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文檔簡介
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》2007年5月目錄一、準(zhǔn)則詳解1.總則2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量4.案例二、頒布本準(zhǔn)則的意義總則總則部分主要規(guī)范了三方面內(nèi)容:
1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)
CAS23制定的目標(biāo)是“規(guī)范金融資產(chǎn)(含單項或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量”;制定依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。
2.明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。
3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對合并報表的處理規(guī)定
CAS23規(guī)定,企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的,除在該企業(yè)財務(wù)報表基礎(chǔ)上運(yùn)用本準(zhǔn)則外,還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定,將轉(zhuǎn)入方納入合并財務(wù)報表范圍。
這意味著,除了上述情況應(yīng)該將轉(zhuǎn)入方納入合并財務(wù)報表范圍之外,其他的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形將不會納入合并財務(wù)報表范圍。美國安然公司利用SPE不納入合并財務(wù)報表范圍,虛構(gòu)利潤,造成企業(yè)倒閉、安達(dá)信會計事務(wù)所被收購、美國整個的會計監(jiān)管、準(zhǔn)則制訂體系發(fā)生地震,就是一個典型的例子。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(2)③有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
其中,第二種情形的典型例子是資產(chǎn)證券化。我們以前面提到的國家開發(fā)銀行“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”為例進(jìn)行剖析:
①金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方
在信托財產(chǎn)交付日(2006年4月28日),國家開發(fā)銀行向SPE交付57億信貸資產(chǎn);
②保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利
在本例中,國家開發(fā)銀行將作為本次證券化過程中的“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”履行信托財產(chǎn)的管理權(quán),即有權(quán)收取貸款本息;
③有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方
作為“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”,國家開發(fā)銀行需要按照合同規(guī)定,將收取到的貸款本息劃付至信托財產(chǎn)資金賬戶。該賬戶即為SPE的獨(dú)立賬戶也即實質(zhì)上的最終收款方。
其他的具體要求,在“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的發(fā)行說明書中都有相應(yīng)的體現(xiàn),因此我們可以判斷,該信貸資產(chǎn)支持證券所涉及到的金融資產(chǎn)符合CAS23中規(guī)定的第二種情形。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(3)(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型:
CAS23將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。
整體轉(zhuǎn)移的例子見前面分析的“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的57億例子。
部分轉(zhuǎn)移,具體指以下三種情形:
(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息或本金轉(zhuǎn)移給另外一方,而自己保留剩余的一部分;
(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移給另外一方,自己保留剩余的部分等;
(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。
(三)判斷終止確認(rèn)的三種具體情況
從實質(zhì)上判斷,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可分為三種情況,并應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的終止確認(rèn)等會計處理,區(qū)分不同情況的主線是金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移以及控制權(quán)的判斷。
1.三種不同情況的簡單表述
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(4)我們將CAS23中相應(yīng)的規(guī)定歸結(jié)為以下三種表述:
①幾乎所有的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移:終止確認(rèn)
如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)(可以視為全部轉(zhuǎn)移與終止確認(rèn))
②幾乎所有的風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移:不應(yīng)終止確認(rèn)
若企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出但同時保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,則不應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
③二者之間的情形:判斷控制權(quán)
如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的(可以稱之為中立情形),應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理:
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
(2)企業(yè)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)按其繼續(xù)涉入該金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度,指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。2.如何判斷幾乎所有的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移的具體情況?
企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動所面臨的風(fēng)險,判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方:
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(5)(1)企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,如不附加任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。
(2)企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取?/p>
企業(yè)通常不需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方;如需要通過計算判斷,應(yīng)當(dāng)在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時,采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率,考慮所有合理、可能出現(xiàn)的凈現(xiàn)金流量波動,尤其是很可能發(fā)生的情況。3.控制權(quán)的判斷
企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時,應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方,且沒有額外條件對此項出售加以限制的,表明原企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制。
(四)金融資產(chǎn)實質(zhì)轉(zhuǎn)移的幾種具體情況判斷
由于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式復(fù)雜,企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合CAS23規(guī)定的上述三種金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時,應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)移交易的實質(zhì)。下述情況需特別注意:金融資產(chǎn)確認(rèn)(7)
確認(rèn)過程表示如下:
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量(2)原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額,應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值,對該累計額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。
具體分?jǐn)倳r,未終止確認(rèn)部分的公允價值應(yīng)按照下列規(guī)定確定:
(1)企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn),或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的,應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。
(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價,且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的,按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。
(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但不符合終止確認(rèn)條件的會計處理
此種情況主要是指企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險和報酬的情形。該情形下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體,并將收到的對價單獨(dú)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。在隨后的會計期間,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的,確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量(4)②轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的,轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù),按照公允價值確認(rèn)一項負(fù)債。比如,債券買斷式回購的逆回購方即融券方在回購期間將該債券出售的,應(yīng)該按照該出售債券的公允價值確認(rèn)一項交易性負(fù)債。
③企業(yè)違約,喪失了贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物;轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照公允價值將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的,轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。
比如,債券買斷式回購的正回購方即融資方在回購到期時因無資金贖回該擔(dān)保債券,則應(yīng)將回購首期時重分類的“待回購債券”終止確認(rèn)。而逆回購方即融券方如果還沒有將該債券出售的,則可以按照公允價值將之確認(rèn)為一項債券資產(chǎn);若已將該債券出售,則將出售債券所形成的交易性負(fù)債按照公允價值予以終止確認(rèn)。
除上述涉及的情況外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
2.繼續(xù)涉入方式為期權(quán)方式的處理
主要分以下情形:
(1)賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán),攤余成本計量轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)
企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán),使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件,且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額,應(yīng)當(dāng)采用實際利率法攤銷,計入損益;同時,調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時,將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量(5)(2)持有一項看漲期權(quán)
企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件,且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn),同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債:
①該期權(quán)是價內(nèi)(也就是說行權(quán)價大于市價或發(fā)行價)或平價期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額,計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債;
②該期權(quán)是價外期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額,計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
(3)賣出一項看跌期權(quán)
企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件,且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn);同時按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
(4)賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)
企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即所謂蝶式或馬鞍式)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件,且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確定所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn);同時,按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債:
①該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和,扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額,計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
②該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和,扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額,計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
案例案例一,金融資產(chǎn)按比例轉(zhuǎn)移的確認(rèn)(部分轉(zhuǎn)移中的第2種情形)
A銀行為B企業(yè)提供了一項1000萬元的5年期貸款,而后,A銀行與C企業(yè)達(dá)成協(xié)議,A銀行同意向C企業(yè)交付從B企業(yè)收到的所有本金和利息的70%,除此之外沒有其他的支付義務(wù),作為對價C企業(yè)向A銀行支付700萬現(xiàn)金。對于貸款的履行,A銀行沒有向C企業(yè)提供擔(dān)保。
分析:因為沒有提供擔(dān)保,如果不能從B企業(yè)收回現(xiàn)金,A銀行將沒有任何向C企業(yè)支付現(xiàn)金的義務(wù)。該案例符合“轉(zhuǎn)出方擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利,但同時負(fù)有將收到現(xiàn)金流轉(zhuǎn)出的義務(wù)”的三個條件。這種情況下,A銀行應(yīng)該報告一項300萬的貸款資產(chǎn),而轉(zhuǎn)移給C企業(yè)的700萬貸款資產(chǎn)應(yīng)終止確認(rèn)。
案例
案例二,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與金融資產(chǎn)終止確認(rèn):保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬
A銀行源生了一個5年期貸款組合,共計100萬元,之后A銀行與C企業(yè)達(dá)成意向協(xié)議,作為收到80萬元付款的交換,A銀行同意向C企業(yè)交付他從貸款組合中收取的最初80萬元,加上利息。A銀行保留了對最后的20萬元及其利息的權(quán)利,也就是說只保留了一項次級化的剩余權(quán)力。
分析:如果A銀行因為債務(wù)人的違約只收到了80萬元的本金及利息,則A銀行需要把收到的全部現(xiàn)金交付給C企業(yè),而自己得不到任何現(xiàn)金流入。如果A銀行收到了90萬的本金和利息,則A銀行在付給C企業(yè)80萬本金和利息后,還可以保留10萬元的本金和相應(yīng)的利息。在這種情況下,A銀行因為次級化的保留權(quán)利使其承擔(dān)了凈現(xiàn)金流量所有可能變動的風(fēng)險,因而保留了所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,因此應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)全部貸款。
頒布本準(zhǔn)則的意義本準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)做出了詳細(xì)的規(guī)定和規(guī)范,彌補(bǔ)了我國長期以來會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)范的空白,可以恰當(dāng)?shù)臐M
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