貸：管理費用P486例25——27

（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時的抵消處理

在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實體已不復(fù)存在，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消問題，但由于固定資產(chǎn)提前報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤隨著清理而成為實現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。其次，在固定資產(chǎn)使用期限未滿進(jìn)行清理的會計期間仍須計3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時的抵消處理

提折舊，本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊，因此需要將多計提的折舊費用予以抵消。

注意；用“營業(yè)外收入”項目代替固定資產(chǎn)，累計折舊。

提折舊，本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊，因此需要將多計（1）將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，調(diào)整期初未分配利潤：

借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入（2）將累計折舊包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，調(diào)整期初未分配利潤：

借：營業(yè)外收入貸：期初未分配利潤

（1）將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，調(diào)整期初（3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊額抵消：

借：營業(yè)外收入貸：管理費用

（3）將本期因固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提作業(yè)：甲和乙均為同一母公司的子公司，2009年12月末甲公司將100000元的產(chǎn)品以130000元的價格銷售給乙公司，乙作為管理部門的固定資產(chǎn)使用，該項固定資產(chǎn)預(yù)計使用3年，使用期滿無殘值。假定甲公司按12個月計提折舊，第三年年末正常報廢。要求：編制此項內(nèi)部交易連續(xù)三年的合并會計報表的抵消分錄。作業(yè)：甲和乙均為同一母公司的子公司，2009年12月末甲公司2010年末合并報表有關(guān)項目的抵消分錄（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤進(jìn)行抵消借：營業(yè)收入130000

貸：營業(yè)成本100000

固定資產(chǎn)—原價30000（2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊抵消借：固定資產(chǎn)—累計折舊10000

貸：管理費用100002010年末合并報表有關(guān)項目的抵消分錄2011年末合并報表有關(guān)項目的抵消分錄（1）將內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤進(jìn)行抵消，調(diào)整期初未分配利潤借：期初未分配利潤30000

貸：固定資產(chǎn)—原價30000（2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊抵消借：固定資產(chǎn)—累計折舊10000

貸：期初未分配利潤10000（3）將本期多計提的折舊額抵消借：固定資產(chǎn)—累計折舊10000

貸：管理費用100002011年末合并報表有關(guān)項目的抵消分錄2012年末正常報廢，編制抵消有關(guān)的分錄借：期初未分配利潤10000

貸：管理費用100002012年末正常報廢，編制抵消有關(guān)的分錄（一）第一類抵消分錄

第五類抵消分錄抵消內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的影響1.抵消無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：營業(yè)外收入[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]

貸：無形資產(chǎn)[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]P477例25—30

（一）交易當(dāng)年（一）第一類抵消分錄

第五類抵消分錄1.抵消無形資產(chǎn)2.抵消內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：無形資產(chǎn)—累計攤銷貸：管理費用

2.抵消內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（二）內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并處理1.按受讓內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額借：期初未分配利潤貸：無形資產(chǎn)2.按上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益的數(shù)額借：無形資產(chǎn)—累計攤銷貸：期初未分配利潤（二）內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并處理1.按受讓內(nèi)部交易無3.按本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部損益而多計算的攤銷金額借：無形資產(chǎn)—累計攤銷貸：管理費用3.按本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部損益而多計（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易攤銷完畢的期間的合并處理從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)的使用到期，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會計期間為止，為此，（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易攤銷完畢的期間的合并處理從整個企業(yè)集團(tuán)必須調(diào)整期初未分配利潤。其次，在該無形資產(chǎn)到期的會計期間，本期無形資產(chǎn)攤銷額中仍然包含無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的攤銷額予以抵消。

合并抵消分錄

必須調(diào)整期初未分配利潤。其次，在該無形資產(chǎn)到期的會計期間，本1.按受讓內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額借：期初未分配利潤貸：無形資產(chǎn)2.按上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益的數(shù)額借：無形資產(chǎn)—累計攤銷貸：期初未分配利潤1.按受讓內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)3.將本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的攤銷抵消借：無形資產(chǎn)—累計攤銷貸：管理費用3.將本期攤銷的該無形資產(chǎn)價值中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的攤銷抵消（一）第一類抵消分錄

第六類抵銷分錄所得稅會計相關(guān)的會計處理

（一）內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理（一）第一類抵消分錄

第六類抵銷分錄（一）內(nèi)部應(yīng)P公司為S公司的母公司。P公司2009年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款475萬元，為2009年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為25萬元。S公司2009年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款500萬元系2009年向P購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。P公司所得稅稅率為20%。P公司為S公司的母公司。P公司2009年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備25萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收賬款的賬面價值調(diào)整為475萬元，而該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍為500萬元，形成25萬元的可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。抵消分錄：借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備25萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收賬款的賬面價值調(diào)（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理S公司2010年向P公司銷售商品1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進(jìn)的該商品2010年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。S公司所得稅稅率為25%。在編制2010年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下（1）抵銷處理：借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本800

存貨200（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理S公司2010（2）確認(rèn)因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的存貨賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異為遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費用50（2）確認(rèn)因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的存貨賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理S公司為P公司的母公司，S公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×7年1月l日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。S公司所得稅稅率為25%。（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理S公司為有關(guān)抵銷處理如下：與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：營業(yè)收入300貸：營業(yè)成本270固定資產(chǎn)——原價30

該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷。有關(guān)抵銷處理如下：該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預(yù)計凈殘值為0，當(dāng)年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當(dāng)期多計提的折舊額為10萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產(chǎn)——累計折舊10貸：管理費用10該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預(yù)計凈殘值為0，P公司該資產(chǎn)的賬面價值=300-300÷3=200（萬元）P公司該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=300-300÷3=200（萬元）合并報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值=270-270÷3=180（萬元）合并報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=200（萬元）可抵扣暫時性差異20萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)5萬元P公司該資產(chǎn)的賬面價值=300-300÷3抵消分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)5

貸：所得稅費用5抵消分錄：第五節(jié)合并利潤表的編制一、編制合并利潤表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司，子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。編制合并利潤表時需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項目：第五節(jié)合并利潤表的編制一、編制合并利潤表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處(一)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷處理

內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售(或勞務(wù)提供，下同)活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。(一)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷處理

內(nèi)部營業(yè)收入是假設(shè)P公司2010年